臺北高等行政法院判決
105年度訴字第1751號106年12月14日辯論終結原 告 周方慰被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）住同上訴訟代理人 徐淑菁（兼送達代收人）
簡子葵王信瀚上列當事人間債務人異議之訴事件，原告提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
理 由
一、程序事項：被告之代表人原為何瑞芳，於訴訟繫屬中變更為許慈美，並據新任代表人許慈美具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：訴外人即被繼承人洪榮生於民國00年0月0日死亡，經被告核定遺產稅為新臺幣（下同）328,754,143元及罰鍰8,561,892元。嗣訴外人即洪榮生繼承人洪逸誠、張家毓、洪堯華、洪堯晏、洪珮芝（下稱洪逸誠等繼承人）逾期未繳應納稅捐，經被告向法務部行政執行署臺北分署（下稱臺北分署）聲請對洪逸誠等繼承人之財產強制執行。其中有關洪逸誠之財產由原告於103年7月23日向臺灣士林地方法院（下稱士林地院）聲請強制執行，經該院以103年度司執字第42121號強制執行事件（下稱系爭強執事件）處理中。臺北分署乃依強制執行法第33條規定，將被告對洪逸誠上開給付稅款強制執行事件移送士林地院，與該院上開強制執行事件合併執行程序。被告以其對洪逸誠之被繼承人洪榮生之遺產稅債權247,914,244元聲請參與分配，經士林地院民事執行處於104年2月5日製作分配表時，將執行所得股利260,887元均分配予被告，並定於104年3月5日實行分配。原告不服，遂向士林地院行政訴訟庭提起本件訴訟，經移送臺灣臺北地方法院行政訴訟庭，再由該院行政訴訟庭移送本院審理。
三、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈確認被告對債務人洪逸誠於士林地院104年2月5日士院俊
103司執勇字第42121號分配表所載之遺產稅債權247,914,244元不存在。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
四、原告主張：㈠債務人洪逸誠怠於行使對被告提起債務人異議之訴之權利，
致危害債權人即原告之權利，應准許原告因保全債權得以自己名義代位債務人洪逸誠行使其權利，依行政訴訟法第307條規定向本院提起債務人異議之訴：
⒈依行政訴訟法第307條及立法理由，債務人異議之訴，除
執行名義由行政法院受理外，其餘有關強制執行係由普通法院受理，又依民法第242條前段及最高法院43年台上字第243號及69年台抗字第240號判例要旨，債務人怠於行使其權利時，債權人因保全債權，得以自己名義行使其權利，此項代位權行使之範圍，就同法第243條但書規定旨趣推之，並不以保存行為為限，凡以權利之保存或實行為目的之一切審判上或審判外之行為，例如假扣押、假處分、聲請強制執行、實行擔保權、催告、提起訴訟等，債權人皆得代位行使。
⒉原告就士林地院民事執行處系爭強執事件提起分配表異議
之訴，係就被告對納稅義務人洪逸誠之遺產稅債權之公法上法律關係所為之爭執，依行政訴訟法第307條規定所提起債務人異議之訴事件，本院即有審判權。
⒊被告就該事件參與分配所執之執行名義（即課稅處分）業
經財政部以104年5月21日台財稅字第10413912860號訴願決定撤銷並請被告另為處分而自始不存在，被告即因於104年2月5日前欠缺系爭執行名義，不得參與該次執行案款之分配。
⒋洪逸誠等繼承人於103年2月25日向被告申請停止徵收系爭
遺產稅，惟被告未停止徵收且要求渠等儘速繳納，渠等提起訴願後，該徵收處分遭財政部決定撤銷課稅處分，然僅有「停止徵收系爭遺產稅」之效果，洪逸誠等繼承人迄今未積極主張權利。洪逸誠等繼承人本應立即就執行案款之分配款項，向執行法院提起債務人異議之訴。再者，系爭遺產稅之納稅義務人洪逸誠等繼承人對被告提起之行政救濟程序並無阻止被告參與分配之效果，然原告代位洪逸誠提起之本件訴訟如勝訴確定，即生阻止被告參與分配之效果。可見本件原告之訴顯與洪逸誠等繼承人對被告所提起之行政救濟程序不同。且原告亦曾以存證信函及電話通知洪逸誠等繼承人共同送達代收人陳冠宇，請求渠等參加本件訴訟，然洪逸誠經原告通知後，仍拒不參加本件訴訟，顯然怠於行使其權利，原告即得以債權人之身分代位洪逸誠提起本件確認之訴（最高法院43年台上字第243號及69年第240號等民事判例要旨參照）。
⒌洪逸誠等繼承人所提訴願與本件或有均主張系爭遺產稅已
逾法定徵收期間之攻擊防禦方法，惟訴之理由、當事人、訴之聲明、訴訟標的等訴訟要件均明顯不同，上開財政部訴願決定亦無法阻止被告參與士林地院系爭強執事件並取得系爭分配款260,887元。至於被告所舉最高行政法院100年4月26日庭長法官聯席會議之決議內容，與本件訟爭原因及事實均不相同，即無比附援引之餘地。
㈡被告對於債務人洪逸誠系爭遺產稅請求權已因時效完成而當然消滅：
⒈依行政程序法第131條第1項前段、第2項及稅捐稽徵法第
23條第1項前段規定，我國公法上消滅時效係採原權利因時效完成而完全消滅之規定甚為顯然。基此說明公法上之金錢債權義務人於消滅時效完成後所為之給付即為無法律上之原因，構成公法上之不當得利，得依法請求返還，故原告依不當得利之法律關係請求被告返還及自扣取日起至返還日止按法定利息計即屬有據，有臺中高等行政法院89年度訴字第45號及97年度簡字第155號判決意旨可參。
⒉被告明知其對於債務人洪逸誠之系爭遺產稅請求權已因時
效完成而當然消滅，惟仍參與士林地院系爭強執事件參與分配，並獲配260,887元，原告依強制執行法第14條第1項及第41條第1項規定對被告提起分配表異議之訴，經士林地院104年度簡字第247號判決審認，稅捐債務人與稅捐稽徵機關就稅捐債務是否消滅有爭執時，稅捐稽徵機關是否予以註銷，具有確認雙方所爭議之稅捐債權債務法律關係是否存在之法律效果，應屬確認性行政處分，並引最高行政法院97年度裁字第4106號裁定為據，而將原告之訴駁回，是原告方向本院提起債務人異議之訴。
⒊被告於士林地院104年度簡上字第147號分配表異議之訴事
件中，其104年4月8日答辯狀已明白自認，系爭遺產稅繳納期間係於93年2月10日屆滿，徵收期間至98年2月10日，洪逸誠等繼承人並未於繳納期間屆滿後30日（即93年3月12日）繳納系爭遺產稅，亦未對復查決定之應納稅額繳納半數或提供相當擔保而提起訴願，則依稅捐稽徵法第34條第2項第3款規定，系爭遺產稅徵收處分於93年3月12日即告確定。然被告未依稅捐稽徵法第39條第2項第3款規定，就納稅義務人洪逸誠等人相當於復查決定應納稅額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利。則本件即無稅捐稽徵法第39條第2項所定「暫緩移送強制執行」之情形，被告即應依稅捐稽徵法第39條第1項規定於系爭遺產稅課稅處分確定之日（即93年3月12日）將系爭遺產稅案件移送強制執行。其5年徵收期間應自繳納期間屆滿翌日即93年2月11日起算至98年2月10日止。惟被告乃竟遲於103年3月12日始將系爭遺產稅移送行政執行，顯已逾徵收期間達5年餘之久，即不得再行徵收及移送強制執行(行政程序法第131條第1項前段、第2項及稅捐稽徵法第23條第1項前段規定參照）。
⒋依稅捐稽徵法第23條第1項前段規定意旨，納稅義務人洪
逸誠等人於系爭遺產稅徵收處分確定之日（即93年3月12日）後，向被告申請實物抵繳及更正生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額等行為，遭被告主張「納稅義務人洪逸誠等人承認公法上稅捐債務之行為」，仍不影響系爭遺產稅課稅處分之確定，自無被告所謂「債務人承認債務致時效中斷」之問題（被告於系爭遺產稅徵收處分確定之日即93年3月12日後，即應移送強制執行，而非向納稅義務人洪逸誠等人「請求」，則洪逸誠等人是否「承認」，並不生時效中斷之問題）。亦即被告迄今仍未撤銷或變更系爭課稅處分（執行名義），且納稅義務人洪逸誠等人向被告申請實物抵繳及更正生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額之行政救濟程序，亦遭最高行政法院100年度判字第1798號判決予以駁回確定在案，即無行政程序法第131至134條所列時效中斷之情形。又行政程序法第131至134條已就時效中斷為規定，且系爭遺產稅徵收處分未涉及私權爭執，租稅債權係國家居於優越公權力之主體地位，得自行依法以行政處分確定其權利內容，並對納稅義務人之財產逕行強制執行之公法上債權，究其本質與民法所規範基於平等地位產生之私法債權有其迥然不同之處，自難類推適用民法第129條第1項及第137條第1項規定之餘地。
⒌原告另引用103年2月25日行政訴訟陳報狀附件2即債務人
洪逸誠主張之訴願理由書理由，均足證被告明知其未於系爭遺產稅之徵收期間（即93年2月11日至98年2月10日）徵起，即未於徵收期間將系爭遺產稅事件移送執行或已依強制執行法規定聲明參與分配。故系爭遺產稅請求權已因時效完成而當然消滅即被告於士林地院民事執行處104年2月5日系爭強執事件參與分配之執行名義已不存在，被告不得再行徵收，被告遲至103年3月12日始將系爭遺產稅移送執行，並對債務人洪逸誠之被繼承人洪榮生遺產稅債權247,914,244元聲請參與分配，士林地院民事執行處104年2月5日分配表將系爭執行事件執行所得股利260,887元全數分配予被告，致原告分文未受償，危害原告之債權安全。㈢本件訴訟標的對於洪逸誠等繼承人必須合一確定，依行政訴
訟法第41條及第42條第1項規定，請求本院以裁定命洪逸誠等繼承人參加本件訴訟云云。
五、被告主張：㈠原告對本件訴訟無確認利益，縱認原告有確認利益，惟洪逸
誠等繼承人以系爭遺產稅逾徵收期間提起課予義務訴願，其訴願聲明已包含排除課稅處分之執行力，與本件訴訟之訴訟標的相同且當事人亦為相同。原告提起本件訴訟，仍不合法而無權利保護必要：
⒈依最高行政法院100年4月26日庭長法官聯席會議所釋，原
告僅係系爭遺產稅納稅義務人洪逸誠之債權人之一，縱因違法課稅處分減少其債權受分配之金額，僅屬受清償程度之經濟上利益受影響，並非法律上之利害關係，自不得對系爭遺產稅之課稅處分提起確認訴訟。
⒉洪逸誠等繼承人以系爭遺產稅逾徵收期間而不得徵收，請
求停止徵收並退還逾徵收期間始徵起之稅款，其聲明自有排除課稅處分之執行力（即請求停止徵收）。而原告亦以系爭遺產稅逾徵收期間為由，請求確認系爭遺產稅債權不存在，或代位洪逸誠等提起異議之訴，亦均在排除課稅處分之執行力。是洪逸誠等繼承人之訴願與本件訴訟均在確認系爭遺產稅是否已逾徵收期間而不得徵收，與原告之訴訟標的自屬相同。且洪逸誠等繼承人之訴願聲明不僅請求排除課稅處分之執行力，更請求退還稅款，已涵蓋原告之訴訟聲明。又原告無論起訴請求確認之洪逸誠與被告法律關係或代位洪逸誠提起異議之訴，因當事人均為被告與洪逸誠（等繼承人），故本件訴訟與洪逸誠等所提訴願之當事人均相同。
⒊本件系爭遺產稅是否逾徵收期限，已由租稅債務人（即被
繼承人洪榮生遺產稅納稅義務人洪逸誠等人）提起課予義務訴願（請求停止徵收系爭遺產稅，並退還逾徵收期間後徵起稅額），依行政訴訟法第6條第1項規定不得另行提起確認之訴。原告就他人行政救濟中之案件提起確認訴訟，除將造成行政救濟結果與判決結果歧異之危險，更違反確認訴訟之補充性質。而債權人代位行使之權利，原為債務人之權利，必於債務人有怠於行使其權利情事時，始得為之。若債務人對於第三人已無權利之存在，或經行使而無效果時，即無代位行使權利之餘地（最高法院50年台上字第408號判例參照）。納稅義務人洪逸誠等業就系爭遺產稅債權已逾徵收期間提起訴願，無怠於行使權利，原告自不得依民法第242條規定行使代位權。
⒋原告於洪逸誠提起訴願後提起本件訴訟，將造成訴訟結果
與洪逸誠行政救濟結果相歧異，違背禁止重行起訴之法理。且原告得於洪逸誠提起訴願時參與訴願以為救濟，卻捨正確救濟途徑而不為，反而提起本件訴訟，徒增訟累，實無權利保護必要。
㈡被繼承人洪榮生遺產稅徵收過程概要：
⒈被繼承人洪榮生於00年間死亡，被告核定遺產稅應納稅額
328,754,143元，並處罰鍰8,561,892元，繳納期間至89年7月10日。洪逸誠等繼承人（即納稅義務人）申請更正及復查，嗣自行撤回罰鍰復查，本稅經復查決定變更為259,584,121元，並展延繳納期間至93年2月10日。洪逸誠等繼承人未就復查決定提起訴願，系爭遺產稅即應由洪逸誠等繼承人依法繳納；惟洪逸誠等繼承人自91年起多次申請以實物抵繳系爭遺產稅，又於實物抵繳辦理期間申請更正生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，經被告97年5月14日財北國稅審二字第0970223378號函否准更正生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，洪逸誠等繼承人不服，迭經訴願及行政訴訟等救濟程序，嗣經最高行政法院於100年10月13日以100年度判字第1798號判決駁回確定在案。
⒉判決駁回後，被告又因洪逸誠等人之申請，賡續辦理更正
及實物抵繳作業，惟迄102年間洪逸誠等卻未就核准抵繳部分辦竣所有權移轉國有登記。是系爭遺產稅於91年2月18日至102年12月27日止均為洪逸誠等納稅義務人辦理實物抵繳並為稅捐實體內容爭執之期間，被告於103年3月12日因洪逸誠等納稅義務人於稅捐繳納期間而未繳納，乃依法移送強制執行。
㈢財政部訴願決定係撤銷被告104年11月24日財北國稅徵字第
1040031090號函復之行政處分，而非課稅處分（執行名義），被告仍得依該課稅處分參與分配：行政程序法第117條第1項之撤銷係指倘系爭遺產稅核課處分得由被告或上級機關財政部撤銷，惟財政部104年5月21日台財稅字第10413912860號訴願決定，係撤銷被告104年11月24日財北國稅徵字第1040031090號函復所為之處分，並非撤銷系爭遺產稅之課稅處分，且於被繼承人洪榮生遺產稅之核課處分尚未撤銷前，仍屬有效之課稅行政處分，被告依法參與分配並無違誤。
㈣被繼承人洪榮生之遺產稅未逾徵收期間：
⒈實物抵繳係98年1月21日修正公布前遺產及贈與稅法第30
條第2項（現為同條第4項）規定之繳納方法之一，是申請實物抵繳自有承認租稅債權存在之意思，並就承認之租稅債權提出繳納方式，故納稅義務人於申請實物抵繳時，即屬已承認租稅債權。又稅捐稽徵法無相關債務人承認稅捐債權之時效規定，基於平等原則，自有類推民法第129條第1項及137條規定，以填補法律漏洞。洪逸誠等納稅義務人既於91年間申請以實物抵繳系爭遺產稅，自屬承認遺產稅債權存在，被告亦基於行使債權之意思而審查其所提之抵稅實物，更無怠於行使徵收權之情事。惟洪逸誠等納稅義務人於抵繳程序中多次申請更正生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，因此等更正事項涉及抵稅實物價值之認定，需俟確定始得進行抵繳程序。基此，系爭遺產稅徵收期間應類推上開法令規定，自洪逸誠等納稅義務人102年12月27日主張逾徵收期間拒絕繳納重行起算5年，俟107年12月26日始屆滿，是被告於103年3月10日依法將系爭遺產稅移送強制執行，尚無逾稅捐徵收期間之情事。
⒉依最高行政法院48年判字第25號、52年判字第282號及60
年判字第237號判例意旨，稅捐稽徵法第17條所稱「繳納通知文書記載、計算錯誤或重複」，係指繳納通知文書所表示之意思與製發通知書之原來意思不符之誤記、誤算或其他顯然錯誤，納稅義務人如對稅捐核課處分不服，應依同法第35條規定申請復查。故納稅義務人雖形式上為「更正」之申請，然內容倘對稅捐核課處分之實體事項為爭執，尚非屬同法第17條規定繳納通知文書更正範疇，應依同法第35條規定「復查」辦理。換言之，應申請復查之事項，即便以更正主張之，仍應發生申請復查之效果。是稅捐稽徵機關均應探究其申請事項究為繳納通知文書更正，抑屬實體爭執。
⒊系爭遺產稅之原繳納期間末日為89年7月10日，算至移送
執行日（103年3月12日）止，徵收期間經過13年8個月又2日。惟前揭期間內，納稅義務人於89年6月28日申請更正，經被告審結後展延繳納期間至91年2月20日，並於91年2月18日提起復查，復查決定後展延繳納期間至93年2月10日，嗣後迭次申請更正核定內容、生存配偶剩餘財產差額及申請實物抵繳，並對被告97年5月14日財北國稅審二字第0970223378號函否准變更生存配偶剩餘財產差額分配請求權之處分，提起訴願及行政訴訟，迄至最高行政法院於100年10月13日以100年度判字第1798號判決駁回，方告確定。前揭徵收期間自原限繳日期末日之翌日（89年7月11日）起，算至移送行政執行日（103年3月12日），經過13年8個月又2日，應扣除前揭89年7月11日至100年10月13日之行政救濟期間11年3個月又2日後，系爭遺產稅之徵收期間經過2年5個月即移送執行，尚未逾稅捐稽徵法第23條第1項規定之5年徵收期間。納稅義務人對稅捐核定之實體爭執，稅捐稽徵機關亦作成實體處分者，此等程序自應實質認定，非概認為更正程序。此一見解為最高行政法院102年度判字第714號、104年度判字第331號判決、103年度裁字第675號，及104年度裁字第1791號裁定肯認及引用。
⒋本件納稅義務人歷次申請更正之事項既為請求追認未償債
務扣除額、爭執個別遺產項目（含抵繳標的）核定價值、或對夫妻剩餘財產差額請求權之扣除額等核課處分實體事項爭執，自應實質認定為稅捐稽徵法第35條規定之復查程序範疇，並依稅捐稽徵法第39條規定暫緩移送行政執行，再依稅捐稽徵法第23條第3項規定，自系爭遺產稅之徵收期間扣除。
㈤據上論述，原告之訴為不合法，且原告非本件適格之訴訟當
事人及欠缺權利保護必要（利益），自不得以自己名義，在訴訟中主張他人之權利，其遽行提起本件債務人異議之訴，顯不合法等語。
六、本院判斷：㈠按提起行政爭訟，須其爭訟有權利保護必要，即具有爭訟之
利益為前提，倘原告可以用其他更符合事實需要之有效途徑，達成請求保護之目的，其提起行政訴訟即應認欠缺保護必要。且按「行政訴訟法第107條第1項各款係屬廣義之訴的利益要件，由於各款具有公益性，應由法院依職權調查，如有欠缺或命補正而不能補正者，法院應以裁定駁回之。至於欠缺當事人適格、權益保護必要之要件，屬於狹義的『訴的利益』之欠缺，此等要件是否欠缺，常須審酌當事人之實體上法律關係始能判斷，自以判決方式為之，較能對當事人之訴訟程序權為周全之保障……行政訴訟法第107條第2項所定：
『撤銷訴訟，原告於訴訟誤列被告機關者，準用第1項之規定。』係法律就特殊情形所作之例外規定，由此可知同條第1項第10款所定『不備其他要件』並非當然包含當事人適格、權益保護必要要件之欠缺，併此指明。」（最高行政法院90年6月份庭長法官聯席會議決議參照）。準此，權利保護必要要件之存在，包括是否誤用訴訟程序致無法達成請求權利保護之目的、原告之損害是否已不存在、原告之請求法律上已無從補救或並無實益等，均為法院進行實體審查之前提，不論訴訟進行程度如何，法院均應依職權予以調查，倘原告不具權利保護之必要，即應以判決予以駁回。
㈡次按「債務人怠於行使其權利時，債權人因保全債權，得以
自己之名義，行使其權利。」為民法第242條前段設有規定。又「債權人代位行使之權利，原為債務人之權利，必於債務人有怠於行使其權利情事時，始得為之，若債務人對於第三人已無權利之存在，或經行使而無效果時，即無代位行使權利之餘地。」最高法院50年台上字第408號民事判例意旨可參。
㈢經查：
⒈本件被繼承人洪榮生於00年間死亡，經被告核定遺產稅應
納稅額328,754,143元，並處罰鍰8,561,892元，繳納期間至89年7月10日。洪逸誠等繼承人即系爭遺產稅納稅義務人申請更正及復查，嗣自行撤回罰鍰復查，本稅經復查決定變更為259,584,121元，並展延繳納期間至93年2月10日。洪逸誠等繼承人未就復查決定提起訴願，系爭稅款即應由洪逸誠等繼承人依法繳納；惟洪逸誠等繼承人自91年2月18日起多次申請以實物抵繳系爭遺產稅，又於實物抵繳辦理期間申請更正生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，經被告97年5月14日財北國稅審二字第0970223378號函否准更正生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，洪逸誠等繼承人不服，迭經訴願及行政訴訟等救濟程序，嗣經最高行政法院於100年10月13日以100年度判字第1798號判決駁回確定在案。判決駁回後，被告又因洪逸誠等繼承人之申請，賡續辦理更正及實物抵繳作業，並於102年4月8日核准部分抵繳申請。惟洪逸誠等繼承人未就核准抵繳部分辦竣所有權移轉為國有、市有登記，就否准抵繳部分復提起訴願及行政訴訟。嗣洪逸誠等繼承人先於102年4月29日申請以銀行存款繳納及實物抵繳，又於同年5月16日以徵收期間已屆滿不得徵收為由，未依被告同年12月16日核准抵繳部分辦竣所有權移轉為國有、市有登記，亦未以核准之銀行存款繳納系爭遺產稅。因洪逸誠等繼承人逾期未繳，被告於103年3月12日將系爭遺產稅移送強制執行。
洪逸誠等繼承人於103年2月25日即前揭抵繳辦理期間，以申請書主張系爭遺產稅逾徵收期間，請求停止徵收，被告於103年3月4日以財北國稅徵字第1030008747號函復系爭遺產稅未逾徵收期間，並檢還繳款書。洪逸誠等繼承人不服提起訴願，經財政部以104年5月21日台財訴字第10413912860號函訴願決定撤銷前開103年3月4日函，由被告另為適法處分。嗣被告再於104年11月24日以財北國稅徵字第1040031090號函復洪逸誠等繼承人，系爭遺產稅未逾徵收期間，洪逸誠等繼承人仍不服復提起訴願，財政部於105年11月9日以台財法字第10513952650號訴願決定撤銷前開104年11月24日函，由被告另為處分等情，有洪逸誠等繼承人103年2月25日申請系爭遺產稅已逾5年徵收期，未徵部分請停止徵收，並請求退還逾5年徵收期後徵起稅額之申請書、被告103年3月4日財北國稅徵字第1030008474號函復、洪逸誠等繼承人103年5月7日訴願書、財政部104年5月21日台財訴字第10413912860號訴願決定書、被告104年11月24日財北國稅徵字第1040031090號函重為處分、財政部105年11月9日台財法字第10513952650號訴願決定書（本院卷第193、194、195、197、204、205頁）可稽。
⒉查原告就士林地院103年度司執字第42121號強制執行事件
有關104年2月5日士院俊103司執勇字第42121號分配表主張被告遺產稅債權247,914,244元不存在，已提起分配表異議之訴（經士林地院104年度簡字第247號判決駁回，原告不服提起上訴，由士林地院104年度簡上字第147號審理，裁定停止訴訟程序），其有關被告系爭遺產稅債權存否之爭執，屬公法上之爭議，依紛爭解決制度之權限劃分，應循行政爭訟尋求救濟，有關於此，就系爭遺產稅是否逾徵收期限，業經租稅債務人即被繼承人洪榮生遺產稅納稅義務人洪逸誠等繼承人提出申請及行政爭訟（訴願），其等請求停止徵收系爭遺產稅，並退還逾徵收期間後徵起稅額（本院卷第241頁以下），即系爭遺產稅是否逾徵收期限，已由租稅債務人提起課予義務訴願（請求停止徵收系爭遺產稅，並退還逾徵收期間後徵起稅額），而本件原告亦以系爭遺產稅逾徵收期間為由，請求確認系爭遺產稅債權不存在，或代位洪逸誠等提起異議之訴，意在排除課稅處分之執行力。是洪逸誠等繼承人之訴願與本件訴訟均在確認系爭遺產稅是否已逾徵收期間而不得徵收，且洪逸誠等繼承人之訴願聲明不僅請求排除課稅處分之執行力，更請求退還稅款，已涵蓋原告之訴訟聲明。再者，原告無論起訴請求確認之洪逸誠與被告法律關係或代位洪逸誠提起異議之訴，因當事人均為被告與洪逸誠（等繼承人），故本件訴訟與洪逸誠等所提訴願之當事人均為相同。此外，於前開訴願案中，原告若與租稅債務人屬利害關係相同之人，自得依訴願參加之規定，申請參加訴願（訴願法第28、29條參照），以為救濟；否則，原告於洪逸誠提起訴願後復提起本件訴訟，即有造成訴訟結果與洪逸誠行政救濟結果歧異之虞，有違重行起訴禁止之法理。惟原告捨前開行政爭訟及救濟程序不由，另行代位租稅債務人提起本件訴訟，依前所述，核無權利保護之必要。又依財政部第2次撤銷被告處分之105年11月9日台財法字第10513952650號訴願決定書理由欄㈡中載明：「……本件原處分機關（即被告）本應慮及本案遺產稅及罰鍰恐有逾徵收期間之虞，而應先行移送執行，俟抵繳完竣或抵繳未果後，再行通知行政執行處銷案或續行執行，以免案件逾徵收期間，影響稅收，竟未依法移送執行，事後仍託辭訴願人（即洪逸誠等繼承人）申請實物抵繳，延滯稅捐徵收等，無視本部訴願決定撤銷意旨，顯屬率斷，爰將本件原處分（104年11月24日財北國稅徵字第1040031090號函）撤銷，由原處分機關另為處分。」等語，可知本件系爭遺產稅是否逾徵收期限，已由租稅債務人即被繼承人洪榮生遺產稅納稅義務人洪逸誠等繼承人提起訴願，其等請求停止徵收系爭遺產稅，並退還逾徵收期間後徵起稅額，足見洪逸誠等繼承人就自身得主張不受違法徵收處分所及之權利並無怠於行使，揆諸前揭事證及說明，應無疑義。據此，本件租稅債務人業就系爭遺產稅債權已逾徵收期間提起訴願，而無怠於行使權利，則原告亦不得依民法第242條規定行使代位權。是以本件原告主張洪逸誠等繼承人僅請求停止執行徵收並就逾徵收期間徵收之部分請求返還並無法保障其身為洪逸誠債權人之權利，係有怠於行使其權利云云，並請求依行政訴訟法第41條及第42條第1項規定，洪逸誠等繼承人應參加本件訴訟方屬正確行使其權利之方式，顯有誤會，不足為採。
㈣本件債務人洪逸誠等對於停徵系爭遺產稅等，已提起行政爭
訟請求救濟，且無怠於行使其權利之情事，原告復提起本件代位訴訟，請求：「⒈確認被告對債務人洪逸誠於士林地院104年2月5日士院俊103司執勇字第42121號分配表所載之遺產稅債權247,914,244元不存在。⒉訴訟費用由被告負擔。
」，觀諸前揭規定及說明，應認原告並無另行提起本件訴訟之必要，是以原告提起本訴，欠缺權利保護必要，且不符行使代位權之規定，為無理由。
㈤本件判決基礎已臻明確，原告其餘之攻擊防禦方法及訴訟資
料經本院斟酌後，核與判決不生影響，爰不予逐一論列。又原告之訴既為無理由，應予駁回，原告復請求本院以裁定命洪逸誠等繼承人參加本件訴訟如其前開主張所述，依前說明，核無必要，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 12 月 28 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 鍾啟煌法 官 蕭忠仁
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 12 月 28 日
書記官 陳清容