臺北高等行政法院判決
105年度訴字第1768號106年10月26日辯論終結原 告 曾仁發訴訟代理人 蔡順雄 律師
沈宗英 律師胡立三 會計師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）訴訟代理人 游松輝上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國105年10月7日台財法字第10513946180號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告未依規定申請營業登記，於民國98年11月至100年1月間銷售臺北市○○區○○街0段0之0號3樓、4樓、5樓、7樓○○○區○○○路○段○○○號○○○區○○○路○○號（含車位編號00與00）等6戶房屋（下稱系爭6戶房屋），銷售額合計新臺幣（下同）74,171,496元，經被告查獲，核定補徵營業稅額3,708,575元。原告不服，申請復查，經被告以105年4月25日北區國稅法一字第1050006465號復查決定駁回，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原處分所援引之財政部95年12月29日台財稅字第0950456400
0號令（下稱95年令），完全逸脫加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第2條核課租稅主體之文義範圍，亦自我授權恣意決定租稅主體，違反憲法第19條租稅法律主義及第23條法律保留原則，自毋庸受財政部95年令釋之拘束。縱原告於98年至100年間有銷售房屋之事實，仍非能依營業稅法之規定向原告課徵營業稅：
⒈財政部95年令釋逕以「行政函釋」之發布取代立法院之立
法程序，將以營利為目的購買房屋而為銷售之人，列為營業稅之課徵對象，逸脫營業稅法第2條所劃定課徵營業稅主體之文義範圍，自行增加租稅之主體，更違反稅捐稽徵法第11條之3所揭不得增加納稅義務人法定納稅義務之規定，已違反憲法租稅法律主義。且由營業稅法第2條、第3條、第6條之規定綜合觀之，營業稅法亦未授權行政機關得自行頒布行政函釋自我授權就課徵營業稅之主體為恣意之認定，行政機關竟於財政部95年令釋中自我授權得經查核後自行認定是否構成以營利為目的之營業人，顯然違反法律保留原則。營業稅法涉及人民之租稅負擔，仍應由法律規定或依法律授權於施行細則訂定，而依司法院釋字第505號解釋意旨，若稅捐稽徵機關對於稅法所為之函釋，已變更稅法之構成要件內容，該解釋函令已逾越母法，應不得加以援用作為核課人民納稅之依據。而對於詮釋法律有誤之行政函釋，亦有最高行政法院96年度判字第1585號判決意旨可參。
⒉縱然原告曾於98年至100年間有銷售系爭6戶房屋之情形，
仍非營業稅法第2條核課營業稅之租稅主體，原處分核課原告營業稅自屬違法。被告雖稱原告係基於營利為目的而為銷售房屋云云，但仍未舉證證明原告係基於「營利」為目的而為銷售房屋之行為之證據為何，僅略稱以某段期間出售房屋數次，即認原告係基於營利為目的為銷售房屋之行為，難謂其已盡舉證責任。況且，被告係以97年至100年間原告出售房屋狀況，核定原告於98年11月至100年1月間銷售房屋，係屬經常且持續性從事一定經濟活動之營業行為。如原告於98年11月至100年1月間銷售房屋係屬經常且持續性從事一定經濟活動之營業行為（假設語氣，原告否認之），則應以該期間房屋出售之頻率作為判定標準，豈能以97年至100年間之原告出售房屋之狀況，作為核定原告具有經常性營業行為之依據？㈡退步言之，倘依財政部95年令第4點之規定，認定原告屬營
業稅法上之納稅義務人，被告核算應補徵之應納稅額，亦應排除原告購入房屋時已繳納之進項稅額，否則違反實質課稅公平原則：
⒈營業稅之課徵應就實際之購入與銷售行為具體判斷，有進
項稅額發生之事實即得扣抵銷項稅額，倘無正當理由不許納稅義務人扣抵其實際支出之進項稅額，即有重複課稅之虞而違反實質課稅公平原則。參照營業稅法第15條之1規定之立法意旨即係考量實際購入舊乘人小汽車之經濟事實，而在無可扣抵進項憑證之情況下，以法律擬制進項稅額據以扣抵銷項稅額，合理評價營業人就加值部分應繳納之營業稅額。然對於營業人購買房屋後出售之狀況，就當初購買房屋之買賣行為同樣無法取得合法進項憑證，綜觀營業稅法卻無相類似擬制計算進項稅額之規定，造成購買房屋之營業人在計算營業稅額時僅能就銷項稅額全數進行核算，即便營業人曾實際支出購入房屋之成本，亦無從設算進項稅額進行扣抵，致銷售房屋之營業人在同一法律體系下受有不合理的差別待遇，違反憲法第7條平等原則與實質課稅公平原則，並與營業稅法第15條銷項稅額應扣抵進項稅額之立法意旨相違背。
⒉原告購買房屋時因售屋者非營業人，無從取得合法製作之
進項憑證，亦無法依規定期限申報，因而無可供扣抵之進項稅額。惟原告購買房屋之買賣行為既屬實際發生之經濟事實關係，原告購買房屋所支出之成本亦應依循上開實質課稅公平原則，將購屋成本實質認定為可扣抵之進項稅額，始符實質課稅公平原則。縱被告認為原告係以營利為目的而於98年至100年間銷售房屋，亦應允許原告得以其購屋之成本實質認定為進項稅額，將銷項稅額扣除上開進項稅額後，再予核算原告應繳納之營業稅額，始符合實質課稅公平原則。被告拒絕採認原告實際支出購入房屋之成本為扣抵進項稅額，業已違反憲法第7條平等原則及最高行政法院93年度判字第1602號判決所揭之「實質課稅平等原則」，為違法之行政處分至明。
㈢坐落臺北市○○區○○街0段0之0號3-5樓、7樓房屋係訴外
人蕭翰翔向原告借貸後無力償還，過戶予原告用以抵充債務，原告並非基於營利用途賺取價差而買進。因訴外人蕭翰翔積欠原告之借貸款項並未達128,100,000元如此龐大，故訴外人蕭翰翔即與原告約定，原告須協助訴外人蕭翰翔以原告之名義分別向安泰商業銀行股份有限公司、合作金庫商業銀行股份有限公司、第一商業銀行股份有限公司設定抵押辦理貸款供其資金周轉之用，且雙方協議出售後，如出賣價格相較於買賣契約約定價格(含抵充債務之價格加上貸款金額)為低或之後仍有其他借貸款項而未能補足借款及協助貸款之金額時，則由雙方視情況以現金補貼短缺之款項。嗣因訴外人蕭翰翔未能補足抵償借款及協助貸款之金額，因而分別開具面額5,500,000元之本票予原告供擔保之用。並聲明求為：
⒈訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠財政部95年令係依法定程序發布，且為營業稅法相關規定之
技術性說明，未違反法律保留原則，亦與租稅法律主義無悖，且符合營業稅法之法律解釋，被告自得據以為本件課稅處分。又上開令釋所指應依法課徵營業稅部分，第1至3項（即設有固定營業場所、具備「營業牌號」、有僱用員工協助處理房屋銷售事宜）為例示要件，至於第4項（其他經查核足以構成以營利為目的之營業人）則為概括要件，故營業人行為雖不符合例示要件，惟如符合概括要件時，仍應依法申報繳納營業稅。又按營業稅法中有關稅捐主體（即營業人）資格之認定，依現行司法及稽徵實務之法律見解，並非單獨觀察其有無形式上之稅籍登記或其組織性格，而係著重其表現在外之行為，凡具備從事勞務或貨物銷售行為之權利主體，即屬營業人，故營業人並不以法人、組織體之事業為限，個人以營利為目的之獨資商號或私營企業亦屬之，此即上開令釋中所稱「其他經查核足以構成以營利為目的之營業人」之意。至於「銷售行為」之定義，依現行司法及稽徵實務之見解，則認係「具備營利目的之持續性出賣行為」，而持續性之實證特徵則表現在「於一段密接期間內反覆多次為出賣行為」。故財政部95年令釋方特別指明「……將個人每年度銷售房屋達6戶以上者，先行納入查核範圍……」，接著要求查核過程中特別注意「交易頻率」及「營利目的」，其規範意旨無非是就「出賣行為之持續性特徵」予以具體化。
㈡原告取得及移轉系爭6戶房屋之登記原因皆為買賣，有土地
建物異動索引查詢資料及不動產買賣契約書等資料可稽，原告有銷售系爭6戶房屋之事實足堪認定。原告分別於97年度出售房屋4戶、98年度出售房屋2戶及1筆停車位、99及100年度各出售房屋3戶，有原告97至100年度綜合所得稅核定通知書可稽，是原告連續4年共計出售房屋12戶及1筆停車位，依其出售房屋數量及頻率觀之，核屬經常且持續性從事一定經濟活動之營業行為，足認其係以營利為目的之營業人，依首揭規定，自應依法辦理營業登記，課徵營業稅。
㈢營業人開始營業前應先辦妥營業登記，營業人以進項稅額扣
抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之憑證；仍應由原告先行向主管稽徵機關申請營業登記及辦理申報進項稅額等事宜，俟依規定歸屬累積留抵稅額後，方准予扣抵銷項稅額，況原告個人以營利為目的，購買系爭6戶房屋既未提示符合營業稅法第33條規定之進項憑證供核，亦未依規定辦理申報進項稅額，自無進項稅額扣抵銷項稅額之適用。
㈣綜上，原查依查得之買賣契約書等資料，並以該等買賣契約
書未就土地與房屋分別載明銷售額，依營業稅法施行細則第21條規定，按房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算房屋銷售額合計74,171,496元，據以核定補徵營業稅額3,708,575元並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為：⒈駁回原告之訴。⒉訴訟費用由原告負擔。
四、兩造之爭點：原告銷售系爭6戶房屋是否以營利為目的而為營業人？被告以原告未依規定申請營業登記，於98年11月-100年1月間銷售系爭6戶房屋，核定補徵營業稅，是否適法？
五、本院之判斷：㈠按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本
法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：銷售貨物或勞務之營業人。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「有左列情形之一者，為營業人：以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額……進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票……其他經財政部核定載有營業稅額之憑證。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……未辦妥營業登記，即行開始營業……而未依規定申報銷售額者。」「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」「本法第4章第1節規定計算稅額之營業人，開始營業前，因購進貨物或勞務，為取得符合本法第33條規定之憑證時，得先向主管稽徵機關申請統一編號。」為行為時營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第1項、第6條第1款、第2款、第15條、第28條前段、第33條、第43條第1項第3款及同法施行細則第21條、第36條所明定。
㈡次按「個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售
，如符合下列要件之一者，自97年1月1日起，應依法課徵營業稅：設有固定營業場所（除有形營業場所外，亦包含設置網站或加入拍賣網站等）。具備『營業牌號』（不論是否已依法辦理登記）。經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。其他經查核足以構成以營利為目的之營業人。」為財政部95年令釋在案，乃財政部考量當時經濟景氣成長趨緩，法拍屋買賣案件增加，部分人士以個人名義向法院標購法拍屋，經整修後再行出售，以獲取轉手利益，雖渠等個人已依所得稅法規定報繳綜合所得稅，惟經稽徵機關深入調查後，認已具有營利活動性質，為杜絕租稅規避與維護租稅公平，遂核釋個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如符合一定要件者，自97年1月1日起，應課徵營業稅。
上開令釋所指應依法課徵營業稅，其第1項至第3項乃例示要件，至第4項則為概括要件，故營業人行為雖不符合例示要件，惟如符合概括要件時，仍應依法申報繳納營業稅。經核上開令釋係財政部就營業稅法關於營業人及營業稅課徵規定所為之闡釋，核與營業稅法之規定及立法目的相符，應可適用。而個人銷售房屋是否應課予營業稅，係以其銷售行為是否具有繼續性為判斷，非以是否「設有固定營業場所」「具備營業牌號」或「僱用員工協助處理房屋銷售事宜」等要件為標準。苟具有前揭「營利」等情狀者，可認定其銷售行為具有繼續性。不因銷售者不具固定營業場所、未具備營業牌號或未僱用員工，而阻斷該銷售行為具有繼續性之認定。至於銷售行為是否具有繼續性，則應就相當之期間、空間為觀察，而不侷限於各該當次之銷售行為為標的，合先敘明。
㈢查原告未依規定申請營業登記，於98年11月至100年1月間，
銷售系爭6戶房屋，原告取得及移轉系爭6戶房屋之登記原因皆為買賣，有土地建物異動索引查詢資料及不動產買賣契約書等件在卷可稽（見原處分卷第4-5、9-12、27-38、50-51、56、59-65、72-90頁），並為原告所不爭（見本院卷1第137頁及卷2第55頁筆錄），堪以憑認。又原告分別於97年度出售房屋4戶、98年度出售房屋2戶及1筆停車位、99及100年度各出售房屋3戶，有原告97至100年度綜合所得稅核定通知書可稽（見原處分卷第99-114頁），亦為原告所不爭（見本院卷1第137-138頁筆錄）。本院請原告說明系爭6戶房屋之持有時間?原告有無自有房屋?稱：「原告自己有自住的房子。」等語（見本院卷2第10頁筆錄）。而原告持有系爭6戶房屋之時間最長2年半，最短7個月，有臺北市地籍異動索引及建物登記謄本等件在卷可稽(見本院卷1第157-182頁)，旋於98年11月至100年1月間全數出售。又房屋屬高價商品，原告除了系爭6戶房屋外，尚有自有房屋，購入數量逾一般人自用需求甚多之6戶房屋，於短期內，即再出售，顯然不具一般購屋者為供自用之固定資產使用特性，以原告持有時間、出售頻率及出售戶數觀之，顯已超出一般房屋為固定資產之特性。且原告於密接時間內反覆多次為出賣房屋行為，難謂為一時性或偶發性之交易，則被告依原告出售房屋數量及頻率，認定係經常且持續性從事一定經濟活動之營業行為，已符合持續及營利之要件，核屬營業稅法規範之銷售行為，堪認原告足以構成以營利為目的之營業人，依首揭規定，自應依法辦理營業登記，課徵營業稅。
㈣原告雖主張坐落臺北市○○區○○街0段0之0號3-5樓、7樓
房屋係訴外人蕭翰翔向原告借貸後無力償還，過戶予原告用以抵充債務，並非基於營利用途賺取價差而買進云云。惟查:
⒈依行政訴訟法第136條規定準用民事訴訟法第277條規定：
「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」稽徵機關就課稅處分之要件事實，負有舉證之責任，惟稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，應認稅捐機關業已證明稅捐債權之存在；如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。因此，原告主張房屋之移轉有借貸清償等法律關係之事實者，此項事實因屬於其管領範圍內之事實，其知之最熟稔，亦最容易為舉證行為，自應由其就該事實為合理之說明及舉證。
⒉次按「稱消費借貸者，謂當事人一方移轉金錢或其他代替
物之所有權於他方，而約定他方以種類、品質、數量相同之物返還之契約。當事人之一方對他方負金錢或其他代替物之給付義務而約定以之作為消費借貸之標的者，亦成立消費借貸。」民法第474條有明文規定。又按「稱消費借貸者，於當事人間必本於借貸之意思合致，而有移轉金錢或其他代替物之所有權於他方之行為，始得當之。是以消費借貸，因交付金錢之原因多端，除有金錢之交付外，尚須本於借貸之意思而為交付，方克成立。倘當事人主張與他方有消費借貸關係存在者，自應就該借貸意思互相表示合致及借款業已交付之事實，均負舉證之責任，其僅證明有金錢之交付，未能證明借貸意思表示合致者，仍不能認為有該借貸關係存在。」最高法院98年度台上字第1045號判決意旨參照。
⒊本院請問原告行政準備暨再開準備程序聲請狀所載附表編
號5-6(見本院卷1第149-150頁)並未說明持有之目的，答稱:「是。」等語，再質之上開附表編號5-6與借貸有無關係?答稱:「無關係。附表5-6雖跟借貸無關，是原告幫另外朋友的忙而去承接系爭房屋，資料說明容後具狀補陳。
」等語(見本院卷1第248-249頁筆錄)，可知，原告提出之上開附表編號5-6房屋與訴外人蕭翰翔間之借貸無關。至原告主張此部分係幫另外朋友的忙而去承接乙節，迄言詞辯論終結時止，未舉證以實其說，尚難採信，合先敘明。
⒋本院於106年8月23日請問原告訴外人蕭翰翔向原告借貸數
千萬元之時間、金額、資金流程及證據資料?有何約定?還款之時間?利息?借了多少?還了多少?答稱:「有請原告確認資料，但時間已經有點久了，且有些資料在蕭翰翔那裡，原告無法提出資料，希望鈞院傳訊蕭翰翔到庭說明，原告於1個月內會提出上開證據資料過院。」等語(見本院卷1第249頁筆錄)。嗣於106年9月22日具狀陳稱:「緣因原告與訴外人蕭翰翔認識之時間距今已有10年以上，而雙方借貸方式約略有開票、匯款等方式均不一而足，雙方雖約定借貸之利息為每月兩分利，惟實際上原告從未予收取到利息。而因原告已年將屆70，借貸之金額約略為3至4千萬元左右，惟資金流程多數均已不復記憶，僅記得約略係於多年來與訴外人蕭翰翔均有金錢往來之借貸關係，惟原告不僅未完整留存當時全數之銀行存摺，且縱然依照目前原告所持有之銀行存摺亦未詳盡記載匯款對象為何，故就目前原告所留存之相關資料，實難馬上提出說明。」等語(見本院卷1第254-255頁)，可知，原告就其與蕭翰翔借貸之時間、金額、資金流程、約定之內容、還款之時間、金額等內容，均不能提出合理說明，亦未提出借款契約、資金流程等相關證據資料佐證，無法勾稽，則原告與蕭翰翔間有無互相表示合致借貸之意思及借貸金額等內容均有未明。本院於106年10月11日再請問原告所提上開附表編號1至4這4戶是抵債多少錢?答稱:「金額不知道。」等語(見本院卷2第9頁筆錄)。則借貸金額果如原告所述高達數千萬元，原告就此部分房屋抵債之金額究為若干，自己都不知道，已有可議。再者，原告自承與訴外人蕭翰翔間之借貸金額約略為3至4千萬，上開附表編號1-4之房屋總價高達1億2千8百多萬元，為原告所是認(見本院卷2第9頁筆錄)，二者相距太大，無法勾稽。原告空言主張抵充債務之用，實難信實。
⒌本院請問原告行政準備暨再開準備程序聲請狀主張「出賣
價格相較於系爭武昌街房地之買賣契約約定價格(含抵充債務之價格加上貸款金額)為低或之後仍有其他借貸款項而未能補足借款及協助貸款之金額時，則由雙方視情況以現金補貼短缺之款項。嗣因訴外人蕭翰翔未能補足抵償借款及協助貸款之金額，因而分別開具面額5,500,000元之本票予原告供擔保之用(原證12)。」出賣價格多少?買賣契約約定價格多少?抵償借款及協助貸款之金額多少?5,500,000元是如何計算?答稱:「1個月內提出資料過院。」等語(見本院卷1第250頁筆錄)，惟迄言詞辯論終結時止，仍未舉證說明面額5,500,000元之本票是如何計算。本院再質之原告既然是抵債，為什麼還要協助蕭翰翔向銀行貸款?答稱:「抵債的部分並沒有多到用4房子來抵，因為蕭翰翔事業有需要資金週轉，原告信用比較好。」等語(見本院卷2第9頁筆錄)。可知，原告自承債務並沒有以上開附表編號1-4共4戶房屋抵償之必要，則其主張上開附表編號1-4共4戶房屋係訴外人蕭翰翔向原告借貸後無力償還，過戶予原告用以抵充債務，並非基於營利用途賺取價差而買進乙節，前後矛盾，並不可採。
⒍原告雖提出原證28-37說明協助蕭翰翔貸款之情形，惟此
皆屬後階段房屋移轉登記後與銀行及他人間之資金流程，不能證明前階段原告與訴外人蕭翰翔間借貸之時間、金額、資金流程、約定之內容、還款之時間、金額等內容，不能為有利於原告之認定。本院質之原告與蕭翰翔的資金往來、借貸經過、買賣交易移轉房地，李竣福有參與嗎?如何參與?答稱:「李竣福知道有這件事情，參與與否要問李竣福本人，原告沒有講李竣福有無參與。」等語(見本院卷2第10頁筆錄)，則李竣福有無參與原告及蕭翰翔間之借貸經過，尚不可知。又本院請問李峻福與原告有何關係?李峻福何時認識蕭翰翔?答稱:「李峻福與原告20歲就認識的朋友，李峻福本來不認識蕭翰翔，原告要幫蕭翰翔賣房屋，才去找李峻福，原告介紹李峻福給蕭翰翔認識時間大約是99-100年，賣台北市○○區○○街0段0之0號全棟房屋時介紹蕭翰翔與李峻福認識。」等語(見本院卷1第250-251頁筆錄)。而原告自承與訴外人蕭翰翔認識之時間距今已有10年以上，而雙方借貸方式約略有開票、匯款等方式均不一而足。則原告提出上開附表編號1-4房屋移轉登記之時間早於97年7月18日至10月20日間(見本院卷1第149頁)，李峻福與蕭翰翔原不相識，遲至99至100年間始認識，又如何於97年間參與原告及蕭翰翔的借貸關係?又如何以借貸契約之外之第三人身份證明原告及蕭翰翔的借貸關係?原告徒以李峻福為原告介紹予蕭翰翔所認識，而移轉其他房地之時間點相近，方式又極為類似，衡情李峻福對於上開附表編號1-4房屋移轉登記予原告之原因應極為了解，如由李峻福到庭作證，即可明白知悉原告是否係為營利而買賣乙節，純屬臆測之詞，不可採信。是原告請求本院傳訊證人李竣福，核無必要。
⒎再者，原告行政調查證據補充理由狀主張「上開刑事卷證
資料之主要爭點係在認定證人蕭翰翔有無為詐欺之犯罪行為所為之調查，對於原告所主張系爭武昌街房地之3~5樓、7樓之部分係為抵債之用並未調查，事實仍有不明之處」等語(見本院卷1第241頁)，足見，臺灣高等法院100年度上重訴字第38號刑事案卷全卷卷證資料查無證明原告與蕭翰翔間之借貸事實及抵債之資料。原告雖聲請本院傳訊證人蕭翰翔到庭作證，證明渠等之借貸關係，惟原告既未能就其與蕭翰翔借貸之時間、金額、資金流程、約定之內容、還款之時間、金額等內容，提出合理說明及相關證據資料佐證，無法勾稽，已如前述，不能信實，核無傳喚之必要，附此敘明。
㈤原告又主張退步言之，倘依財政部95年令第4點之規定，認
定原告屬營業稅法上之納稅義務人，被告核算應補徵之應納稅額，亦應排除原告購入房屋時已繳納之進項稅額，否則違反實質課稅公平原則云云。惟查，依前揭營業稅法規定，營業人開始營業前應先辦妥營業登記，營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之憑證；準此，仍應由原告先行向主管稽徵機關申請營業登記及辦理申報進項稅額等事宜，俟依規定歸屬累積留抵稅額後，方准予扣抵銷項稅額。查原告未先行向主管稽徵機關申請營業登記，且原告個人以營利為目的，購買系爭6戶房屋既未提示符合營業稅法第33條規定之進項憑證供核，亦未依規定辦理申報進項稅額等情，為原告所不爭（見本院卷1第139頁筆錄），自無進項稅額扣抵銷項稅額之適用，是原告此部分之主張，委無可採。
㈥從而，被告依查得之買賣契約書等資料，以該等買賣契約書
未就土地與房屋分別載明銷售額，依營業稅法施行細則第21條規定，按房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算房屋銷售額合計74,171,496元，據以核定補徵營業稅額3,708,575元，並無違誤。復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 11 月 9 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 曹 瑞 卿
法 官 林 淑 婷法 官 林 惠 瑜
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 11 月 9 日
書記官 陳 圓 圓