臺北高等行政法院判決
105年度訴字第178號106年3月2日辯論終結原 告 富邦建築經理股份有限公司代 表 人 李震華（董事長）原 告 國聚開發股份有限公司代 表 人 盧明德（董事長）共 同訴訟代理人 張福源 會計師被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 蘇鈞堅（處長）住同訴訟代理人 歐思吟
陳秀蓮（兼送達代收林美君上列當事人間房屋稅事件，原告不服臺北市政府中華民國104年12月16日府訴一字第10409172100 號訴願決定（下稱訴願決定1）、第00000000000 號訴願決定（下稱訴願決定2 ）及第00000000000號訴願決定（下稱訴願決定3），合併提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告起訴後，被告代表人由黃素津變更為蘇鈞堅，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告富邦建築經理股份有限公司（下稱富邦公司）因信託登記所有之10戶房屋（門牌為臺北市○○區○○○路○段○○號2樓、5樓、6樓【有2位委託人】、11樓、13樓、16樓、18樓、20樓、22樓），以及原告國聚開發股份有限公司（下稱國聚公司）所有之5戶房屋【門牌為臺北市○○區○○○路○段○○號4樓、8樓、14樓、19樓及21樓（與前開原告富邦公司所有10戶房屋，下合稱系爭15戶房屋）】，坐落基地所興建之地上22層、地下6層22戶之建築物，領有臺北市政府都市發展局民國103年9月17日核發之103使字第0233號使用執照（載明本案係都市更新案件），建築物之構造種類為鋼骨造，系爭15戶房屋用途為集合住宅，前經起造人即原告富邦公司，於103年10月15日向被告所屬松山分處（下稱松山分處）申報設立房屋稅籍，並申請依都市更新條例第46條第2款規定減半徵收房屋稅。經松山分處於103年11月5日派員至系爭15戶房屋所在之敦南樞苑（下稱系爭社區）現場進行勘查，審認系爭15戶房屋總面積均各達80坪以上，房地總價均各在新臺幣（下同）8,000萬元以上，且系爭15戶房屋所在建築物符合臺北市房屋標準價格及房屋現值評定作業要點（下稱評定作業要點）第15點（自103年7月1日起實施）所定之高級住宅8項特徵。被告乃以103年11月11日北市稽松山甲字第10348609100號函核定系爭15戶房屋為高級住宅，自103年10月1日起按系爭15戶房屋坐落地點之街路等級調整率加成核計房屋構造標準單價，核定系爭15戶房屋之房屋現值，及自103年10月1日至105年9月30日止，房屋稅減半徵收。嗣104年房屋稅開徵，被告乃依房屋稅條例第5條第1項第1款、臺北市房屋稅徵收自治條例第4條第1項第1款第2目及都市更新條例第46條第2款規定，對系爭15戶房屋按非自住之其他住家用稅率3.6%減半課徵104年房屋稅，原告富邦公司所有之10戶房屋各為101萬4,190元、120萬3,271元、101萬4,190元、101萬4,190元、101萬4,190元、101萬4,190元、101萬4,190元、99萬5,672元、120萬3,271元及101萬4,190元；原告國聚公司所有之5戶房屋各為101萬4,190元。原告不服，申請復查，經被告104年8月24日北市稽法甲字第10430724400號（下稱原處分1）、104年8月25日北市稽法乙字第10430724300號（下稱原處分2）及104年8月24日北市稽法乙字第10430724200號復查決定（下稱原處分3）駁回，續提訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張：㈠評定作業要點第15點之規定，顯已違反租稅法律主義：1.法定「房屋課稅現值」之計算公式，係為：①標準單價×面積×②（1-折舊年數×折舊率）×③路段率。惟查，該處核定之計算公式，卻為：①標準單價×④（1＋路段率）×面積×②（1-折舊年數×折舊率）×③路段率。經查，原核定之計算公式，多乘了④（1＋路段率）乙次，顯已違反房屋稅條例第11條第1項之規定，有違租稅法律主義。2.原核定之計算所援引評定作業要點第15點規定，就『其房屋構造標準單價按該棟房屋坐落地點之街路等級調整率加成核計』多乘了（1＋270﹪）計370﹪，亦即本件門牌座落為臺北市○○○路○段○○號，位於八德路與市○○道○○路段率為270％，其意思即（1＋170％）。依評定作業要點第15點第2項「依前項認定為高級住宅者，其房屋構造標準單價按該棟房屋坐落地點之街路等級調整率加成核計」之規定，其正確計算式應為〔1＋170％〕，惟原核課之計算式誤為〔1＋270％〕，即〔1＋（1＋170％）〕，因此顯屬多核課徵1個「標準單價」；卻未有法律明確授權依據，除依行政程序法第158條規定自屬無效外；依釋字第620號解釋，業已涉及「稅基」計算之租稅構成要件，已違反租稅法律主義。
3.系爭標的每戶約100多坪之房屋，卻被該處核定高達75,125,200元之課稅現值，換算每坪單價約達60多萬餘元，顯已違反房屋稅條例第11條之立法意旨，除未以房屋之『重置成本法』為評價外，亦未就『房屋買賣價格減除地價部分』為之。4.評定作業要點不符房屋稅條例第24條後段規定「由直轄市政府依房屋稅條例擬訂，報財政部備案」之法定要件。㈡評定作業要點第15點之基礎事實，顯已發生情事變更，故顯無104年度聯席會議決議適用：按臺北市政府103年2月11日公告，增訂「臺北市35層以下房屋構造標準單價表（103年7月起適用）」，查本件係於103年9月17日核發使用執照。因此，本件核課之房屋構造標準單價，係以103年7月1日最新調增後之單價為之，已無「標準單價」30多年未調增之因素。核與100年間初次訂立豪宅加成之際，其基礎事實已屬不同，顯已發生情事變更，顯無104年度聯席會議決議適用。㈢評定作業要點第15點之規定，顯已違反比例原則：房屋稅稅基之計算，係以一項一項累加上來的，須具明確性、可衡量性，但評定作業要點第15點卻採8項「抽象」規範，而且一步即暴衝為370％，其是否成就之差異，變成地獄與天堂之別，完全沒有中間地帶。8項之抽象規範中，未考量許多高級住宅的要素，在原本評價機制即已計算過；顯屬重複計算外，亦無合理的「減除」機制。㈣本件就「法人」持有之房屋，卻比照「自然人」持有三戶以上非自住最高3.6％「囤房稅率」核課，顯已違反立法院103年5月20日三讀通過房屋稅條例第5條之修法意旨：1.法人持有者，不會有「自住」之概念。因為其自始既無享受自住用1.2％優惠稅率之可能，故也不應該被反射到相對應最高3.6％「囤房稅率」之法律邏輯。2.103年11月3日修正公布臺北市房屋稅徵收自治條例第4條第1項第1款第2目規定，按其持有戶數別，訂出二戶以下者，每戶均為2.4％，三戶以上者，每戶均為3.6％。第3目規定，公有房屋供住家使用者，除法規另有規定外，一律按1.5％計課，考其立論之法律邏輯，顯與原告主張之立論基礎相同。因此本件應改按1.5％計課之。3.建設公司之待售房屋，屬商品存貨之性質，並非囤房。㈤財政部106年1月13日台財稅字第10500171190號函釋指出房屋稅條例第5條第1項第1款後段規定，係訂定差別稅率之例示而非列舉規定，非謂以所有權人持有房屋戶數為唯一依據，若不具囤房性質，其房屋稅徵收率宜從最低法定稅率1.5%起考量。而臺北市政府已於106年1月23日修正發布「臺北市房屋標準價格及房屋現值評定作業要點」高級住宅改採固定比率120%加價；給予6年新標準單價緩漲機制，適用103年7月起新標準單價之房屋自106年7月1日起，以該標準單價按70%計算，之後每2年遞增10%，採6年緩漲，依稅捐稽徵法第1條之1規定，係屬有利於納稅義務人，適用於本件尚未核課確定之案件等語。原告富邦公司求為判決：訴願決定1、訴願決定2、原處分1、原處分2均撤銷。原告國聚公司求為判決：訴願決定3、原處分3均撤銷。
四、被告則以：㈠系爭15戶房屋坐落之系爭社區經臺北市政府都市發展局於103年9月17日核發103使字第0233號使用執照，依該使用執照存根記載，建築物構造種類為鋼骨造，總層數為22層，用途為集合住宅。復依卷附地籍登記資料記載，系爭15戶房屋中，原告富邦公司所有10戶房屋總面積（含主建物、附屬建物、公共設施及停車位面積）均大於188坪；原告國聚公司所有5戶房屋其中4樓、8樓、14樓及19樓房屋總面積（含主建物、附屬建物、公共設施及停車位面積）均各為622.64平方公尺（約188.34坪），21樓房屋總面積為798.59平方公尺（約241.57坪），15戶均大於80坪。再查臺北市政府地政局不動產交易實價查詢服務網與被告高級住宅及實價查詢系統，雖查無系爭15戶房屋之實際交易價格，但查得系爭社區於101年9、10月間有8筆預售屋交易案件，其建物移轉面積為227.54坪至247.45坪，交易總價為2億8,660萬元至3億4,235萬元，經核算平均每坪交易單價約為152.42萬元，以此單價計算系爭15戶房屋各戶總價均逾8,000萬元以上，符合評定作業要點第15點認定為高級住宅之規定。㈡松山分處為酌參前開要點第15點規定之8項特徵，於103年11月5日派員現場勘查並逐項審核結果，審認已具備前開高級住宅8項特徵，茲就認定情形，分述如下：1.獨棟建築（系爭社區為1幢1棟地上22層、地下6層共22戶之建物，未與其他建物或建案相連結。）2.外觀豪華（外觀華麗之設計風格，搭配高級建材元素，兼顧現代化及獨特之造型表現；並設有豪華門廳、接待室、及庭院造景等。）3.地段絕佳（位處敦化南路1段及市○○道○段交叉口，交通便利；鄰近東區商圈，生活機能極為發達；附近有敦化國小、敦化國中等學校。）
4.景觀甚好（鄰近吉仁公園，基地規劃良善。）5.每層戶少（1層1戶，戶數單純，隱密性高。）6.戶戶車位（依前開103使字第0233號使用執照所載，總計81個汽車停車位，177個機車停車位，大於總戶數22戶。）7.保全嚴密（設有24小時保全人員及監視系統。）8.管理週全（有物業管理公司進駐管理，外來訪客與洽公人員必須登記。）㈢評定作業要點亦經臺北市政府於103年2月11日修正公告，未超出上開房屋稅條例第11條第1項規定範圍，無違反租稅法律主義：1.依司法院釋字第360號、第597號及第620號解釋，在租稅法定原則下，租稅構成要件固應以法律明定，惟稅基之計算如屬細節性、技術性質者，自得授權主管機關自行訂定。復按房屋稅條例第5條及第10條規定，房屋稅稅基已明定為房屋現值，而房屋現值則由主管稽徵機關依據不動產評價委員會評定之標準核計而得。不動產評價委員會評定之房屋標準價格，應以同條例第11條第1項規定之3款基準為依據，並由直轄市、縣（市）政府公告之。各直轄市及縣（市）政府依同條例第24條規定，有訂定房屋稅徵收細則之權限。準此，臺北市政府於103年2月11日修正公告評定作業要點，其中第15點規定無非依據房屋建材及其他影響房屋交易之價格因素，區分及規範高級住宅之適用範圍，並定其標準價格，係在上開3款基準範圍內，核計房屋現值，如不逾市場交易價格，即符合前揭房屋稅條例之規定旨意，無違法律保留原則及租稅法定主義，此有最高行政法院104年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議可資參照。2.又房屋稅是基於財產擁有、使用、收益等功能而徵收之租稅，理論上應按房屋實際價格來課徵，而房屋實際價格應包括房屋造價及使用價值，惟現行房地稅制係採房屋稅及地價稅分離課稅，房地分開評價，有關土地價值部分，依平均地權條例規定，按土地之公告地價為課徵地價稅之基準，然而行為時公告地價僅達土地公告現值之28%，縱以目前調高後之房屋評定現值加上土地之課稅地價，仍遠低於房地市場交易價格。㈣各直轄市、縣(市)不動產評價委員會依房屋稅條例第11條規定訂有「房屋構造標準單價表」、「房屋折舊率及耐用年數表」、「房屋街路等級調整率表」，作為核計房屋現值之準據。又該「房屋構造標準單價表」乃一般原則性規定，是為就不同類型之房屋或個別房屋之特性及設備等（例如樓層挑高、中央空調、金屬或玻璃帷幕外牆、游泳池），增減其房屋構造標準單價，以合理反映其房屋建造成本及使用價值，並為簡化房屋標準價格之評定及房屋現值之核計作業，臺北市訂有評定作業要點，作為規範稅捐機關如何適用「房屋構造標準單價表」據以核計房屋現值。準此，依評定作業要點第5點、第8點、第9點及第10點規定，就有關增減房屋價值之設備予以增減其房屋標準單價；另依同要點第15點第2項規定，高級住宅房屋構造標準單價按該棟房屋坐落地點之街路等級調整率加成核計，是有關高級住宅房屋現值之計算公式如下：高級住宅房屋現值＝標準單價×（1+街路等級調整率±各加減項之加減率）×房屋面積×（1－折舊年數×折舊率）×街路等級調整率。㈤另現行各地方稅捐稽徵機關係以不動產評價委員會評定之「房屋構造標準單價」、「房屋折舊率及耐用年數」及「房屋街路等級調整率」（以下稱路段率）作為房屋評定現值的三大主要因素，有關房屋稅及房屋現值之計算公式如下：房屋稅＝房屋現值×稅率；房屋現值＝核定單價×面積×（1－折舊年數×折舊率）×路段率；一般房屋核定單價＝標準單價×（1±各加減項之加減率）依上述計算方式，並未將房屋買賣價格列入房屋評定現值計算公式，自無減除地價之問題。次按評定作業要點第15點第2項規定，高級住宅房屋構造標準單價按該棟房屋坐落地點之路段率加成核計，係考○○○區○○路段之高級住宅價值與其所處路段有緊密關聯性，按所處路段之路段率加價，以反映其與一般房屋之價值差異，並無多課徵1個「標準單價」之情事。㈥原告係公司法人，並不適用「住家用房屋供自住及公益出租人出租使用認定標準」第2條個人持有自住房屋之規定，且原告持有臺北市非自住之其他供住家用房屋在3戶以上，是被告依房屋稅條例第5條第1項、臺北市房屋稅徵收自治條例第4條第1項及都市更新條例第46條第2款規定，核定系爭15戶房屋按非自住之其他住家用房屋稅率3.6%減半課徵104年房屋稅，並無違誤：按司法院釋字第485號解釋、房屋稅條例第5條第1項各款及財政部依房屋稅條例第5條之授權訂定房屋屬公益出租人出租使用者之規定，已使法人持有房屋者在符合一定要件下，亦得享有住家用房屋之優惠稅率；復以臺北市房價為全國之冠，房價所得比明顯偏高，是臺北市房屋稅徵收自治條例第4條規定，持有多戶非自住房屋者，提高其房屋稅稅負，且持有戶數愈多，負擔愈高之持有稅，實係完全體現憲法之平等權、實質平等原則之規定，更係符合量能課稅及租稅公平原則。㈦財政部106年1月13日台財稅字第10500171190號函係就中華民國不動產開發商業同業公會全國聯合會建議「起造人生產之住家用房屋非屬囤房，得依1.5%稅率課徵房屋稅」一案，函知各縣市政府，並由各地方政府據以檢討修正房屋稅徵收自治條例，並無指摘臺北市政府依房屋稅條例第6條之授權，於臺北市房屋稅徵收自治條例第4條第1項所訂定之房屋稅徵收率有所違誤，且該條項規定迄今並未經修正，被告依前揭規定課徵系爭15戶房屋3.6%稅率，於法有據等語置辯。並聲明求為判決：駁回原告之訴。
五、本院之判斷：㈠按房屋稅條例第2條規定：「本條例用辭之定義如左：一、
房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。二、增加該房屋使用價值之建築物，指附屬於應徵房屋稅房屋之其他建築物，因而增加該房屋之使用價值者。」第3條規定：「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」第4條第1項前段規定：「房屋稅向房屋所有人徵收之。」第5條規定：「房屋稅依房屋現值，按下列稅率課徵之：一、住家用房屋：供自住或公益出租人出租使用者，為其房屋現值百分之一點二；其他供住家用者，最低不得少於其房屋現值百分之一點五，最高不得超過百分之三點六。各地方政府得視所有權人持有房屋戶數訂定差別稅率......。」第6條規定：「直轄市及縣（市）政府得視地方實際情形，在前條規定稅率範圍內，分別規定房屋稅徵收率，提經當地民意機關通過，報請或層轉財政部備案。」第10條第1項規定：「主管稽徵機關應依據不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。」第11條規定：「房屋標準價格，由不動產評價委員會依據下列事項分別評定，並由直轄市、縣（市）政府公告之：一、按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。二、各類房屋之耐用年數及折舊標準。三、按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。前項房屋標準價格，每三年重行評定一次，並應依其耐用年數予以折舊，按年遞減其價格。」第24條規定：「房屋稅徵收細則，由各直轄市及縣（市）政府依本條例分別擬訂，報財政部備案。」次按臺北市房屋稅徵收自治條例第4條第1項第1款規定：「本市房屋稅依房屋現值，按下列稅率課徵之：一、住家用房屋：（一）供自住或公益出租人出租使用者，為百分之一點二。（二）持有本市非自住之其他供住家用房屋在二戶以下者，每戶均為百分之二點四；持有三戶以上者，每戶均為百分之三點六。（三）公有房屋供住家使用者，除法規另有規定外，一律按百分之一點五計課。」第8條規定：「房屋稅條例第十一條所稱之房屋標準價格，稽徵機關應依同條第一項第一款至第三款規定房屋種類等級、耐用年數、折舊標準及地段增減率等事項調查擬定，交由本市不動產評價委員會審查評定後，由臺北市政府（以下簡稱市政府）公告之，並送臺北市議會備查。」第14條第3項規定：「本自治條例中華民國103年10月9日修正條文，自中華民國103年7月1日施行。」至於房屋稅條例第24條後段規定直轄市擬定之房屋稅徵收細則後報財政部備案一節，其目的僅在陳報知悉，不具法效性（最高行政法院99年度判字第1243號判決參照），非房屋稅徵收細則之生效要件，原告指摘系爭評定作業要點未報財政部備案，不符法定要件云云，洵屬誤解，核先敘明。
㈡復按臺北市政府103年2月11日公告之評定作業要點第1點規
定：「為簡化房屋標準價格之評定及房屋現值之核計作業，特訂定本要點。」第2點規定：「房屋現值之核計，以『房屋構造標準單價表』、『折舊率及耐用年數表』及『房屋街路等級調整率評定表』為準據。『房屋構造標準單價表』之適用，依使用執照核發日或房屋建造完成日認定。」第4點第1項、第2項規定：「（第1項）適用『房屋構造標準單價表』核計房屋現值時，對房屋之構造、用途及總層數等，依建築管理機關核發之使用執照（未領使用執照者依建造執照）所載之資料為準。面積則以地政機關核發之建物測量成果圖為準。但已領使用執照未辦理所有權第一次登記者，以使用執照所載資料為準；未領使用執照（或建造執照）之房屋，以現場勘定調查之資料為準。（第2項）前項房屋總層數之計算，不包括地下室或地下層之層數；同一使用執照記載樓層數如有數種且獨立使用者，應分別評定。」第5點規定：「下列房屋除依據使用執照（未領使用執照者依建造執照）或建物測量成果圖所載之資料為準外，得派員至現場勘查後，依本要點之規定，增減其房屋標準單價：......（四）10層樓以上之房屋......。」第8點規定：「房屋樓層之高度在4公尺以上者，其超出部分，以每10公分為1單位，增加標準單價1.25%，未達10公分者不計。……。」第9點規定：
「房屋之夾層，地下室或地下層，按該房屋所適用之標準單價八成核計。……。」第10點規定：「第五點第(一)款至第
(四)款之房屋有下列設備者，按所適用之標準單價另予加價如下：……(三)金屬或玻璃帷幕外牆：面積超過外牆面積10%者，加價10%，但地下室或地下層部分不予加價。……。」第15點規定：「房屋為鋼筋混凝土以上構造等級，用途為住宅，經按戶認定房地總價在8,000萬元以上，且建物所有權登記總面積達80坪以上或每坪單價100萬元（不含車位價）以上者，得酌參下列特徵，認定為高級住宅：（一）獨棟建築（二）外觀豪華（三）地段絕佳（四）景觀甚好（五）每層戶少（六）戶戶車位（七）保全嚴密（八）管理週全。依前項認定為高級住宅者，其房屋構造標準單價按該棟房屋坐落地點之街路等級調整率加成核計。第一項之價格，依市場行情定之；如查無市場行情者，得參考相同路段或臨近區域之高級住宅市場行情。第一項認定標準，除已依第十四點規定加成課徵之房屋外，自103年7月1日起實施。」第23點規定：「本要點報經臺北市政府核定後公告實施。」又財政部103年11月5日台財稅字第10304636460號令釋規定：「一、參照房屋稅條例第6條、第9條至第11條及第24條等規定，房屋稅徵收率及徵收細則均由各直轄市及縣(市)政府自行訂(擬)定之規定，各地方政府評定房屋構造標準單價時，得視地方實際情形自行決定其適用原則。二、廢止本部99年2月26日台財稅字第09800596590號函。」、財政部99年2月26日台財稅字第09800596590號函釋規定：「主旨：不動產評價委員會依房屋稅條例第11條第2項規定重新評定房屋構造標準單價，公告實施前已依原標準單價核計房屋現值之房屋，是否應依重行評定房屋構造標準單價核計房屋現值乙案。說明：二、房屋現值之核計以『房屋標準單價』、『折舊率』及『房屋位置所在段落等級』為準據，而房屋標準單價主要係反映房屋之建材與人工價格，故不動產評價委員會依房屋稅條例第11條第2項規定重行評定房屋標準單價，僅適用重行評定後新建、增建、改建之房屋。」而都市更新條例第46條第2款規定：「更新地區內之土地及建築物，依下列規定減免稅捐：......二、更新後地價稅及房屋稅減半徵收二年。」住家用房屋供自住及公益出租人出租使用認定標準第1條規定：「本標準依房屋稅條例（下稱本條例）第五條第二項規定訂定之。」第2條規定：「個人所有之住家用房屋符合下列情形者，屬供自住使用：一、房屋無出租使用。二、供本人、配偶或直系親屬實際居住使用。三、本人、配偶及未成年子女全國合計三戶以內。」。
㈢按我國法制對「租稅法律主義」之理解，依釋憲機關向來之
詮釋，並非採用嚴格之「國會保留」，而是依循司法院釋字第433號解釋之意旨（即解釋理由書第1段所稱「憲法所定人民之自由及權利範圍甚廣，凡不妨害社會秩序公共利益者，均受保障。惟並非一切自由及權利均無分軒輊受憲法毫無差別之保障：關於人民身體之自由，憲法第八條規定即較為詳盡，其中內容屬於憲法保留之事項者，縱令立法機關，亦不得制定法律加以限制……，而憲法第7條、第9條至第18條、第21條及第22條之各種自由及權利，則於符合憲法第23條之條件下，得以法律限制之。至何種事項應以法律直接規範或得委由命令予以規定，與所謂規範密度有關，應視規範對象、內容或法益本身及其所受限制之輕重而容許合理之差異：諸如剝奪人民生命或限制人民身體自由者，必須遵守罪刑法定主義，以制定法律之方式為之；涉及人民其他自由權利之限制者，亦應由法律加以規定，如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則；若僅屬與執行法律之細節性、技術性次要事項，則得由主管機關發布命令為必要之規範，雖因而對人民產生不便或輕微影響，尚非憲法所不許。……」）採取層級化保留體系之法律見解，依待規範事實之實證特徵，分為「憲法保留」、「絕對法律保留」、「相對法律保留」及「非屬法律保留」等4類事項。其中「相對法律保留」事項，本得以依母法授權之「法規命令」為規範，惟母法授權仍需符合「明確性原則」之要求，因此釋憲機關又發展出「概括授權」理論（司法院釋字第402號、釋字第480號、釋字第497號、釋字第606號、釋字第612號、釋字第643號解釋參照）。「概括授權」理論在稅法領域之詮釋，則為司法院釋字第480號解釋，其解釋理由書第1段載明「國家對人民自由權利之限制，應以法律定之且不得逾必要程度，憲法第23條定有明文。但法律內容不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之實施。行政機關基於此種授權，在符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內所發布之施行細則或命令，自為憲法之所許，此項意旨迭經本院解釋在案。惟在母法概括授權情形下，行政機關所發布之施行細則或命令究竟是否已超越法律授權，不應拘泥於法條所用之文字，而應就該法律本身之立法目的，及其整體規定之關聯意義為綜合判斷。……」。至於釋憲機關在稅法領域對技術性及細節性事項之詮釋，向來採取「反面理論」，每以「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律具體明確授權之法規命令定之；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布行政規則為必要之規範。」等文字來描述（司法院釋字第705號、釋字第700號、第625號解釋），隨即直接指明那些事項非屬細節性、技術性事項（司法院釋字第650號、釋字第657號解釋參照）。但正面為認定者，到目前為止，則僅有司法院釋字第438號解釋，直接認為「佣金之認定與舉證方式屬細節性、技術性次要事項」。而房屋稅條例第24條即明定「概括授權」各地方縣市政府分別制定不同之「房屋稅徵收細則」，並報財政部備案。臺北市政府依此授權而制定之臺北市房屋稅徵收自治條例第8條復明定「房屋稅條例第11條所稱之房屋標準價格，稽徵機關應依同條第1項第1款至第3款規定房屋種類等級、耐用年數、折舊標準及地段增減率『等事項』調查擬定，交由本市不動產評價委員會審查評定後，由臺北市政府（以下簡稱市政府）公告之。」則臺北市房屋稅徵收自治條例第8條規定內容，乃是房屋稅條例第11條第1項各款稅基量化規定之具體化，依該具體化規定，臺北市政府可按臺北市之實際情況，參酌房屋稅條例第11條第1項第1款及第3款之因素，按房屋結構及地理區域分為「高級住宅」及「一般住宅」二類住宅。而上開系爭作業要點正屬執行該具體化規定之行政規則，所規範者則屬執行臺北市房屋稅徵收自治條例第8條之「技術性」及「細節性」事項，自屬處理本案之適格法規範（最高行政法院103年度判字第473號、第472號、第471號判決參照）。
㈣查原告富邦公司所有位於都更地區之系爭10戶房屋，及原告
國聚公司所有之系爭5戶房屋，均領有103使字第0233號使用執照（屬都市更新案件），依該使用執照記載其興建之構造種類為鋼骨造（即鋼筋混凝土以上構造等級）之地上22層、地下6層共22戶之建築物。復依地籍登記資料記載，富邦公司系爭10戶房屋總面積（含主建物、陽台、公共設施及停車場面積），及國聚公司系爭5戶房屋總面積，均大於80坪。
依被告高級住宅及實價登錄查詢系統查詢結果，雖查無系爭15戶房屋之實際交易價格，惟同一建築物之8戶房屋，於101年9月至10月之成交紀錄金額分別為總價2億8,660萬元至3億4,235萬元不等，建物總面積227.54坪至247.45坪不等，平均每坪單價152萬4,200元。以該平均每坪單價核算，系爭15戶房屋房地總價均各已逾8,000萬元。復經松山分處於103年11月5日派員至現場進行勘查，參酌高級住宅8項特徵逐項進行評估結果，共符合8項特徵，分別為1.獨棟建築：未與其他建物或建案相連結。2.外觀豪華：建築設計華麗，具設計風格；採用高級建材；具有特殊設施，豪華門廳及庭院造景等3.地段絕佳：位處市○○道、敦化南路一段交叉口，交通便利；鄰近東區商圈，生活機能極為發達。4.景觀甚好：鄰近吉仁公園、林蔭大道，有特殊造景、花園、水池等，基地規劃良善。5.每層戶少：1層1戶（戶數單純，隱密性高）。
6.戶戶車位：使用執照登記車位數大於或等於戶數（汽車車位81個，車位數大於戶數22戶）。7.保全嚴密：設有24小時保全人員及監視系統。8.管理周全：有物業管理公司進駐管理，外來訪客及洽公人員須登記。有地籍資料查詢（原處分卷1第39頁至第54頁、原處分卷2第44頁至第55頁及原處分卷3第28頁至第40頁）、103使字第0233號使用執照（見原處分卷1第26頁至第30頁；卷2第34頁至第38頁；卷3第8頁至第27頁）、松山分處新建房屋設籍乙種查簽表（見原處分卷3第112-113頁）、高級住宅處理意見表（見原處分卷1第55-56頁；卷2第52-53頁；卷3第114-115頁）、採證照片48幀（見原處分卷1第57-63頁）及被告高級住宅及實價登錄查詢系統查詢畫面（見原處分卷1第64頁至第70頁）等影本附卷可憑。
被告依上開評估結果，審認系爭15戶房屋符合評定作業要點第15點認定為高級住宅之規定，爰依上開規定按系爭15戶房屋坐落地點之街路等級調整率加成核計其房屋構造標準單價，計算房屋現值，並依房屋稅條例第5條第1項第1款、臺北市房屋稅徵收自治條例第4條第1項第1款第2目及都市更新條例第46條第2款規定，核定按非自住之其他住家用稅率3.6%減半課徵104年房屋稅，其中12戶各為101萬4,190元；2戶120萬3,271元；1戶99萬5672元，揆諸前揭規定及說明，經核於法並無不合。
㈤原告主張評定作業要點第15點之規定，違反房屋稅條例第11
條第1項之規定，而違反租稅法律主義及比例原則云云；惟按「房屋稅係依房屋現值按規定之稅率課徵，房屋現值則由主管稽徵機關依據不動產評價委員會評定之標準核計而得（房屋稅條例第5條、第10條參照）。不動產評價委員會評定之房屋標準價格，應以同條例第11條第1項規定之3款基準：
『一、按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。二、各類房屋之耐用年數及折舊標準。三、按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。』為依據，並由直轄市、縣（市）政府公告之。各直轄市及縣（市）政府依同條例第24條規定，有訂定房屋稅徵收細則之權限。準此，臺北市政府於100年1月24日修正公告臺北市房屋標準價格及房屋現值評定作業要點，其中第15點第1項規定：『房屋為鋼筋混凝土以上構造等級，經逐棟認定具有下列8項標準，為高級住宅，其房屋構造標準單價按該棟房屋坐落地點之街路等級調整率加成核計：（一）獨棟建築（二）外觀豪華（三）地段絕佳（四）景觀甚好（五）每層戶少（六）戶戶車位（七）保全嚴密（八）管理週全。』無非依據房屋建材及其他影響房屋交易之價格因素，區分及限制高級住宅之適用範圍，並定其標準價格，係在上開3款基準範圍內，核計房屋現值，如不逾市場交易價格，即符合前揭房屋稅條例之規定旨意，無違法律保留原則及租稅法定主義。」業經最高行政法院104年度4月份第2次庭長法官聯席會議著有決議在案。而103年2月11日修正後之評定作業要點第15點：「（第1項）房屋為鋼筋混凝土以上構造等級，用途為住宅，經按戶認定房地總價在8,000萬元以上，且建物所有權登記總面積達80坪以上或每坪單價100萬元（不含車位價）以上者，得酌參下列特徵，認定為高級住宅：(一)獨棟建築(二)外觀豪華(三)地段絕佳(四)景觀甚好(五)每層戶少(六)戶戶車位(七)保全嚴密(八)管理週全。（第2項）依前項認定為高級住宅者，其房屋構造標準單價按該棟房屋坐落地點之街路等級調整率加成核計。（第3項）第1項之價格，依市場行情定之；如查無市場行情者，得參考相同路段或臨近區域之高級住宅市場行情。（第4項）第1項認定標準，除已依第14點規定加成課徵之房屋外，自103年7月1日起實施。」比較修正後之評定作業要點第15點第1項、第2項與修正前評定作業要點第15點第1項規定內容可知，前者乃是後者分成兩項，並在第1項增列「用途為住宅，經按戶認定房地總價在8,000萬元以上，且建物所有權登記總面積達80坪以上或每坪單價100萬元（不含車位價）以上者」之規定。至於本件爭執所在之經認定為高級住宅者，「其房屋構造標準單價按該棟房屋坐落地點之街路等級調整率加成核計」規定，兩者並無不同（最高行政法院106年度判字第1號判決參照）。因此，最高行政法院決議自亦適用於修正後之評定作業要點第15點第1項及第2項規定，亦即該等規定無違法律保留原則及租稅法定主義。準此，可知房屋稅之稅基量化，除時間因素外，應斟酌建物本體之設計及其結構建材，以及建物所座落之地理區域。易言之，若經認定為「高級住宅」，其對應之稅基量化調整法律效果，必須按「坐落地點之街路等級調整率」加成核計，考慮因素仍然是建物之地理區段，而非素地價值，因此上開法規範仍符合房屋稅條例第11條第1項第1款及第3款之規範意旨（最高行政法院105年度判字第374號判決參照），要無違反租稅法定主義及比例原則可言。
㈥原告復主張本件與100年間台北市政府初次訂立豪宅加成時
之基礎事實不同，已發生情事變更，無最高行政法院104年度聯席會議決議適用云云；惟按房屋稅為1年徵收1次之週期稅，每一稅捐週期屆至（每年7月1日至次年6月30日），稅捐債務即告成立。臺北市政府103年2月11日府財稅字第10330000500號公告：「主旨：公告重行評定臺北市房屋標準價格有關事項。依據：一、房屋稅條例第11條。二、臺北市不動產評價委員會103年1月22日常會決議。公告事項：一、重行評定臺北市房屋標準價格及相關作業要點如下：（一）修訂臺北市房屋標準價格及房屋現值評定作業要點......（三）修訂臺北市○○街路等級調整率評定表及其說明......（八）臺北市35層以下房屋構造標準單價表（103年7月起適用）......（十一）修訂臺北市○○街路等級調整率表......
二、增訂之臺北市35層以下房屋構造標準單價表（103年7月起適用）......適用於103年7月1日（含）以後建築完成之房屋。三、修訂後之『臺北市房屋標準價格及房屋現值評定作業要點』......『臺北市○○街路等級調整率評定表及其說明』......自103年7月1日起實施。」系爭15戶房屋既係於103年9月17日核發103使字第0233號使用執照，被告依上開規定核定系爭15戶房屋適用上開規定，據以核計房屋現值及核定104年度房屋稅，並無不合，亦符合最高行政法院104年度第2次庭長法官聯席會議決議意旨，原告此項主張，亦不足取。
㈦原告另主張本件就「法人」持有之房屋，卻比照「自然人」
持有三戶以上非自住最高3.6％「囤房稅率」核課，顯已違反立法院103年5月20日三讀通過房屋稅條例第5條之修法意旨云云；惟按依前揭房屋稅條例第5條第1項各款之規定，房屋稅稅率本即以住家用房屋或非住家用房屋而有不同，之所以區分「住家用」與「非住家用」，係為使空屋充分釋出，落實居住正義，達到住者有其屋之目標，以維護憲法有關居住之生存權，所為不同之處遇，此項差別待遇實具至為堅強之正當理由。惟立法者已就法人所有房屋之情形為特別考量，因法人並無自住之可能，遂於房屋稅條例第5條第1項第1款另以「公益出租人出租使用者」之規定，使法人在符合上開要件時，亦能享有住家用房屋之優惠稅率，上開規定不但亦規定於臺北市房屋稅徵收自治條例第4條第1項第1款第1目，財政部依房屋稅條例第5條之授權訂定之使用認定標準第3條，亦特別就「房屋屬公益出租人出租使用」為技術性、細節性之規定，而上開「公益出租人出租使用者」之規定，已使法人持有房屋者在符合一定要件下亦得享有住家用房屋之優惠稅率；復以臺北市房價為全國之冠，房價所得比明顯偏高，一般民眾一屋難求，則臺北市房屋稅徵收自治條例第4條規定，持有多戶非自住房屋者，提高其房屋稅稅負，且持有戶數愈多，負擔愈高之持有稅，實係完全體現憲法之平等權、實質平等原則之規定，更係符合量能課稅及租稅公平原則。是原告此部分以系爭房屋係與地主合建而分得，因景氣而一時無法出售，並非囤房炒房為由，主張其所負擔最高稅率3.6%課徵房屋稅，有違房屋稅條例第5條立法意旨云云，殊無可採。
㈧原告主張財政部106年1月13日台財稅字第10500171190號函
釋指出房屋稅條例第5條第1項第1款後段規定，係訂定差別稅率之例示而非列舉規定，非謂以所有權人持有房屋戶數為唯一依據，若不具囤房性質，其房屋稅徵收率宜從最低法定稅率1.5%起考量。而臺北市政府已於106年1月23日修正發布「臺北市房屋標準價格及房屋現值評定作業要點」高級住宅改採固定比率120%加價；給予6年新標準單價緩漲機制，適用103年7月起新標準單價之房屋自106年7月1日起，以該標準單價按70%計算，之後每2年遞增10%，採6年緩漲，依稅捐稽徵法第1條之1規定，係屬有利於納稅義務人，適用於本件尚未核課確定之案件云云；惟按財政部106年1月13日台財稅字第10500171190號函係就中華民國不動產開發商業同業公會全國聯合會建議「起造人生產之住家用房屋非屬囤房，得依1.5%稅率課徵房屋稅」一案，函知各縣市政府，並由各地方政府據以檢討修正房屋稅徵收自治條例，並無指摘臺北市政府依房屋稅條例第6條之授權，於臺北市房屋稅徵收自治條例第4條第1項所訂定之房屋稅徵收率有所違誤，臺北市政府因應前揭財政部函示，於106年1月23日公告自106年7月1日起實施臺北市不動產評價委員會於106年常會審議通過之臺北市房屋標準價格重行評定及有關作業規定，惟上開作業規定核屬地方政府之自治事項，並非解釋函令之變更，無涉稅捐稽徵法第1條之1規定之適用問題，況被告本件所適用之臺北市房屋稅徵收自治條例第4條第1項及第14條第3項規定，迄今未經修正，從而，被告依前揭規定課徵系爭15戶房屋
3.6%稅率，要屬於法有據。原告此項主張，要難採據。㈨綜上，原告起訴主張均不足採，原處分並無違誤，訴願決定
予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張及攻擊防禦，核與本件判決結果不生影響，無逐一論述之必要，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如
主文。中 華 民 國 106 年 3 月 16 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 洪遠亮法 官 闕銘富
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 3 月 16 日
書記官 林苑珍