臺北高等行政法院判決
105年度訴字第180號105年6月23日辯論終結原 告 李錢被 告 財政部北區國稅局代 表 人 吳英世（局長）訴訟代理人 李秋月
簡秀玲上列當事人間申請抵繳遺產稅事件，原告不服財政部中華民國104年12月1日台財訴字第10413962870號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告代表人原為李慶華，於本件訴訟進行中變更為吳英世，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告之父李長成（下或稱被繼承人）於民國93年6月3日死亡，原告及李長成之其他繼承人於93年12月1 日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額新臺幣（下同）210,499,525元，遺產淨額177,833,244元，應納稅額74,043,264元。原告及其他繼承人就農業用地扣除額及生存配偶行使夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額等項不服，提起行政救濟，經本院98年度訴字第2137號判決（下稱前案一審判決）駁回，原告不服提起上訴，經最高行政法院100 年度判字第1098號判決（下稱前案上訴審判決）上訴駁回確定。原告及其他繼承人對該確定之前案判決提起再審之訴，亦經最高行政法院100 年度裁字第2500號裁定（下稱前案再審裁定）再審之訴駁回。繼承人遂申請以遺產土地抵繳遺產稅，並於98年6月16日完納稅款。嗣原告分別以102 年12月17日及103年3月26日陳情書，以坐落新北市八里區（改制前臺北縣○里鄉○○○○段長道坑口小段1839地號及同小段1839之16地號土地（下分別稱1839、1839之16地號土地，合稱系爭土地）部分面積遭他人違章占用，被告卻以全部土地未作農業使用而補徵稅款，違反比例原則，另以1839之16地號土地其上建物已拆除完竣，並取得農用證明為由，請求退還溢繳稅款，經被告103 年4月9日北區國稅審二字第1030006203號函（下稱被告103 年4月9日處分）否准其申請，原告不服，提起訴願，經財政部103年9月9日台財訴字第10313949560號訴願決定（下稱財政部103年9月9日訴願決定）駁回。原告復以103 年9月11日申請書，主張被告適用法令錯誤，依稅捐稽徵法第28條第2 項規定，申請退還被繼承人遺產稅款及實物抵繳稅款之差額，經被告以104年1月27日北區國稅審二字第1040001285號函（下稱被告104年1月27日處分）否准其所請。原告不服，提起訴願，復經被告依訴願法第58條第2 項規定重新審查結果，以104年6月5日北區國稅審二字第1040009362 號函撤銷被告104年1月27日處分，另以104年8月20日北區國稅三重營字第1040368316號函（下稱原處分）回復，核減遺產總額50,610元及應納稅額25,305元，並敘明退還被繼承人遺產稅實物抵繳溢抵金額1,499,446 元及34,938元，俟處分後比例退還。原告仍表不服，提起訴願，經無理由駁回後，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠訴願決定所稱原判決即前案判決，乃係針對財政部98年8
月17日台財稅字第09800251170 號訴願決定所為之裁判，與本件原處分不同，違法與否探討之主張亦不相同，不應受前案之既判力所及。
㈡1839地號土地僅部分遭佃農違章占用未作農業使用，應僅
就未作農業使用之部分追繳遺產稅，即足以達成原告對列管土地繼續作為農業使用之行政目的，被告就全部土地追繳稅款，於法理不合且違反行政程序法第7條比例原則。1839之16地號土地亦約有20平方公尺遭違章占用，嗣經拆除，亦經新北市八里區公所（下稱八里區公所，改制前臺北縣八里鄉公所）分別於96年2月14日及98年7月24日核發農業用地使用證明書，證明確為農業用地，依農業發展條例第38條第1 項規定，應享有免徵遺產稅之優惠。原告依稅捐稽徵法第28條第2 項規定，請求被告依退還稅款計稅書所載之內容，退還作成退還被繼承人遺產稅實物抵繳溢抵金額之處分。
㈢繼承人張李美月、李麗卿及李楠正3 人雖依土地法第34條
之1 規定，申請以被繼承人所遺土地抵繳遺產稅，惟依財政部92年5月28日台財稅字第0920453507號函釋（下稱財政部92年5月28日函釋），上開3人並無適用土地法第34條之1 之餘地，自無所謂多數決同意即可申請實物抵繳遺產稅之情，此觀財政部94年11月18日新聞稿自明。又原告未受通知並未同意繼承人張李美月、李麗卿及李楠正等3 人就被繼承人所遺土地辦理實物抵繳，雖新北市淡水地政事務所（下稱淡水地政，改制前臺北縣淡水地政事務所）土地登記申請書所載「繼承人李麗卿兼繼承人李錢之代理人」，惟全案未見原告簽署之委託書，且登記清冊申請人欄亦僅有繼承人張李美月、李麗卿及李楠正等3 人，未見原告用印，故被告准予上開3 人以被繼承人所遺土地實物抵繳遺產稅係違法處分，應予撤銷。
㈣是原告聲明：
⒈原處分不利於原告部分及訴願決定均撤銷。
⒉請求被告作成退還被繼承人遺產稅實物抵繳溢抵金額之處分。
四、被告則以：㈠被繼承人所遺系爭土地固為農業用地，惟迄至被告核定其
遺產稅前，均未據原告等提出繼承發生時之農地農用證明書供核。嗣於復查時主張系爭土地遭違法占用，且被占用部分占全部面積比例極微，所提示農地農用證明書（下稱農用證明）載明用途僅限於辦理農舍補發使用執照，不得作為移轉免土地增值稅、贈與稅及遺產稅等使用，並非供申請賦稅減免使用，且1839地號土地有非屬農舍之建物，另1839之16地號土地上原亦有違章建築，係於98年2 月16日始經原告訴請法院判決拆除，系爭土地於原告繼承時不符遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第17條第1項第6款規定要件，被告否准認列農地農用扣除額，原告及其他繼承人不服，循序提起行政訴訟，業經前案上訴審判決駁回確定。嗣原告依稅捐稽徵法第28條規定，以系爭土地作農業使用部分應自遺產總額中扣除為由，請求退稅，核其主張係屬前案上訴審確定判決意旨範圍，依最高行政法院95年
2 月份庭長法官聯席會議（下稱聯席會議）決議，原告自不得為相反之主張而請求退稅，行政法院亦不得為相反之裁判。
㈡原告訴稱系爭土地遭違章占用部分，業經被告依財政部84
年2月14日台財稅字第841607031號函釋（下稱財政部84年2月14日函釋）意旨，就系爭土地被違章建築占用面積、占用情況，按遺贈稅法第10條核減系爭土地遺產價值計50,610元，遺產總額變更為210,448,915元，應納稅額為74,017,959元，核認應退稅額25,305元。
㈢關於被繼承人遺產稅案，繼承人為李麗卿、張李美月、李
楠正、李林凉（被繼承人配偶）及原告等5人，被繼承人配偶李林凉君於94年12月20日死亡，繼承人李麗卿、張李美月及李楠正3 人分別於97年8月12日及98年5月15日申請以被繼承人所遺土地等實物抵繳遺產稅，並出具多數繼承人抵繳同意書，核其同意實物抵繳共有人已逾半數，其公同共有合計亦過半數，被告依行為時遺贈稅法第17條第1項第6款、第30條第4項、同法施行細則第49條、土地法第34條之1 第1項及第5項規定，准以土地實物抵繳稅款。至於繼承人當初以實物抵繳遺產稅，須待財政部國有財產署（下稱國產署）處分後，依處分後之比例予以退還溢繳的稅款。被告於104 年10月29日發文通知請原告先行檢送全體繼承人、土地抵繳退還同意書、遺產稅實物抵繳溢抵申請書、實物抵繳明細表2 份之相關資料，但因國財署尚未就抵繳之土地為處分，是仍不知溢繳比例退還的情形。
㈣是被告聲明：駁回原告之訴。
五、上開事實概要欄所述之事實，有96年5月7日遺產稅核定通知書、97年8月11日遺產稅、贈與稅實物抵繳申請書、被告所屬三重稽徵所98年4月2日北區國稅三重一字第0980001800號函、98年9月1日北區國稅三重一字第0980008395號函、99年
5 月18日北區國稅三重一字第0990016285號函及更正後遺產稅實務抵繳明細表、99年5月18日北區國稅三重一字第0990016286號函及遺產稅實務抵繳明細表、98年5月15日遺產稅、贈與稅實物抵繳申請書、多繼承人抵繳同意書、被告103年4月9日處分、104年1月27日處分、104年6月5日北區國稅審二字第1040009362號函、財政部103 年9月9日訴願決定、國財署北區分署104年5月13日台財產北接字第10400128470 號函、104 年8月20日台財產北接字第10400242650號函、原處分及訴願決定等件附於原處分卷、訴願卷及本院卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：被告否准原告申請本件退還被繼承人遺產稅實物抵繳溢抵金額，於法是否有據。
六、茲就兩造之上開爭執，析述如下：㈠按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤
或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。」為稅捐稽徵法第28條所規定。次按行政訴訟法第213 條規定：「訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力。故訴訟標的於確定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷。」（最高行政法院72年判字第336 號判例參照）是「本件納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅被駁回，而提起行政訴訟，其主張核課處分適用法令錯誤或計算錯誤之部分屬原確定判決意旨範圍，納稅義務人自不得為相反主張而請求退稅，行政法院亦不得為相反之裁判，故納稅義務人以與原確定判決確定力範圍相反之理由，請求退稅為無理由，高等行政法院應判決駁回。」（最高行政法院95年2 月份聯席會議決議意旨參照）。繼按「以實物抵繳應納稅款者，用以抵繳之實物其價額如低於應納稅額，納稅義務人應於辦理抵繳時以現金補足。其價額超過應納稅額者，應俟實物處理變價後，就賣得價款淨額，按抵繳時超過稅額部分占抵繳實物全部價額之比例，計算其應退還之價額，於處理變價完竣之日起一個月內通知納稅義務人具領。」為遺贈稅法施行細則第48條所規定。
㈡經查，本件被繼承人所遺系爭土地固為農業用地，惟迄至
被告核定其遺產稅前，均未據原告等提出農地農用證明書供核，嗣於復查時主張系爭土地遭違法占用，且被占用部分占全部面積比例極微，並提示八里區公所96年2 月14日北八農字第0960001940號系爭土地農地農用證明，惟該證明書載明用途僅限於辦理農舍補發使用執照，不得作為移轉免土地增值稅、贈與稅及遺產稅等使用，核該證明書並非供申請賦稅減免使用，且1839地號土地有非屬農舍之建物，另1839之16地號土地上原亦有違章建築，係於98年2月16日始經原告訴請法院判決拆除，系爭土地於原告繼承當時不符遺贈稅法第17條第1項第6款規定要件，被告否准認列農地農用扣除額，原告及其他繼承人不服，循序提起行政訴訟，迭經前案一審、上訴審判決駁回確定，提起再審亦經前案再審裁定駁回確定。是欲以土地實物抵繳遺產稅，若以相關土地作農業使用應自遺產總額中扣除之情形，須以提出被繼承人死亡時相關土地農地農用證明為前提，本件原告自有提出被繼承人死亡時（93年）之農地農用證明，惟其或其他繼承人所提出者既係被繼承人死亡後之96年間農地農用證明，更有甚者，該證明書所載用途並申請賦稅減免使用，被告就前案原處分核定遺產總額、遺產淨額及應納稅額並無違誤，亦經前案歷審審理確定在案。㈢原告於本件復依稅捐稽徵法第28條第2項規定，以系爭土
地作農業使用部分應自遺產總額中扣除為由，主張前案原處分適用法令錯誤或計算錯誤，請求退稅。關於原告主張1839地號土地僅部分遭佃農違章占用未作農業使用，1839之16地號土地亦約有20平方公尺遭違章占用，嗣經拆除，亦經八里區公所分別於96年2月14日及98年7月24日核發農業用地使用證明書，本件應僅就未作農業使用之部分追繳遺產稅，被告就全部土地追繳稅款，有違行政程序法第7條比例原則等情。經查，被告為求慎重，委請淡水地政至系爭土地進行測量，1839、1839之16地號土地分別被占用而已拆除之面積分別為211平方公尺、20平方公尺，此有淡水地政97年1月24日土地複丈成果結果通知書、測量成果圖附卷可稽（本院卷第104至105頁）。而被告依財政部84年2月14日函釋意旨，就系爭土地被違章建築占用面積、占用情況，按遺贈稅法第10條核減系爭土地遺產價值計50,610元，遺產總額變更為210,448,915元，應納稅額為74,017,959元，核認應退稅額25,305元在案（計算方式參答辯卷第61頁），此已屬對原告有利之認定，並無原告主張違反行政程序法第7條比例原則。原告其餘請求退稅之主張，無非係屬前案確定判決意旨範圍，揆諸前揭最高行政法院95年2月份聯席會議決議意旨，原告自不得為相反之主張而請求退稅，本院亦不得為相反之裁判，原告以與前案確定判決確定力範圍相反之理由，請求退稅，自難認為有理由。至於原告援引臺中高等行政法院89年度訴字第50號判決僅係個案，並非判例，況其基礎事實與本件情節並不盡相同，自不得援引適用。
㈣原告復以：其他繼承人張李美月、李麗卿及李楠正3 人在
未得原告同意下，即以包括系爭土地在內之相關土地抵繳遺產稅，在本件並無適用土地法第34條之1 之情況下，被告同意抵繳自屬違誤等情為主張。惟查，關於被繼承人遺產稅案，繼承人為李麗卿、張李美月、李楠正、李林凉（被繼承人配偶）及原告5 人，被繼承人配偶李林凉於94年12月20日死亡，繼承人李麗卿、張李美月及李楠正3 人分別於97年8月12日及98年5月15日申請以被繼承人所遺土地等實物抵繳遺產稅，並出具多數繼承人抵繳同意書，核其同意實物抵繳共有人已逾半數，其公同共有合計亦過半數，是被告依行為時遺贈稅法第17條第1項第6款、第30條第
4 項、同法施行細則第49條、土地法第34條之1第1項及第
5 項規定，准以土地實物抵繳稅款，並無違誤。至於繼承人當初既以實物抵繳遺產稅，依前揭遺贈稅法施行細則第48條規定，如其價額超過應納稅額者，應俟實物處理變價後，就賣得價款淨額，按抵繳時超過稅額部分占抵繳實物全部價額之比例，計算其應退還之價額，於處理變價完竣之日起1個月內通知納稅義務人。是被告於104年10月29日固發文通知請原告先行檢送全體繼承人、土地抵繳退還同意書、遺產稅實物抵繳溢抵申請書、實物抵繳明細表2 份之相關資料，惟因國財署尚未就抵繳土地為處分之事實，為原告所自承（本院卷第96頁），是仍不知溢繳比例退還之情形，本件自須待國產署處分後，依處分後之比例予以退還溢繳的稅款。是原告此部分之主張，亦非可採。
七、綜上所述，原告所訴各節，均非可採。是本件被告認事用法，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分不利部分及訴願決定，並請求被告作成退還被繼承人遺產稅實物抵繳溢抵金額之處分，為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 105 年 7 月 7 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡 方 新
法 官 李 君 豪法 官 鍾 啟 煌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 7 月 7 日
書記官 吳 芳 靜