臺北高等行政法院判決
105年度訴字第1829號107年8月2日辯論終結原 告 李瑞吉被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）住同上訴訟代理人 胡德澤上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年10月18日台財法字第10513946510號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告代表人原為何瑞芳，於本件訴訟進行中變更為許慈美，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟（見本院卷第24頁背面），核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告配偶楊青沁(原名：李楊梅枔)民國96年度綜合所得稅結算申報，漏報原告取自有限責任臺灣省第三資源回收物運銷合作社(下稱三資社)之營利所得新臺幣(下同)2,139,260元，經臺灣臺中地方檢察署(下稱臺中地檢署)查獲，通報被告歸戶核定原告配偶綜合所得總額2,729,788元，綜合所得淨額2,346,492元，應補稅額357,033元，並按所漏稅額353,485元處1倍之罰鍰計353,485元。原告配偶不服，申請復查，經被告105年4月28日財北國稅法二字第1050015861號復查決定(下稱原處分)追減營利所得208,034元及罰鍰62,410元，原告仍不服，提起訴願，嗣經財政部105年10月18日台財法字第10513946510號訴願決定駁回。原告猶未甘服，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：原告配偶95、96年均有確實繳稅，訴外人三資社總經理許昆煌及第3回收站駱武雄會員開給協崧有限公司(下稱協崧公司)的發票，部分是人頭社員名義，就此許昆煌經理之女兒許素維最清楚，本件原告是向法院調卷後始發現三資社第3站社員被編進其他站，此係許昆煌或其指示之人員作業所致，原告完全不知情，三資社與各站係獨立作業，由各站彙總交易資料呈報與三資社，再由三資社開立統一發票與各站，此乃標準之作業流程，而三資社之作業細節，原告亦不知情。又由另案證人陳子雄、林雅婷所述，可知本件無法以現存資料認定原告有逃漏稅情形，原告已就96年度之營利所得為35,654,349元提出資料證明，惟被告對此部分避重就輕，未予回應，似有未妥。且三資社成員含原告僅有10人，其中有8人重複出現在第1站名單之中，依經驗與論理法則，實有加以調查之必要。再依另案臺灣高等法院臺中分院102年度上訴字1810號刑事判決(下稱另案臺中高分院刑事判決)理由，可知本件「個人一時貿易所得」所載所得人資料係虛偽不實記載，從而，原告96年度之營利所得必係上開資料錯誤計算而得，顯非正確資料。況查本件原告96年度之營利所得係由三資社製作，原告曾爭執所得歸屬對象，此為被告所不爭執，所得歸屬對象如有不同，原告96年度之營利所得即有不同。另本件一時貿易所得申報方式，係總社三資社之權限，自應由三資社負協力義務。並聲明：訴願決定及原處分(即復查決定)均撤銷。
四、被告則以：㈠營利所得部分：
1、原告雖主張第3回收站僅有8名社員，惟三資社向中區國稅局回報96年度與該站從事資源回收業務之社員卻高達306名，可證三資社每2個月向中區國稅局申報各該社員之「個人一時貿易資料申報表」為虛填，自不足以作為歸課該306名社員之一時貿易收入之依據，亦不得作為認定第3回收站實際交易社員名單及該站銷售額（未含稅）35,654,349元所得歸屬之依據，又本件證人均表示實際交易對象、付款人均為安麒企業有限公司(下稱安麒公司)，是不問其等是否為社員，均無從認定渠等與第3回收站有實際交易之事實，況由原告99年1月20日於法務部調查局中部地區機動工作站調查筆錄內容，可知上開社員同時為安麒公司之員工，堪認渠等係以安麒公司員工身分將貨物交付與安麒公司，其付款方式亦與前開說明共同運銷模式不符，原告及證人更均無法證明各該社員之實際交易數量及金額，是被告亦無從依實質課稅原則將各該不符規定之社員或非社員之交易所得歸屬至渠等身上，本件就該回收站之真實社員及其交易金額均已無從查證，倘認被告即不能核課原告及其餘各社員之一時貿易所得，難謂符合租稅公平原則。被告以原告為第3回收站站長亦為三資社社員、96年度主要銷售對象安麒公司時任負責人為原告之配偶、相關貨款均流入原告帳戶中等事證，認定原告取有系爭收入，應認被告已盡相當舉證責任。又另案臺中高分院刑事判決，係以「是否確實未與三資社交易」作為人頭社員之認定標準，然本件「個人一時貿易資料申報表」之各社員交易金額均屬虛填，則不問各該社員是否為另案臺中高分院刑事判決標準下之人頭社員，該申報表均不足以作為認定所得歸屬之證據，另案刑事判決標準下認定人頭社員數量並據以為論罪科刑基礎等結果，自與本件稅捐核課所得歸屬之認定標準無涉；至於其餘實際從事資源回收之個人，不論是否具有社員資格，實質上均係與原告交易，其自原告取得之收入，實屬原告賺取系爭一時貿易盈餘之成本費用，該成本費用亦已於按一時貿易盈餘純益率6%核算所得時扣除。又原告依法負有正確申報之協力義務，倘其主張另有其他真實所得人，即應由其提示足資佐證之證明資料供核，惟其並未提示其他佐證資料供核，其主張非所得人部分核不足採。
2、本件尚乏足夠之直接證據認定第3回收站銷售之回收物，實係安麒公司銷售予再生工廠之行為，自無法核認為安麒公司之銷售行為，惟原告實係代表背後安麒公司而為銷售主體，且該站一時貿易表為虛，則本件自亦難以依原本設計之共同運銷模式將該站銷售額歸課予各個名義社員，然原告既具社員身分，且被告查得實際物流及金流均指向原告，自應將該站銷售之回收物，直接歸課原告一時貿易所得。惟有關分散所得部分，倘仍按不實記載之一時貿易表為所得歸課依據，將使資源回收廠商實現短漏所得並將收入分散予人頭社員之目的，被告上開核定方式，雖無法將全數營業收入歸課安麒公司所有，至少使安麒公司進入加值營業稅之體系，且較能正確核課站長之實際所得。原告於第3回收站從事系爭資源回收業務，足認定為營利行為，僅因原告具有社員身分，應歸課原告一時貿易盈餘；倘本件將原告認定為營利事業並依資源物回收業之淨利率15%歸課原告營利所得，將遠高於個人一時貿易盈餘之單一純益率6%，對原告自屬不利。
㈡罰鍰部分：雖另案臺中高分院刑事判決僅認定其中19人為人
頭社員，而無法論以原告涉犯稅捐稽徵法第41條之罪，然原告以不實之一時貿易表作為逃漏應納稅賦手段，自與一般租稅規避情節有別；被告依據前開調查之事實及證據結果，核認原告涉嫌以人頭社員隱匿、分散系爭營利所得，足認其主觀上具有漏稅之故意，符合所得稅法第110條第1項之構成要件。本件有關收入歸屬乙節，係依所得稅法第83條按查得資料核認，尚不涉及推計課稅，且原告涉有使用不實一時貿易表申報稅賦致短漏稅額之逃漏稅捐行為，被告對之補稅，自與租稅規避之調整有別，則本件自亦無納稅者權利保護法第7條第8款及第10款之適用，而得處以罰鍰。系爭核增營利所得既經追減208,034元，按重新計算所漏稅額291,075元處1倍罰鍰291,075元，復查決定將原處罰鍰353,485元予以追減62,410元，實已考量其違章程度所為之適切裁罰。並聲明：
駁回原告之訴。
五、上開事實概要欄所述之事實經過為兩造所不爭執，並有原告配偶96年度綜合所得稅結算申報書（原處分卷1第543頁）、被告96年度綜合所得稅核定通知書（原處分卷1第577至578頁）、更正後核定通知書（原處分卷1第573至574頁）、復查決定書（原處分卷1第735至743頁）、訴願決定書（原處分卷1第746至755頁）等影本在卷可稽，自堪認為真正。是本件爭點厥為：被告認定原告配偶96年度綜合所得稅結算申報，漏報原告取自三資社之營利所得1,931,226元，併課核定當年度綜合所得稅補徵稅額294,623元，另裁處罰鍰291,075元，是否適法？
六、本院判斷如下：㈠按依所得稅法第15條第1項規定，夫妻合併申報及計算綜合
所得稅，雖由其中一人為納稅義務人，就所得稅之核定處分，係將數人之所得合併計算，而依所得總額核定稅捐，為合併課徵，夫妻就此綜合所得稅之稅捐債務負連帶債務（最高行政法院98年度判字第1285號判決意旨參照），他方配偶對此稅捐核定處分具有訴訟權能。經查，原告與楊青沁為夫妻關係，其等於97年5月28日申報96年度綜合所得稅係採夫妻合併申報，由楊青沁為納稅義務人，有申報書在卷為憑（見原處分卷1第543頁），經被告查得楊青沁漏報原告取自三資社之營利所得2,139,260元，經臺中地檢署查獲，通報被告歸戶核定原告配偶綜合所得總額2,729,788元，綜合所得淨額2,346,492元，應補稅額357,033元，並按所漏稅額353,485元處1倍之罰鍰計353,485元。原告配偶不服，申請復查，經被告復查決定(即原處分)追減營利所得208,034元及罰鍰62,410元，原告雖非原處分之相對人，然原告就前揭綜合所得稅之稅捐債務負連帶債務，其權利或法律上利益因稅捐處分受侵害，對稅捐核定處分自具有訴訟權能，原告以其名義提起訴願及行政訴訟，自無不合。
㈡本稅部分
1.應適用的法令︰⑴所得稅法第2條第1項：「凡有中華民國來源所之個人，
應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」⑵行為時所得稅法第14條第1項第1類：「個人之綜合所得
總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」⑶所得稅法第15條第1項前段：「納稅義務人之配偶，及
合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」⑷行為時所得稅法第71條第1項前段：「納稅義務人應於
每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」⑸所得稅法第83條第1項：「稽徵機關進行調查或復查時
，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」⑹所得稅法施行細則第12條：「本法第14條第1項第1類所
稱一時貿易之盈餘，指非營利事業組織之個人買賣商品而取得之盈餘，其計算準用本法關於計算營利事業所得額之規定。」⑺稅捐稽徵法第21條：「（第1項）稅捐之核課期間，依
左列規定：……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。
（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；……。」⑻又廢棄物之回收處理，涉及銷售貨物行為，依法應就各
階段銷售課徵營業稅，惟部分廢棄物之來源為一般社會大眾或拾荒者，其等難以開立銷貨憑證予廢棄物回收廠商；且回收廠商蒐集廢棄物分類整理後，將其中可回收利用之各類廢棄物，再分別銷售給各該類再生工廠作為其產品原料來源之一時，該回收廠商若未辦理營業登記，其亦無法開立銷貨發票予再生工廠作為進項憑證，為解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，財政部86年3月18日台財稅第000000000號函釋：「主旨：檢送86年3月3日研商『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄乙份，請依會議結論辦理。說明：會議結論：關於調查單位查獲營業人取得臺灣省廢棄物運銷合作社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額涉嫌違章案件，究應如何處理，案經與會單位充分討論，獲致結論如次：（一）如查明營業人確有向臺灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第19條或第51條第1項第5款規定補稅處罰。至於該合作社之個人社員透過該合作社銷售廢棄物部分，依本部84年8月21日台財稅第000000000號函規定，免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅。（二）如查明營業人雖有購進廢棄物之事實，惟未支付貨款予臺灣省廢棄物運銷合作社，其取得該社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，除進貨未取得實際銷貨人出具之憑證，依營業稅法第19條第1項第1款規定，應就其取得不得扣抵憑證而扣抵銷項稅額部分，追補稅款外，並應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。（三）如查明營業人無購進廢棄物事實，而取得臺灣省廢棄物運銷合作社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，其虛報進項稅額，逃漏稅捐，應依營業稅法第51條第1項第5款規定補稅並處罰。（四）至於臺灣省廢棄物運銷合作社之社員以外之營業人銷售廢棄物，未依法開立統一發票繳納營業稅者，應依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第3款規定處理；涉及行為罰、漏稅罰併罰問題部分，應依本部85年4月26日台財稅第000000000號函及85年6月19日台財稅第000000000號函辦理。」規定透過由拾荒業者充當社員組成各地廢棄物合作社（下稱廢合社）（本件三資社性質上即屬廢合社）為社員辦理廢棄物共同運銷，並於營業稅部分代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，供其申報營業成本及扣抵銷項稅額，以符合加值型營業稅制，並如實反映其就產銷階段所創造之加值金額。蓋因拾荒業者本身沒有獨立開立統一發票之能力，而向拾荒業者購入貨物之上游產銷營業人（即再生工廠）亦因此無法取得合法之進項憑證，導致其交易稅額增加，與其他用新原料生產同樣產品之廠商相較，處於較差之競爭地位，而不利於資源回收制度之建立。現行廢合社制度之建立，即是為了因應以上需求，而由財政部提出之處理方案。其基本構想是，所有拾荒業之個人均加入廢棄物清運合作社，成為合作社之社員，其等出售回收資源予再生工廠時，則由合作社開立統一發票予再生工廠，其等銷售金額則由合作社報給稅捐機關，而按銷售金額的6%作為一時貿易所得，據為課徵個人綜合所得稅時之稅基。在這個構想下，合作社只是一個協助自然人開立統一發票之服務機構，其本身沒有營利目標，也沒有實際從事交易行為，真正與再生工廠從事交易行為者，實為從事拾荒工作之自然人。因此，個人綜合所得稅部分，由廢合社（或三資社）自再生工廠取得之價金，於扣除5%營業稅、管理費與適當報酬後，將餘款依社員交貨比例，直接發給社員，並依個人一時貿易所得（營利所得），課徵社員之個人綜合所得稅。是以營業人（再生工廠）須確有向合作社之社員購進廢棄物，且支付貨款予該合作社或該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，始得認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅。在這個構想下，合作社只是一個協助自然人開立統一發票之服務機構，其本身沒有營利目標，也沒有實際從事交易行為，真正與再生工廠從事交易行為者，實為從事拾荒工作之自然人。另「綜合所得稅個人一時貿易盈餘之單一純益率，自74年起調整為6%。」「關於有限責任臺灣省廢棄物運銷合作社之個人社員將收集之廢棄物交該社辦理共同運銷，准免辦營業登記並免徵營業稅，惟應依法課徵綜合所得稅。」為財政部73年12月24日台財稅第65468號函釋、84年8月21日台財稅第000000000號函釋在案，上開函釋係財政部基於行政主管機關職權，考量廢棄物回收與一般貨物買賣性質之不同，就有關廢棄物運銷行為稅捐稽徵事宜及利用他人名義分散所得者，有關所得之核計及漏稅額之計算所為之釋示，未逾越法律規定，自得援用。
⑼惟上開財政部函令雖立意良善，卻因未考慮到市場現實
狀況與隱藏其後之經濟誘因，反而為稅捐稽徵實務上帶來困擾。蓋其制度設計，顯然未顧及資源回收之真實產銷流程。資源回收業真實之產銷流程並非只有「拾荒業者」與「再生工廠」二個層級，而還包括多層次之中間商。另外拾荒業者多處社會較低階層，本身也不願意個人資料被納入國家稅捐體系內。結果上開制度運用後，實際加入的廢合社（本案之三資社）者，反而都是廢棄物回收之中盤商或大盤商。而這些中盤商或大盤商本身即是營業人，其加入合作社之目的乃是想藉由以上制度來降低營利事業所得稅負。另外也因為如此，合作社為了滿足主管機關原始之構想，又需找很多人頭充當社員。這樣做的結果，又開啟了漏稅之管道，因為一旦有人頭社員存在，特定中、大盤商之實際銷售金額，即有可能分擔在眾多之人頭身上。若人頭之所得有限，未達起徵點，將銷售金額分擔在其等身上，即可讓回收廢棄物之中、大盤商逃漏營利事業所得稅。這正是目前廢合社，在實務上發生爭訟糾紛之主要背景因素（最高行政法院98年度判字第528號判決意旨參照）。
2.經查：(1)依三資社章程第7條規定：「凡願加入本社為社員者，須符合左列之規定：一、填具入社志願書。二、經二名社員之介紹。三、以書面提報收集項目、數量、區域、共同運銷站，並分區由各地代表入會審核。……。」第38條規定：「本社業務為資源回收物之共同運銷，……。
」第39條規定：「（第1項）前條業務所需之資源回收物，由各社員收集之。（第2項）社員應將所收集之資源回收物交由所屬的共同運銷站，並記明種類、數量、交貨日期、稅捐資料及其他應記錄之事項，定期彙報合作社。」（見本院卷第199至203頁），足見三資社應以共同運銷社員回收之資源回收物為其業務，該資源回收物，應由各社員收集之；願加入該社為社員者，須以書面提報收集項目、數量、區域、共同運銷站，並分區由各地代表入會審核；社員應將所收集之資源回收物交由所屬的共同運銷站，並記明種類、數量、交貨日期、稅捐資料及其他應記錄之事項，定期彙報合作社。(2)原告為三資社社員，並於90年左右擔任該社第3回收站站長，一直到98年4月間才與三資社結束合作關係，再生廠商安麒公司之負責人為其配偶，另原告於95年間投資環蓄實業股份有限公司（下稱環蓄公司）。安麒公司、環蓄公司、磊格科技開發股份有限公司（下稱磊格公司）及大安鋁業股份有限公司（下稱大安公司，上述4公司下稱安麒公司等）於96年間透過三資社購買該社第3回收站資源回收物後，再賣給其他再生廠商或出口買賣等情，已據原告於前述刑事案件之調查及偵查時陳述在卷（見原處分卷3第589至603頁）。三資社依第3回收站提供資源回收物之種類、數量及金額等資料，據以開立96年度銷貨（品名為廢鉛蓄電池、廢乾電池、廢電池及廢鋁圈等）金額35,654,349元（營業稅1,782,730元，發票所載金額逐筆加總、含稅金額37,437,079元）之統一發票，交付予前揭安麒公司等作為進項憑證，安麒公司等再依發票金額分次匯入三資社所有三信商業銀行股份有限公司（下稱三信商銀）營業部及三信商銀南屯分行，以為支付貨款。三資社於收受前揭銷售額匯款後之次日或次數日，經扣除匯費後，將該銷售貨款分次轉匯予原告之臺灣中小企業銀行（下稱臺企銀行）新屋簡易分行及臺企銀行建國分行銀行帳戶，原告於收取前揭三資社轉付入之發票銷貨款項後，再分次將前揭三資社應報繳之96年度銷售額營業稅計1,782,730元及按第3回收站銷售予安麒公司之銷售額23,373,647元以0.3%（96年1- 2月）、0.4%（96年3-12月）計算手續費計91,742元，銷售予環蓄公司之銷售額346,426元以0.4%（96年7月）計算手續費計1,386元，銷售予磊格公司之銷售額11,503,776元以0.4%（96年3-11月）計算手續費計46,015元，銷售予大安公司之銷售額430,500元以0.3%（96年1月）計算手續費計1,292元合計1,923,165元（1,782,730元+91,742元+1,386元+ 46,015元+1,292元），再分次回轉匯入三資社所有之三信商銀營業部帳戶等情，亦有三資社第3回收站開立發票明細表（原處分卷1第598至628頁）、三資社收受貨款資金流向明細表（原處分卷1第593至597頁）及三資社收取營業稅及手續費之資金流程明細表（原處分卷1第629頁）等件足憑，堪信為真實。
3.次查，三資社相關業務人員因上述刑事案件經檢察官起訴後，經臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）101年度訴字第1496號刑事判決及臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決（業經最高法院104年度台上字第2851號刑事判決駁回刑案被告之上訴而告確定）以：「許昆煌自86年間起擔任址設臺中市○○區○○街○○○號之三資社總經理，實際負責三資社之社務處理業務，並聘僱許素維（自91年某日起至97年5月間某日止，任職三資社）、石嘉禎（自92年農曆年後某日起至97年2月間某日止，任職三資社，業經原審判決確定）、許倍綺（自93年11月起至97年2月間某日止，任職三資社，業經原審判決確定）為職員，分別擔任出納、文書，各負責處理開立統一發票交付予廠商、三資社社員入社暨申報個人一時貿易所得等業務。且依下列規定運作：(一)依三資社規定，實際從事資源回收運銷業務之從業人員，方得成為三資社之社員。三資社既屬資源回收物運銷合作社，該社運作本應由各社員收集資源回收物，交由三資社在各地分設之回收站辦理共同運銷，且由……李瑞吉（自90年間起至96年底止）……等人……擔任三資社……第3回收站……實際站長。(二)三資社就各社員銷售資源回收物之事實，須填寫具業務文書性質之『個人一時貿易資料申報表』（……申報單位為三資社，以每2個月為一期，分別於每年1月、3月、5月、7月、9月、11月填寫申報前2個月之一時貿易所得資料），其內載明銷售人姓名、國民身分證統一編號、買受原因、買受日期、買受貨物名稱、單價、數量及合計金額，向財政部臺灣省中區國稅局申報。『個人一時貿易資料申報表』1式4聯，社員（銷售人）則按申報金額的6%純益率計算其個人一時貿易之盈餘（個人一時貿易之盈餘即所得稅法第14條所規定之營利所得），依法課徵個人綜合所得稅。又依照財政部規定，再生工廠或資源回收大、中盤商向三資社之社員購進資源回收物，並向三資社支付貨款，則可取得由三資社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額。(三)三資社一方面開立統一發票，每2月為1期申報1次營業稅，但並非可漫無限制的開立統一發票，三資社同時依法應就各社員銷售資源回收物之銷售金額填寫申報『個人一時貿易資料申報表』，亦是每2月填寫申報1次。三資社開立統一發票的銷售金額總合與申報各社員『個人一時貿易資料申報表』所載之金額的總合應相一致，即三資社轄下各回收站有資源回收物交易成交後，各站長通知三資社銷售金額、種類及實際交易之社員名單，以供三資社開立統一發票及申報社員之一時貿易所得，而不得利用根本未實際從事資源回收運銷業務之自然人攤提一時貿易所得。三、詎……李瑞吉……等三資社站長，各於渠等上揭擔任三資社站長期間，均明知三資社雖可就渠等向資源回收大、中盤商或再生廠之銷售資源回收物之行為，代為開立統一發票交付廠商，以作為廠商之進項憑證，惟三資社仍應按實際交易之社員資料申報一時貿易所得，以供稅捐單位核課該社員之個人綜合所得稅，不得利用根本未實際從事資源回收運銷業務之自然人，攤提一時貿易所得。渠等竟於各自擔任站長期間，各自與許昆煌、許素維、石嘉禎、許倍綺等擔任三資社從業人員期間（共犯參與情形，見附表一編號1號『站長各自與許昆煌等4人共同參與』欄所示），共同基於以明知為不實之事項，而登載於業務上作成之文書及行使業務上登載不實文書之各別概括犯意聯絡，或由站長（胡正山）提供人頭社員予三資社，或逕由三資社提供人頭社員，各自共同連續自附表一編號1『申報月份』欄所示之時間，由三資社提供非實際從事資源回收運銷業務之自然人即附表一編號1號『偽造之個人一時貿易資料申報表』欄下之『人頭姓名』欄所示之人頭社員，攤提一時貿易所得，其方式為：於各回收站有資源回收物交易成交，先由各回收站長通知三資社銷售金額、種類，次由許倍綺或石嘉禎負責開立統一發票後，嗣由不知情會計唐美珠（業由臺中地檢署檢察官另為不起訴處分）將發票資料鍵入三資社所使用之電腦會計系統內，再由許昆煌指示許素維命令石嘉禎或許倍綺將三資社電腦會計系統內之發票明細金額，隨機拆解成發票回收金額5萬元以下，再存檔於三資社所使用之電腦系統內，復由許素維再為調整並帶入未實際從事資源回收業之社員編號與人名，而在『個人一時貿易資料申報表』上虛偽記載銷售人姓名、國民身分證統一編號、買受原因、買受日期、買受貨物名稱、單價、數量及合計金額，以作成根本未實際從事資源回收運銷業務之自然人即陳鐘鐄……等人名義（各人頭社員遭申報情形，見附表一編號1號『偽造之個人一時貿易資料申報表』欄所示）之『個人一時貿易資料申報表』，並進而向財政部中區國稅局申報行使，又此虛偽之『個人一時貿易資料申報表』無法彰顯真正之所得資料，致生損害於陳鐘鐄……及稅捐機關對個人綜合所得稅課徵管理之正確性。四、……李瑞吉……等三資社站長，各於渠等上揭擔任三資社站長期間，各與許昆煌、許素維、石嘉禎、許倍綺擔任三資社從業人員期間（共犯參與情形，見附表一編號2號至10號『站長各自與許昆煌等4人共同參與』欄所示），共同基於以明知為不實之事項，而登載於業務上作成之文書及行使業務上登載不實文書之各別犯意聯絡，或由站長（胡正山）提供人頭社員予三資社，或逕由三資社提供人頭，各自於附表一編號2號至10號『申報月份』欄所示之時間，由三資社提供非實際從事資源回收運銷業務之自然人即附表一編號2號至10號『偽造之個人一時貿易資料申報表』欄下之『人頭姓名』欄所示之人頭社員，攤提一時貿易所得，其方式為：於各回收站有資源回收物交易成交，先由各回收站長通知三資社銷售金額、種類，次由許倍綺或石嘉禎負責開立統一發票後，嗣由不知情會計唐美珠將發票資料鍵入三資社所使用之電腦會計系統內，再由許昆煌指示許素維命令石嘉禎或許倍綺將三資社電腦會計系統內之發票明細金額，隨機拆解成發票回收金額5萬元以下，再存檔於三資社所使用之電腦系統內，復由許素維再為調整並帶入未實際從事資源回收業之社員編號與人名，而在『個人一時貿易資料申報表』上虛偽記載銷售人姓名、國民身分證統一編號、買受原因、買受日期、買受貨物名稱、單價、數量及合計金額，以作成根本未實際從事資源回收運銷業務之自然人即陳鐘鐄……等人名義（各人頭社員遭申報情形，見附表一編號2號至10號『偽造之個人一時貿易資料申報表』欄所示）之『個人一時貿易資料申報表』，並進而向財政部臺灣省中區國稅局申報行使，又此虛偽之『個人一時貿易資料申報表』無法彰顯真正之所得資料，致生損害於陳鐘鐄……及稅捐機關對個人綜合所得稅課徵管理之正確性。」等情，並依相關證據認定原告犯有行使業務登載不實文書罪而判處其有期徒刑8月罪刑確定在案等情，有臺中地檢署99年度偵字第9101號、第22685號及100年度偵字第18061號起訴書（原處分卷1第496至520頁）及臺中地院101年度訴字第1496號刑事判決（原處分卷1第219至357頁）、臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決（原處分卷1第632至685頁）及最高法院104年度台上字第2851號刑事判決（原處分卷1第686至687頁）可參，堪以認定。準此可知，三資社根據其開立給安麒公司等之統一發票銷售額計35,654,349元所攤提而開立給第3回收站社員之「個人一時貿易資料申報表」並非真實，該表係由三資社上開人員任意填載而與原告（站長）共同行使業務登載不實之文書，則各該個人一時貿易資料申報表列載之銷售人姓名、買受貨物名稱、單價、數量及金額等資料【前揭銷售額共計攤提至306位個人一時貿易所得資料，見原處分卷1第563至572頁，被告按財政部97年1月16日台財稅字第09600451280號函（下稱財政部97年1月16日函釋）意旨做為計算各受利用分散人名義溢繳及溢退稅額之憑據所彙整之明細表】，即不得據以認定為三資社第3回收站96年度銷售回收所得之實際歸屬對象（真實銷售人）。同理，三資社開立給原告及原告所主張第3回收站所屬社員駱武雄、李彥杉、黃元得、邱奕方、陳日炳、李崇進、羅吳貴珠、吳春霖共9人（下稱原告與駱武雄等9人）（見本院卷第69頁）之「個人一時貿易資料申報表」亦非真實，蓋因三資社開立給渠等9人之「個人一時貿易資料申報表」，亦係三資社人員以上述隨機拆解發票銷售額並任意分配社員方式而致有攤提其他回收站銷售額情形，並同時有短攤提或漏攤提第3回收站銷售額之情形，且此等各站社員有交叉攤提至其他各站銷售額之實情並為原告所自承（見原告106年5月23日補充理由狀及庭提附表，本院卷第69至83頁，及原告107年5月14日陳報狀，本院卷第188頁）。是以，原告即便能提出（或是請被告提出）其與駱武雄等9人之「個人一時貿易資料申報表」，該表亦不得據以認定為三資社第3回收站96年度銷售回收所得之實際歸屬對象（真實銷售人）。
4.另參諸三資社職員石嘉禎（於92年至97年間擔任文書、司庫等工作）於上述刑事案件調查站詢問及偵查中供述略以：於發票開立後，伊會將發票金額於電腦公司系統內不規律拆散，並由許素維於電腦公司系統內彙總、調整為「個人一時貿易資料申報表」作為報稅資料。印象中伊於系統內不規律將開立給回收站的發票金額拆小時，系統會隨機帶出許多社員姓名來讓伊拆散發票金額。上述三資社「個人一時貿易資料申報表」回收金額不實在，伊進公司將發票金額不規律拆小是接任許素維的工作，發票金額都在5萬元以內是許昆煌指示的。開發票或做一時貿易所得時，伊沒有看過各個社員交貨的資料等語（原處分卷3第520、533至534頁）；及三資社職員許倍綺（於93年至97年間擔任行政助理員）於上述刑事案件調查站詢問及偵查中供稱略以：回收站每月會將資源廢棄物的數量及單價傳真至三資社，傳真資料上會有手寫之資源回收站站別、品名、數量、單價及日期，伊就是依據這些傳真所載的資料開立統一發票及製作三聯式運銷清單。另伊會將統一發票存根交給許素維，由許素維依據發票存根來製作「個人一時貿易資料申報表」，至於該表上數字如何計算伊不清楚。許素維有教伊等拆亂數，印象中根據發票的金額拆出來的數字在5萬元以內，把發票的金額拆光。開發票流程最早是傳真過來，傳日期、單價、重量、種類、站別，這樣就可以開發票。發票數量多的時候許素維會叫伊、石嘉禎幫忙拆。前述傳真資料上沒有繳交回收物的社員姓名，伊確定沒有看過回收站送交貨社員的資料等語（原處分卷3第473、
475、483頁）。綜上足認三資社各回收站站長並未將實際交貨社員姓名、品名、單價、數量、日期及金額等資料交給三資社，而僅係將資源回收站站別、品名、數量、單價及日期等資料交給三資社開立統一發票而已。是以衡酌原告為實際收到系爭銷售貨款之人，且三資社依第3站銷售金額35,654,349元統一發票隨機拆解分配第3回收站高達306位社員之「個人一時貿易資料申報表」，以及三資社依其他回收站統一發票銷售金額隨機拆解分配給原告及駱武雄等9人之「個人一時貿易資料申報表」均非真實。
5.原告雖主張銷售額已分配給實際運銷之駱武雄等8人，但於本院審理時詢問其可否提出任何憑證可資證明，原告僅泛以資源回收事業是靠大家的力量不是其一個人可以把錢拿走一詞回應，並聲稱已將除駱武雄以外之個別交貨社員資料彙報給三資社，駱武雄因交易量大而由其自行向三資社申報，故其與駱武雄等9人之一時貿易所得表所列的金額均為真實云云。惟依證人石嘉禎及許倍綺上開於刑事案件所為證述內容可知，該2人於渠等任職三資社期間（該2人任職期間均包含96年度）確實沒有看過各回收站站長回報實際交貨社員姓名資料，足證原告主張其已將個別交貨社員資料交給三資社人員，已難採信。至於三資社總經理許昆煌雖於本院證稱社員個人一時貿易資料係依站長報給伊的資料開立等語。然查，證人許昆煌前開所稱，核與三資社職員石嘉禎、許倍綺前揭所述各情不符，且稽之許昆煌因犯有行使業務登載不實罪，已經法院判處罪刑確定在案，故其證詞，洵難採信。是以，原告為三資社社員兼第3回收站站長，得透過三資社以合作社運銷制度辦理廢棄物共同運銷，而免辦營業登記，並由三資社代表社員開立銷貨憑證之統一發票。又原告於96年度業已如數收受三資社取自再生廠商安麒公司等所支付之系爭銷售貨款，且三資社開立之「個人一時貿易資料申報表」均非真實，而係由三資社上開人員與原告共同行使業務登載不實之文書，此外，原告雖主張第3回收站實際共同運銷社員尚有駱武雄等8人，然迄未具體敘明資金流向並提出相關憑證以資審認，原告主張之真實性顯有疑慮，而本件亦查無第3回收站有實際共同運銷社員。是綜合上開調查事實及證據之結果，足認系爭銷售額係屬原告個人從事買賣資源回收物，透過三資社共同運銷銷售予再生廠商安麒公司等之收入，自應依法繳納綜合所得稅。因之，被告以原告於96年度大量收購資源回收物，且系爭銷售額之貨款皆已匯入原告之上開銀行帳戶，乃歸屬原告個人從事買賣資源回收物之收入，按三資社96年度開立予安麒公司等之統一發票銷售額35,654,349元（未稅），認定屬原告96年度運銷資源回收物之銷售收入，依一時貿易盈餘純益率6﹪，計算其96年度一時貿易之營利所得2,139,260元（35,654,349元6%），復查階段減除原告配偶已列報並經核定原告取自三資社之營利所得208,034元，歸併核定原告配偶96年度綜合所得總額2,521,754元，所得淨額2,138,458元，核定應納稅額329,197元，再依財政部97年1月16日函釋：計算分散所得人應補稅額時，應扣除以各受利用分散人名義溢繳之稅額等意旨，將應補稅額扣除經彙整查得之96年度溢繳稅額22,140元（詳見原處分卷1第563至571頁），重行核定應補稅額為294,623元（329,197元-自繳稅額8,648元-扣繳稅額及可扣抵稅額3,786元-受利用人溢繳稅款22,140元＝本次應補稅額為294,623元，詳見原處分卷1第574頁核定通知書），核被告已盡職權調查之能事。且被告並非依據三資社任意攤提不實之「個人一時貿易資料申報表」及「三資社第3回收站96年度利用他人分散所得明細表」（該分散所得明細表之作用，僅係採為有利原告之扣除溢繳稅款之計算依據）之分散所得資料重新歸課，而係基於上述調查所得之三資社章程規定、三資社開立發票金額、原告、三資社與再生廠商安麒公司等資金流向、原告與三資社任意攤提不實之「個人一時貿易資料申報表」分散所得及原告未能提出第3回收站共同運銷真實社員等資料綜合判斷，而據以作成核課處分，自無不合。
6.被告已就原告銷售貨物之資金流向提出發票明細、資金流向明細表及給付三資社營業稅及手續費資金流程明細表說明其課稅之基礎，且原告所有之臺企銀行新屋簡易分行及臺企銀行建國分行銀行帳戶確有收到如發票金額合計35,654,349元之貨款，足信全部貨款確有進帳由原告支配管領。原告雖主張上開臺企銀行建國分行銀行帳戶名義上雖為其所有，然實係由其與許昆煌及駱武雄3人共同使用，因三資社有時會以匯錯為由提領金錢云云。然查，原告於上述合計35,654,349元貨款匯入後，於營業稅報繳前數日即以第3回收站名義為匯款人將前揭貨款應繳之營業稅及應負擔之手續費共計1,923,165元匯款至三資社之三信商銀營業部帳戶（見原處分卷1第629頁），足見系爭合計35,654,349元貨款均屬第3回收站之銷售額而與他人無涉，否則第3回收站當無負擔系爭銷售額之營業稅及手續費之理。至原告主張三資社開立給其與駱武雄等9人之個人一時貿易表屬渠等於第3回收站共同運銷為真實云云。惟經本院傳訊原告所主張分擔第3回收站經銷額之系爭8名社員其中4人為證，參諸證人駱武雄證稱：他們那些社員才有拿這些錢。一時貿易所得每張金額不一定，大概是低於5萬元以下（本院卷第116頁背面）；證人黃元得證稱：我不知道原告是不是第3回收站站長。賣回收物總共多少錢忘記了，因為要貼油錢好像多收到一點點（本院卷第118、119頁）；證人李彥杉證述：一時貿易所得每筆金額應該是都低於5萬元以下，只記得金額都不大（本院卷第121頁）等情，依上開3證人陳述交易情形之銷售金額，核與原告主張其與駱武雄等9人分配有3百多萬、4百多萬、5百多萬及7百多萬，兩者金額顯不相當，足見原告所主張因共同運銷關係而有金錢交付之事實，並不存在。而另一證人邱奕方證稱：不確定有無加入三資社，但有從事資源回收買賣業務。不記得96年度賣回收物收到貨款共有多少錢（本院卷第121頁背面及122頁背面）等語，然原告主張其與邱奕方共同運銷金額高達3百萬元以上，果若真實，則邱奕方豈有對銷售金額全無印象之理，又加入社員係參與三資社共同運銷業務所必須具備之條件，然邱奕方竟對於其是否具有三資社社員身分竟無法肯定答覆，更遑論其交付與原告資源回收物係屬與原告從事共同運銷關係，足證原告前開主張，顯難採信。況縱上開證人確有回收物交付原告，亦屬賣斷關係，而非共同運銷關係。是以，原告收取三資社交付如發票總金額之銷售貨款後，既無轉交付由其他社員取得，自應全部歸屬原告之營利所得，則原告利用他人名義分散取自三資社之營利所得，應可認定。
7.綜上，足見本件三資社人員與原告即第3回收站站長所為，與財政部針對廢合社（本件三資社性質上即屬廢合社）之法制設計（由拾荒之個人直接對再生工廠出售廢棄物之二層級一階段買賣關係，銷貨發票由合作社開立），不盡相符。甚且三資社人員與資源回收站站長所為係利用合作社共同運銷機制，逃漏稅捐。按廢合社有其產生之規範背景及其實然面之運作機制，但二者並不契合。因此回收站站長雖然在法制之原始設計中，只是出面代廣大社員出售廢棄物之人（各站長「應僅立於代收代付之地位），但實然面的演變卻變成各回收站站長才是真正出售廢棄物予再生工廠之人。因此在實務上三資社之各回收站站長，實質上都是實際出售廢棄物之中間貿易者。在三資社中，渠等名下之交易收入，實際上也由渠等取得，渠等名下之社員實質上均為「人頭」（最高行政法院97年度裁字第4223號裁定意旨參照）。稽之原告於上開刑事案件調查及偵查時所述第3回收站業務之運作及維持方式略以：大部分的社員交付資源回收物給第3回收站時，我都是在現場將貨款代墊結清給社員，所以許昆煌給我的貨款，扣除我事先代墊給社員的貨款外，其他就做為回收站的場租及水、電等各項開銷支出，第3回收站所承租空地做為回收站之場租費用是由許昆煌交給我的現金貨款中扣除所負擔等語（原處分卷3第589至603頁）。由上述第3回收站營運開銷係由原告所負擔之情，足徵原告就個人交付給第3回收站之資源回收物所支付貨款以及其自許昆煌所取得貨款間係存有價差利潤而屬營利行為，核與三資社（及依業務需要所組織之各地回收站）就社員所交付之資源回收物應立於代收代付地位之共同運銷關係實屬不同。又上開駱武雄、李彥杉、黃元得、邱奕方等證人於本院審理均證稱，就其回收物係於當場秤重後以現金計價交付，足見其交易流程已異於社員共同運銷之模式，實質上係由站長向其等購得資源回收物，再立於三資社社員地位轉售予再生廠商並收取貨款之交易模式，應屬站長之一時貿易產生之收入。是故，徵諸第3回收站96年度銷售貨款均已如數透過三資社轉付原告，而為原告所取用支配，又原告雖提出其所稱參與共同運銷共計8名社員姓名，然本院依調查事實及證據之結果，亦無從採認系爭銷售額為共同運銷所產生之交易所得，則被告以系爭銷售額為基礎而核算原告之營利所得，難謂有何違誤。從而，被告認定三資社代第3回收站開立統一發票，並由原告依此取得再生廠商安麒公司等給付之銷售金額35,654,349元，均屬原告個人之交易，並無不合，又原告未提示帳證以供核實認定成本費用，為維護課稅公平原則，得推計課稅。再按本件原告從事廢電池等買賣，以其交易數額及指示三資社開立發票之頻繁程度，已類同經常反覆之營利事業行為。查96年度資源回收或一般廢棄物處理業者等之平均同業淨利率達15%至17%之間（見本院卷第214頁），則被告本件以較低之純益率6%核定原告之營利所得，與納稅者權利保護法第14條所定以適切方法推計課稅之意旨，尚無不合。
8.原告又主張其96年度之營利所得，被告係依臺中高分院102年度上訴字1810號刑事判決為虛偽不實「個人一時貿易資料所得」之錯誤資料計算所得云云。然查，被告係斟酌三資社代表第3回收站開立給安麒公司等之統一發票金額與原告確實收到該等公司所支付與發票同額之貨款，據以綜合判斷原告乃系爭一時貿易所得之真實歸屬享有者，已如上述。且因三資社人員利用社員名冊任意攤提一時貿易所得，而致生各受利用分散人於不同回收站有同時列計溢繳稅額之情形，被告乃依財政部97年1月16日函釋之意旨，依據上述刑事判決認定為偽造之個人一時貿易資料申報表彙整為第3回收站分散所得資料（即原處分卷1第563至572頁之明細表），憑以做為計算原告取自三資社之營利所得，核定補徵應納稅額時，扣除以各受利用分散人名義溢繳（例如自繳或核定補繳）之稅額，而減除溢繳稅額22,140元，且係對於原告有利之認定。原告主張被告依錯誤資料計算其營利所得云云，自無足採。
9.又另案刑事判決雖就原告被訴涉犯稅捐稽徵法第41條以不正當方法逃漏稅捐罪部分，不另為無罪之諭知。惟依行政訴訟法第176條規定，行政訴訟關於證據事項，係準用民事訴訟法之相關規定，並無刑事訴訟法關於證據能力規定之適用，且刑事責任之認定須受罪疑惟輕原則及嚴格證據法則之限制，始得為犯罪事實成立與否之認定，非當然可作為行政訴訟認定事實之依據。由於行政責任與刑事責任之基礎互殊，且責任要件、事實認定及證據取捨之法則亦未盡一致，故成立行政責任者並不當然構成刑事犯罪，自不能以刑事責任不成立，反推其行政責任亦屬不成立。況且，稅捐債務係於合致稅捐法之課稅要件事實時即已發生，而刑事判決所判斷之事實，行政機關從事行政調查或行政法院審理行政爭訟事件，固可予以參酌，但不當然受其拘束，仍得本於職權為相異之認定（最高行政法院44年判字第48號、59年判字第410號判例參照）。是以細究另案刑事判決係以「人頭社員雖遭冒用，惟亦有真實社員及個人一時貿易所得存在，無法認同檢察官推論全部為不實，並以本件檢察官所指之各站長逃漏稅金額，乃依扣案電腦內之各回收站年度發票總金額乘以百分之6計算各站長逃漏稅金額，並未查明人頭為何人及依法應扣除實際社員、實際交易情形，其所憑即有所偏差，在稅捐機關無法判斷有無逃漏稅捐，及檢察官未舉出上開情況是否致生逃漏稅捐之結果，自無從遽以認定上開各站長逃漏稅捐金額。」為由（見原處分卷1第638至639頁），而就原告被訴逃漏稅捐罪部分作成不另為無罪之諭知。因此，另案刑事判決就原告被訴逃漏稅捐罪部分，係因檢察官未盡舉證責任，故不另為無罪之諭知，此與本件被告係基於職權調查所得結果，認定原告有系爭一時貿易所得，乃據以核課稅捐，顯有不同。是以，被告與職司刑事審判事務之法院基於法定職權，各自本於調查事實及證據之結果，分別就課稅構成要件事實、犯罪構成要件事實為認定，乃行政權與司法權依法運作之結果，並無違法之處。
㈢罰鍰部分
1.應適用的法令︰⑴行為時所得稅法第110條第1項：「納稅義務人已依本法
規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」⑵行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為
非出於故意或過失者，不予處罰。」又裁處時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）所得稅法（綜合所得稅）第110條第1項部分規定：「……。四、有下列情形之一者:……。（三）以他人名義分散所得。處所漏稅額1倍之罰鍰。」上開裁罰倍數參考表業就短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單及股利憑單、是否虛報免稅額或扣除額、是否以他人名義分散所得等不同之違章情節，訂定不同之裁罰倍數，已有考量違章行為應受責難程度、所生影響等情狀，無違法律授權裁量之目的，自得為所屬稅捐稽徵機關援引為裁罰之準據；稽徵機關依據該標準所為之裁罰決定，應認屬於合法之裁量決定。
⑶按「法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或
地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」為行政罰法第7條第2項所明定。又人民參與行政程序，就行政法上義務之履行，類於私法上債務關係之履行。人民由其使用人或委任代理人參與行政程序，擴大其活動領域，享受使用使用人或代理人之利益，亦應負擔使用人或代理人之參與行政程序行為所致之不利益，與行政罰法第7條第2項規定具有類似性。是人民以第三人為使用人或委任其為代理人參與行政程序，應類推適用行政罰法第7條第2項規定，即人民就該使用人或代理人之故意、過失負推定故意、過失責任；此經最高行政法院100年度8月份第2次庭長法官聯席會議作成決議。循此，夫妻於日常家務，互為代理人，且就其婚後財產互負報告義務（民法第1003條第1項、第1022條參照），是夫妻選定其中一人為形式納稅義務人，為家戶此一「課稅單位」報繳全部之應納所得稅額，該課稅單位之配偶彼此就所得稅之申報及繳納當互具有代理關係。
從而，夫妻其中1人就所得稅之短漏報有故意或過失，配偶亦應負推定故意、過失責任，惟此責任尚非不得反證以推翻之（最高行政法院105年度判字第67號判決意旨參照）。
⑷再按行為時所得稅法第15條第1項前段規定：「納稅義
務人之配偶……有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」是納稅義務人之配偶，若有所得稅法第14條所示各類所得者，應由納稅義務人合併報繳，此除為稅捐稽徵程序之規範，並為稅捐實體法上關於稅基之規定。亦即，經夫妻自行選定形式納稅義務人後，該形式納稅義務人須將其與配偶各該「稅捐主體（實質納稅義務人）」之全部應稅所得合併計算後，再由形式納稅義務人以「課稅單位」之身分，報繳全部之應納所得稅額。
此種制度適用之際，必須注意，單一課稅單位（家戶）中，其實包含數個獨立具有權利能力之稅捐主體，並不因課稅單位此種稽徵程序上之技術性設計，而減損其在稅捐法上享受權利，負擔義務之能力。因此，夫妻自行選定家戶所得之形式納稅義務人後，未經選定者並不失為稅捐主體地位，仍應盡其稅捐法上之義務，除就所得稅捐應與配偶連帶負擔外，亦無可避免於稅捐法上協力義務。
2.經查，原告與其配偶楊青沁（原名李楊梅枔）自行選定楊青沁為家戶所得之形式納稅義務人，並辦理96年度綜合所得稅結算申報，原告雖非被選定之人，但依前揭說明，仍不失為稅捐主體地位，應善盡其稅捐法上之義務，除就所得稅捐應與其配偶負連帶責任之外，亦應承擔稅捐法上之協力義務。而原告於96年擔任三資社第3回收站站長兼三資社理事期間，其配偶並為回收廠商安麒公司負責人，每於收購資源回收物後，未提出實際資源回收物交易資料予三資社，僅通知三資社已交易之銷售金額、種類，由三資社開立統一發票後，並使不知情之會計人員將發票資料鍵入三資社電腦會計系統內，嗣三資社總經理許昆煌再指示其他從業人員將電腦會計系統內之發票明細金額，隨機拆解成發票回收金額5萬元以下，調整並帶入未實際從事各該資源回收行為之社員編號與人名，在個人一時貿易資料申報表上虛偽記載資料，並持向稅捐稽徵機關申報，而就其96年度運銷資源回收物之銷售收入35,654,349元，漏報取自三資社之營利所得1,931,226元（35,654,349元6%=2,139,260元減除經核定之原告配偶已申報取自三資社營利所得208,034元），業如前述。本件原告為取得三資社開立之統一發票，任由三資社以人頭社員方式申報個人一時貿易所得，因而損害稅捐機關對個人綜合所得稅課徵管理之正確性（刑案判決見原處分卷1第687頁），業經有罪判決確定。又原告經營第3回收站對外收購廢棄物，再轉手出售予再生廠商等買受人，因而獲有價差利潤及銷售貨款等情，亦如前述。則原告於96年度居中買賣廢棄物獲有收入且賺取利潤，卻以他人名義分散所得方式，故意漏報個人貿易之所得，原告之配偶又為回收廠商安麒公司負責人，自難諉為不知。
3.按綜合所得稅制係採自行申報制，納稅義務人須誠實報繳，有所得即應申報，乃所得稅制之基本原則，原告配偶未於申報時揭露原告前開營利所得，未盡其協力義務，且原告利用人頭社員分散所得方式，將自己本應誠實申報之所得隱藏於他人所得內，係屬「隱瞞」或「掩飾」課稅所得存在之積極違章行為，其營利所得，復經被告依法核定，則本件原告配偶具有掩飾、隱瞞與正確核定稅捐相關法律事實之意圖，對於此分散所得之行為造成自己短漏所得之結果，具有故意。依106年12月28日施行之納稅者權利保護法第14條第4項規定：「納稅者已依稅法規定履行協力義務者，稅捐稽徵機關不得依推計結果處罰。」是依反面解釋，在納稅者未申報且未揭露所得，違反協力義務之情形，仍得處罰。本件被告對於原告配偶依所得稅法規定應申報課稅之所得額有漏報並造成漏稅結果等違法情事之構成要件該當、違法且有責，已確實證明，自得依所得稅法第110條第1項規定對之處以罰鍰。從而，被告推定原告配偶違反誠實申報納稅之義務，係故意且有責，有漏報系爭所得之情形，並發生短漏稅額之結果，乃依前揭所得稅法第110條第1項，並參裁罰倍數參考表關於「所得稅法（綜合所得稅稅目）第110條第1項」部分之規定，審酌原告配偶違章情節，按所漏稅額291,075元，裁處1倍之罰鍰291,075元。衡諸原告持續利用他人名義，攤提其售予資源回收廠商安麒公司等之一時貿易盈餘，且其故意違反上開規定，違章情節自非輕微，不符裁罰倍數參考表使用須知第4點規定在表定倍數以下酌減其罰之情形，並審酌原告配偶違反本件行政法上義務行為應受責難程度、所生影響，按其所漏稅額處1倍罰鍰，揆諸首揭規定並無違誤，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，更與行政罰法第18條第1項之規定相符，均屬合法，原告就此部分主張本件不應裁罰等情，自無可採。
4.又原告利用非實際交易社員虛偽填載不實之「個人一時貿易所得申報表」行為，經臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決認定其有觸犯刑法第215條業務登載不實文書罪及第216條行使業務登載不實文書罪，上述犯行係指從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於業務上作成之文書，並據以行使，核與原告配偶未依規定申報原告營利所得，致違反所得稅法第110條漏報或短報所得規定之行為，係屬二種不同之行為態樣，並非同一行為。且原告被訴涉犯稅捐稽徵法第41條以不正當方法逃漏稅捐罪部分，業經另案刑事判決不另為無罪之諭知，已告確定，業如前述，被告就原告配偶所為予以裁處罰鍰，自無違行政罰法第26條第1項之規定。
5.又行政罰法第26條採一事不二罰之理由，旨在避免重複處罰，乃比照想像競合理論，擇一重論處，學者固有認為當一行為同時受到行政罰與刑罰之處罰時，依行政罰法第26條第1項規定，只能依刑事法律處罰之，此種情形應由司法機關享有優先管轄，行政機關即應將有涉及刑事部分移送到司法機關。而行政罰法第26條第2項並規定，經移送到司法機關之行為，如經不起訴處分或為無罪等裁判確定者，仍得依違反行政法上義務規定裁處之。故此時行政機關重新獲得裁處之權限（洪家殷，行政罰法論，2006年11月二版一刷，第305頁）。然行政機關究非司法機關，當行政機關處理其事務管轄權限範圍內之行政秩序罰事件時，在司法介入判斷前，實無法確定該事件是否同時涉及刑事責任而有行政罰法第26條之適用，故學者亦認行政機關對某一行為是否同時觸犯刑事法律尚有疑義時，宜先移請司法機關依其法定程序處理（林錫堯，行政罰法，2005年10月初版第3刷，第137頁）。蓋行政機關無法事先判斷該行為是否會該當刑事處罰構成要件，僅能依其經驗判斷該行為可能涉及刑事而先予移送司法機關而已，故倘行政機關依過往經驗認定系爭違反行政秩序罰行為應不涉及刑事處罰，即無移送之必要，此時行政機關逕予裁處行政罰，難謂有違一事不二罰之規定。縱司法機關就同一事項於裁罰前，或裁罰後開始偵查，只要未經有罪判決確定，應認原作成處分時暫時喪失之裁處權限已獲補正，避免撤銷後仍須作成相同罰鍰處分，徒增訟累。亦有學者認為行政罰法第32條規定係行政機關的義務，一事不二罰原則並不排除行政罰及刑事罰的同時併罰，此時行政機關有義務就該案件應先予裁罰後，將刑事部分依職權移送檢察署。如果該行為經判決有罪，並處以有期徒刑或罰金之刑，依行政罰法第26條第1項之規定，原行政罰之罰鍰部分，應予廢止（李惠宗，行政法要義，2008年9月四版第1刷，第504頁至第505頁）。且行政罰法第26條刑事優先原則，其結果係採吸收主義，亦即刑罰吸收罰鍰部分，但此之不另處以罰鍰之前提，係「依刑事法律處罰確定」，亦即同一行為必須經過司法判決「有罪」確定，始能吸收罰鍰。惟實際執行層面，由於刑事案件程序曠日廢時，而行政機關可以迅時赴事，立即作成相關處分，俟刑事有罪判決確定後，再行廢止原罰鍰處分。但行政機關凜於「刑事優先原則」，畏乎事後冗長廢止程序，故往往案件一經移送檢察官偵辦，即不再另處以行政罰，殊屬前後倒置的作法。其結果是一旦移送司法機關偵辦，事隔多年獲不起訴或無罪確定，當事人多已脫產完畢，縱行政機關再裁處罰鍰，亦已無效果，應非正確處理方式（李惠宗，行政法要義，2008年9月四版第1刷，第499頁至第500頁）。是行政罰法第26條適用時，行政機關並非不得先行裁罰，縱程序上有違反刑事優先原則之虞，但只要原裁罰處分最終可獲得正當性，解釋上應維持該處分之合法性。以稅捐案件而言，依稅捐稽徵法第35條、第39條及第49條等規定，罰鍰可俟行政救濟程序終結再行繳納，對當事人財產權尚無不利；又倘當事人先行繳納罰鍰，於將來依法廢止時，可給予其利息補償，以填補資金受限所損失之時間利益，非謂同一事件一經偵查，稅捐機關即終局地無管轄權；至經司法機關偵查之事項若與核課處分並非同一事件，就該非同一事件，更難謂稅捐機關無管轄權。
6.本件被告於104年2月25日送達原告配偶系爭96年度罰鍰處分時，雖刑事判決尚未確定，然於最高法院104年9月23日以104年度台上字第2851號刑事判決駁回上訴，原告涉及稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐罪部分「未經判刑(因與論罪科刑犯行部分，有裁判上一罪之想像競合犯之關係，而不另為無罪諭知)」已告確定，是本件原處罰鍰即屬合法有效，且行政罰法第26條刑事優先原則，須同一行為經過司法判決「有罪」確定，始能吸收罰鍰，則本件既確定為無罪判決，原處罰鍰亦無違反行政罰法第26條規定而無庸變更。本件原告刑事逃漏稅捐罪部分，既經確定為無罪判決，鑑於行政罰法第26條之核心價值在於一事不兩罰之實體法面向要求，系爭罰鍰處分自無違反行政罰法第26條規定刑事處罰優先之可言，應認原作成處分時之裁處權限已獲補正，而無庸撤銷原處分後再作成相同罰鍰處分，以免徒增當事人訟累。
7.另查，稅捐稽徵法第21條第1項第3款關於納稅義務人故意違反協力義務，而延長核課期間為7年之規定，於家戶所得稅申報制下，不僅及於形式納稅義務人，亦及於實質納稅義務人。本件原告雖經家戶選定其配偶為96年度綜合所得稅形式納稅義務人，原告仍不失實質納稅義務人身分。原告利用分散所得方式，故意漏報個人一時貿易之所得，而未透過其配偶為綜合所得稅之申報，揆諸前揭說明，自屬實質納稅義務人故意未申報所得稅，同樣妨礙稽徵機關查明稅捐構成要件內容，其核課期間乃為7年。本件96年綜合所得稅之核課及裁罰處分於104年2月25日送達（見原處分卷1第630至631頁），並未逾越核課期間。
七、綜上所述，原告所訴各節，均非可採。原處分（即復查決定）關於補徵原告配偶96年度綜合所得稅額294,623元，及裁處罰鍰291,075元，認事用法，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 8 月 23 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 李 玉 卿
法 官 高 愈 杰法 官 王 俊 雄
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 8 月 23 日
書記官 鄭 聚 恩