臺北高等行政法院判決
105年度訴字第185號105年6月30日辯論終結原 告 甘純一訴訟代理人 蕭仲達(會計師）被 告 財政部北區國稅局代 表 人 吳英世（局長）訴訟代理人 林婉婷上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部104 年12月7 日台財訴字第10413960620號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告代表人原為李慶華，於本件訴訟進行中變更為吳英世，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟（見本院卷第75至80頁），核無不合，應予准許。
二、事實概要：被告依據財政部賦稅署通報資料，查得原告民國96年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶吳宜甄(原名吳怡靜）處分債權之財產交易所得計新臺幣（下同）22,525,202元，乃歸併核定原告當年度綜合所得總額25,379,638元，補徵稅額8,682,560元，並按所漏稅額382,432元處以0.5倍之罰鍰計191,216元。原告不服，申請復查結果，獲追減財產交易所得205,294元，其餘復查駁回。原告猶表不服，提起訴願，經被告依訴願法第58條第2項規定重新審查結果，以104年5月14日北區國稅法二字第1040008111號重審復查決定(下稱原處分)：「撤銷……103年12月17日北區國稅法二字第1030022505號復查決定。追減財產交易所得……3,582,609元，其餘復查駁回。」。惟原告仍未甘服，提起訴願，經財政部以104年12月7日台財訴字第10413960620號（案號：
第00000000號）訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠原告配偶購買不良債權所支付之仲介費2,500,000元，既已
提出證明確有支付事實之證據，依改制前行政法院36年判字第16號判例之反面解釋，原告所主張確有發生支付仲介費之事實即為真實。又按所得稅法第14條之6末段及第17條第1項第2款第3目之1及房地合一課徵所得稅申報要點第13點規定，該仲介費並未超過取得不良債權成本之5%，符合上揭規定得認定為取得之必要費用，於計算財產交易損益時自可減除。且按財政部96年7月16日台財稅字第09604520160號令釋(下稱財政部96年7月16日令釋)，原告引用所得稅法第14條之6，係在印證取得財產實際所發生之支出，並無不合理之處（按縱無所得稅法第14條之6增訂，取得財產之必要支出，本可列為成本，作為成交價額之減項）。
㈡被告就原告配偶出售予建大工業股份有限公司(下稱建大公
司)之承受抵押物(標別3，下稱系爭抵押物)，依與建大公司簽訂意願書之約定條件，為使系爭抵押物上占用人搬遷及清空建築物與支付仲介人佣金所發生之支出8,720,000元，不予認列，惟被告依財政部96年7月16日令釋既已允許原告配偶與建大公司之交易價格做為處分債權收入，卻不允許為實現該處分債權收入所發生必要之支出8,720,000元，此不僅與所得稅法第14條第1項第7類第1款之規定有違，亦造成該筆支出無歸屬相對之收入，而違反量能課稅原則。又標別3之處分系爭抵押物交易損失與處分債權交易所得同屬96年度，依所得稅法第17條第1項第2款第3目之1之規定，被告未將同一標的同一年度所產生之財產交易損失作為財產交易所得之扣除，其稅捐處分自屬違法。另查，意願書第5條記載「乙方需將毗鄰本土地旁之水利地上之佔用人及建物全數清空，其費用皆由乙方負責，上述條件完成後，甲方才願承買」是以，同一筆財產交易所發生之相關費用支出，本應於計算財產交易所得時一併計入，方符量能課稅原則。且建大公司出具之意願書與雙方所簽訂不動產買賣契約書之買賣標的物及價金均屬同一筆抵押物，焉有一物二賣，再分二筆計算財產交易損益之道理。另被告擷取財政部96年7月16日令釋第一段意旨而未正確適用第二段意旨，作為否准原告配偶為使系爭抵押物上占用人搬遷及清空建築物與支付仲介人佣金所發生之支出8,720,000元，殊有曲解法令意旨之違背法令，不僅違反所得稅法第14條第1項第7類規定之意旨，且有違反行政程序法第8條誠信原則之遵循等情。並聲明：訴願決定、原處分（即重審復查決定）關於財產交易所得18,942,593元之補稅及罰鍰191,216元部分均撤銷。
四、被告則以：㈠按改制前行政法院36年判字第16號判例，原告雖提示傅跟忠
、許俊一及許忠維95年8月20日出具之簽收收據(傅跟忠800,000元、許俊一850,000元及許忠維850,000元)，及其配偶陽信商業銀行蘭雅分行帳戶提領現金紀錄，惟並無其他具體事證得以證明所稱其配偶於95年6月9日至95年12月28日分8次提領帳戶內現金合計2,500,000元，確屬用於支付購買不良債權之佣金及傅跟忠等3人確有仲介之事實，依首揭判例意旨，自不能認其主張為真實。又所得稅法第14條之6規定係於104年6月24日增訂，自105年1月1日施行，自非本件96年度綜合所得稅結算申報案件得以適用。
㈡按行為時所得稅法第9條及第14條第1項第7類第1款、現行所
得稅法第17條第1項第2款第3目第1小目、財政部96年7月16日令釋、97年10月9日台財稅字第09700345760號函釋（下稱財政部97年10月9日函釋）及103年2月5日台財稅字第10304501460號令釋（下稱財政部103年2月5日令釋）所示，個人向資產管理公司或銀行購入債權，聲請強制執行因參與拍賣或聲明承受而取得抵押物，與取得抵押物後再將之出售，係分屬兩段不同之財產交易法律行為，因而產生二筆財產交易損益，前段交易產生之損益為處分債權損益，後段則為處分抵押物損益；本件係就原告處分債權（即前段）獲有經濟上實質利益所為之核課，與原告嗣後處分系爭抵押物（即後段）之損益有別，且查原告配偶與建大公司於98年4月17日簽訂買賣契約書，系爭抵押物出售年度，非屬96年度，自與本件原告配偶購入債權，聲請強制執行取得系爭抵押物所產生之財產交易所得無涉。至原告所主張為使系爭抵押物上占用人搬遷及清空建築物與支付仲介人佣金所發生之支出8,720,000元能否作為費用扣除，亦非本件審究範疇等語，資為抗辯。並聲明：駁回原告之訴。
五、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有原告96年度綜合所得稅結算申報書（見原處分卷第202至207頁）、臺灣彰化地方法院（下稱彰化地院）民事執行處強制執行金額計算書分配表（見原處分卷第3至5頁）、彰化地院不動產權利移轉證書（見原處分卷第17至22頁）、被告核定通知書（見原處分卷第223至225頁）、被告96年度綜合所得稅核定稅額繳款書（見原處分卷第222頁）、裁處書（見原處分卷第219頁）、被告103年12月17日北區國稅法二字第1030022505號復查決定(原處分卷第421至407頁)、原處分(見原處分卷第539至553頁)、訴願決定(本院卷第11至22頁)等影本在卷可稽，自堪認為真正。是本件爭點厥為：被告以原處分核定原告關於財產交易所得18,942,593元，據以補徵稅額及課處罰鍰191,216元部分，有無違誤？
六、本院判斷如下：㈠關於核定財產交易所得並補徵稅額部分：
1.按行為時所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」第9條規定：「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」第13條、第14條第1項第7類第1款規定：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：．．．第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」第15條第1項（104年1月21日修正公布前條文）、第71條第1項（98年4月22日修正公布前條文）規定：「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。．．．。」「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」司法院釋字第696號解釋雖認78年12月30日修正公布之所得稅法第15條第1項規定，有關夫妻非薪資所得強制合併計算部分，應自該解釋公布之日起至遲於屆滿2年時失效。惟查，所得稅法第15條第1項規定既為行為時法，並未因上開解釋而溯及失效。本件係96年度綜合所得稅結算申報，稅額計算仍應依行為時所得稅法第15條規定合併報繳，於法並無不合。
2.稅捐稽徵法第1條之1第1項規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」
3.依據上開規定，可知：⑴凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之
個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之淨額，課徵綜合所得稅；納稅義務人之配偶有所得稅法第14條各類所得（含營利所得）者，應由納稅義務人合併申報。
申言之，納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。
⑵構成個人綜合所得稅之「財產交易所得」，係指「納稅
義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種『財產（含權利）』，因買賣或交換而發生之增益」；該項財產交易所得之計算，於財產或權利原為出價取得之情形，以交易時之成交價額，減除納稅義務人原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為其所得額。所稱「因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用」，係指原始取得財產或權利之成本以外，於該財產或權利換取對價以前，為完成取得該財產或權利之必要手續、增益財產或權利之交易價值，及實施財產或權利變價程序，所支付之其他一切費用而言。
⑶強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人
為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。故債權人經法院依強制執行法強制拍賣債務人之擔保財產以實現其債權者，其債權在受償範圍內即歸於絕對消滅，而發生交易債權換取所得之效果，核屬上舉所得稅法第14條第1項第7類第1款規定所稱之財產交易所得，應據以核算其所得額，併計債權人（納稅義務人）當年度個人之綜合所得總額，課徵綜合所得稅。
⑷債權人（納稅義務人）購入債權後，聲請法院強制執行
，其因參與拍賣或聲明承受而取得債權抵押物之課稅，財政部作有如下（甲-丙）令（函）釋：
甲、96年7月16日令釋：「個人向資產管理公司或金融機構購入債權，嗣向法院聲請強制執行，其因參與拍賣或聲明承受而取得債權抵押物之課稅規定如下：一、個人向資產管理公司或金融機構購入債權，嗣於向法院聲請強制執行債務人之抵押物時，參與拍賣或聲明承受該抵押物，並以所持有之債權抵繳法院拍賣價款者，個人於取得該抵押物時，應以法院拍賣價款減除購入債權成本及相關費用之餘額，認列處分債權損益；嗣後再處分所取得之抵押物時，應以交易時之成交價額，減除抵押物取得成本及相關費用後之餘額，認列財產交易損益，依法課徵綜合所得稅。．．．。」
乙、財政部97年10月9日函釋：「主旨：○君向資產管理公司購入債權，嗣向法院聲請強制執行，並由其聲明承受取得債權抵押物課稅疑義。說明：二、本案○君應於領得法院所發給權利移轉證書之日所屬年度，按該次拍賣法院所定之最低價額（亦即○君聲明承受取得債權之法院拍賣價款）減除購入債權成本及相關費用之餘額，認列處分債權損益；○君嗣後再處分該抵押物時，應以交易時之成交價額，減除抵押物取得成本及相關費用後之餘額，認列財產交易損益，依法課徵綜合所得稅。」
丙、財政部103年2月5日令釋：「一、營利事業或個人向金融機構或資產管理公司購入不良債權，嗣向法院聲請強制執行，其因法院拍賣之不動產抵押物無人應買，由該營利事業或個人按該次拍賣所定之最低價額聲明承受，並以所持有債權抵繳法院拍賣價款者，於取得抵押物時，應以抵押物時價減除購入債權成本及相關費用之餘額，認列處分債權損益。
其抵押物時價之認定，不以該次法院拍賣價格為限，營利事業或個人如能提示下列足供認定抵押物時價資料及證明文件，經稽徵機關查明屬實者，得予核實認定：(一)報章雜誌所載市場價格。(二)各直轄市、縣（市）同業間帳載房地之加權平均售價。
(三)不動產估價師之估價資料。(四)銀行貸款評定之房屋及土地款價格。(五)大型仲介公司買賣資料扣除佣金加成估算之售價。(六)法院拍賣或國有財產署等出售公有房地之價格。(七)其他公允客觀之不動產時價資料。(八)時價資料同時有數種者，得以其平均數為時價。．．．」
丁、經核上開令（函）釋係主管機關財政部針對個人以購入債權換得債務人舉債時所提供抵押物之行為如何課稅之釋示，乃在闡明所得稅法第9條、第14條第1項第7類第1款規定之原意，並無違背租稅法定主義及立法本旨，被告辦理相關案件自得援用，且依司法院釋字第287號解釋意旨，自法規生效日起即有其適用。
4.經查，原告96年度綜合所得稅結算申報（見原處分卷第202至207頁），未列報配偶吳宜甄(原名吳怡靜)之處分債權損益，經被告所屬淡水稽徵所依據通報及查得資料，以原告配偶吳宜甄於95年間以59,000,000元之代價，自馬來西亞商富析管理股份有限公司台灣分公司（下稱馬來西亞商富析公司）受讓取得對於債務人毅贏營造股份有限公司（下稱毅贏公司）及連帶保證人黃仕倉等12人之債權本金143,991,974元及利息、遲延利息、違約金等（下稱不良債權）（見原處分卷第23至28頁），嗣向彰化地院聲請強制執行債務人提供擔保債權之抵押物(坐落彰化縣○○鎮○○○段○○○○段000等地號土地及地上建物，法院分5個標案拍賣，即標別1至標別5)，吳宜甄以90,950,100元拍定，共承受標別1、3、4、5抵押物（標別1抵押物-拍定金額28,886,000元、標別3抵押物-承受金額44,283,200元、標別4抵押物-承受金額3,319,700元、標別5抵押物-承受金額14,461,200元）（見原處分卷第31至35頁），並取得彰化地院96年6月7日核發之不動產權利移轉證書（見原處分卷第17至22頁、第30至35頁）；另標別2抵押物由訴外人劉俊毅以2,840,000元拍定購得，於95年12月26日取得不動產權利移轉證書（見原處分卷第16頁），系爭債權全部抵押物之拍賣金額合計93,790,100元（90,950,100元＋2,840,000元），業於96年5月15日完成清償分配，此有債權買賣契約書、債權讓渡書及彰化地院民事執行處強制執行金額計算書分配表、不動產權利移轉證書附卷可稽(見原處分卷第3頁至第9頁及第16頁至第28頁)。是原告購入之不良債權，已藉由強制執行程序，以債權抵繳取得拍賣抵押物，及以債權人身分取得拍賣分配款，其因處分債權而獲有實質經濟利益，與轉售債權予他人取得價金者，並無不同，自應計算財產交易所得（損失）。從而，被告重審復查決定（即原處分），依前揭規定及原告104年3月13日補提之不動產估價報告書(見原處分卷第451頁至512頁)查核結果，以標別1抵押物係由原告配偶吳宜甄於第2次拍賣期日95年11月30日以28,886,000元拍定，並以所持有債權抵繳法院拍賣價款，其出價高於該次拍賣底價22,659,800元，係於拍賣期日基於自由意志，以高於底價甚多之價格出價，進而拍定成為系爭抵押物得標人之情形，核與財政部103年2月5日令釋，抵押物無人應買，按該次拍賣所定之最低價額聲明承受之意旨不符，無該函釋有關抵押物時價認定規定之適用。惟標別4、5抵押物係原告配偶吳宜甄於第3次拍賣期日95年12月21日按該次拍賣所定之最低價額3,319,700元、14,461,200元聲明承受，並以所持有債權抵繳法院拍賣價款，則上開承受價格自屬原告配偶吳宜甄處分債權，取得標別4、5抵押物之成交價額，而上開不動產拍賣價額，係由法院命鑑定人就該不動產之實際情形，盡量求取與市場相當之價格而為估定，並經債權人及債務人就鑑定價格表示意見後據以核定，應屬客觀可採。又原告補提之不動產估價報告書，係鼎諭不動產估價師事務所出具(見原處分卷第451頁至512頁)，核其勘估標的與標別4、5抵押物相同，且無明顯不實情事，亦屬具公允客觀之資料，亦為時價之一，依財政部103年2月5日令釋，時價資料同時有數種者，得以其平均數為時價之意旨，重新計算標別4抵押物時價為3,151,587元〔(3,319,700＋2,983,474)÷2〕、標別5抵押物時價為12,287,858元〔(14,461,200元＋10,114,517元)÷2〕，重行核算財產交易收入為82,165,445元〔28,886,000元(標別1抵押物)＋2,840,000元(標別2抵押物)＋35,000,000元(標別3抵押物)＋3,151,587元(標別4抵押物)＋12,287,858元(標別5抵押物)〕，減除購入債權成本59,000,000元（見原處分卷第25至28頁）、執行費用134,876元、土地增值稅2,327,238元(標別4抵押物424,686元及標別5抵押物1,902,552元)（見原處分卷第4至第5頁、第368至第371頁）、分配予信立公司建物補償費464,979元(標別1抵押物)、彰化縣稅捐稽徵處稅款17,681元、財政部中區國稅局員林稽徵所稅款1,018,179元（見原處分卷第4至5頁）、其他成本及費用259,899元〔原核認費用54,605元（利息支出53,986元〈見原處分卷第147頁〉＋戶政事務所規費120元＋地政事務所規費440元＋法院影印費59元〈見原處分卷第97頁〉）＋追認利息費用205,294元〈見原處分卷第352至365頁〉〕後之餘額18,942,593元，為原告配偶吳宜甄所獲得之增益，乃據以核定財產交易所得18,942,593元，歸併當年度之原告綜合所得課稅，揆諸前揭法令規定，並無不合。
5.原告雖主張其配偶購買不良債權所支付之仲介費（佣金）2,500,000元，既已提出證明確有支付事實之證據，且依所得稅法第14條之6末段及第17條第1項第2款第3目之1及房地合一課徵所得稅申報要點第13點規定，該仲介費並未超過取得不良債權成本之5%，符合上揭規定得認定為取得之必要費用，於計算財產交易損益時自可減除云云。經查：
⑴按稽徵機關主張對人民發生稅捐債權，固須就債權成立
之構成要件負證明責任。惟稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任；當事人如予否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。至行政訴訟法第133條規定法院應依職權調查證據，僅使行政法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎；惟人民客觀舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。再由於課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料不若當事人；及稅務行政為大量行政，須考量稽徵之成本，稽徵機關欲完全取得、調查，實有困難，或須付出極大之成本代價，因而稅法具有其特殊性，課納稅義務人申報及配合調查之協力義務（參見稅捐稽徵法第30條規定）。而私人間財產之移轉本屬私法自治範疇，當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關本無從得知，故對於該財產移轉行為，既為當事人所發動，則稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條規定行使調查權，當事人應就所主張該移轉行為之實質關係及有關內容，負釐清之協力義務；倘納稅義務人未盡其協力義務，具體而合理說明其財產實質移轉內容，則稽徵機關自非不得依其查得之客觀事證為合乎經驗及論理法則之認定，以貫徹公平合法課稅之目的。
⑵經查，原告雖提出傅跟忠、許俊一及許忠維等人於95年
8月20日出具之簽收收據3紙（見原處分卷第347至349頁）及其配偶吳宜甄陽信商業銀行蘭雅分行帳戶提領現金紀錄（見原處分卷第442至444頁），前開收據雖載稱：
訴外人傅跟忠、許俊一及許忠維等人分別收受原告之配偶吳宜甄所支付購買毅贏公司債權之仲介費800,000元、850,000元、850,000元等情。然查，依原告之訴願書所載其係以現金支付仲介人傅跟忠等3人之仲介費（見原處分卷第447頁），惟依原告所主張其配偶吳宜甄之銀行存摺提領現金支付明細分別為95年6月9日50,000元、310,000元；同年6月26日100,000元；同年10月20日450,000元；同年10月23日520,000元；同年10月26日380,000元；同年11月17日570,000元；同年12月28日120,000元（見原處分卷第442至444頁），核與傅跟忠、許俊一及許忠維等人於95年8月20日出具之簽收收據，無法勾稽，亦即吳宜甄所提領現金只有3筆（50,000元、310,000元、100,000元）係在95年8月20日前，其餘均在95年8月20日以後，如何能證明吳宜甄所提領8筆現金係支付仲介費，且衡諸常情，倘若吳宜甄係以現金支付仲介費，理應於領得現金後即予支付，斷不可能時間相隔半年之久，且與原告所提之收據日期亦不相符合，時間差距顯屬過大，難以勾稽，是前開收據載稱有支付仲介費等語，自難信為真實，被告以原告無法證明其配偶吳宜甄業有支付仲介費予傅跟忠、許俊一及許忠維等人，而不予減除費用2,500,000元，自無不合。⑶又所得稅法第14條之6規定係於104年6月24日增訂，且
自105年1月1日施行，自非本件96年度綜合所得稅結算申報案件得以適用。原告主張依所得稅法第14條之6末段規定，其配偶吳宜甄所支付購買毅贏公司債權之仲介費元2,500,000元，並未超過取得不良債權成本之5%，自可減除云云，尚屬無據。況所得稅法第14條之6末段之規定，係適用於個人完全未提示因取得、改良及移轉而支付之費用者，稽徵機關之核定方式，然本件被告業依原告之主張減除必要之成本費用，業如前述，自亦未合於前揭規定之要件，原告前開主張，亦無足採。
6.原告主張其配偶吳宜甄為使標別3之系爭抵押物能順利出售予建大公司，所發生之搬遷、清空建築物及支付仲介人佣金等支出計8,720,000元，應計入處分債權損益云云。
然按個人向資產管理公司或銀行購入債權，於強制執行期間，以債權抵繳方式取得抵押物，與取得抵押物後再將之出售，係屬二階段不同之財產交易，二階段產生財產交易所得，本應分別於取得及處分抵押物年度，依上揭所得稅法第9條及第14條第1項第7類第1款規定課徵綜合所得稅。
亦即不良債權之財產交易與不動產之財產交易乃基於不同買賣契約關係，處分債權與處分抵押物之損益應予分別計算財產交易所得（最高行政法院104年度判字第243號判決、103年度判字第371號判決參照）。財政部為闡明上述法規原意，並督促下級機關就類此事件依法課徵所得稅，作有96年7月16日令釋，亦同此認定，業如前述，經核無違租稅法律主義，自得予以援用。經查，原告其配偶吳宜甄為使標別3之系爭抵押物能順利出售予建大公司，所發生抵押物出售之搬遷、清空建築物及支付仲介人佣金等支出計8,720,000元，係屬取得抵押物後再將之出售所產生之費用，為不動產之財產交易；與吳宜甄購入不良債權，聲請強制執行因參與拍賣或聲明承受而取得抵押物，為不良債權之財產交易。二者係分別基於不同買賣契約關係，分屬兩段不同之交易，原告所主張相關支付標別3之系爭抵押物出售予建大公司，所發生抵押物出售之搬遷、清空建築物及支付仲介人佣金等支出計8,720,000元，乃係處理所承受土地之相關支出，非屬取得不良債權之必要費用，自不得作為處分系爭不良債權交易之成本、費用而扣除。本件係就原告處分債權（即前段）獲有經濟上實質利益所為之核課，與原告嗣後處分抵押物（即後段）之損益有別，原告主張顯屬誤解。況查，原告配偶與建大公司雖於95年10月15日簽訂意願書（見原處分卷第64頁），惟於98年4月17日始簽訂不動產買賣契約書，並取得建大公司所支付之價金(見原處分卷第48頁至第63頁)，而原告主張其配偶支付費用872萬元，其中包含支付抵押物占用人之搬遷、清空建築物費共732萬元，支付仲介費為140萬元。原告配偶吳宜甄支付抵押物占用人之搬遷、清空建築物費共732萬元，雖係於95年9月至11月間（見原處分卷第293至314頁、第321至338頁），然支付仲介人佣金140萬元，則係於98年5月17日（見原處分卷第287頁、第104頁），則原告配偶之前開支出自應係得否於出售系爭抵押物並取得價金收入之98年度認列損益之範疇，而與本件處分不良債權交易所得之核課無涉。原告主張標別3之處分系爭抵押物交易損失與處分債權交易所得同屬96年度，被告未將同一標的同一年度所產生之財產交易損失作為財產交易所得之扣除，造成該筆支出無歸屬相對之收入，而違反量能課稅原則，其稅捐處分自屬違法云云，自非可採。
7.至原告於起訴狀雖主張就抵押物標別1部分，應以拍定價格、拍賣底價、不動產估價之三者平均價認定債權收入等語，惟原告已於本院準備程序時陳稱，此部分不再主張，請毋庸再列為本件爭點（見本院卷第67頁），附此敘明。
㈡關於罰鍰部分：
1.按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1項前段、第110條第1項所明定。次按「不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。」行政罰法第8條定有明文。又「個人以購入債權抵繳法院拍賣價款而取得該債權抵押物，於96年7月16日以前領得執行法院所發給權利移轉證書，而未依財政部96年7月16日台財稅字第09604520160號令規定申報處分債權之財產交易所得，其屬尚未核課或尚未核課確定之案件，經稽徵機關查明並無規避納稅義務安排或情事者，得參酌行政罰法第8條但書規定，輔導納稅義務人限期補稅免罰。」亦經財政部98年12月2日台財稅字第09804567520號令釋（下稱98年12月2日令釋）在案。而裁處時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）關於違反所得稅法第110條第1項（綜合所得稅），係規定：「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第四點情形者，處所漏稅額0.2倍之罰鍰。二、短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第四點情形者，處所漏稅額0.2倍之罰鍰。三、短漏報屬前二點以外之所得，且無第四點情形者，處所漏稅額
0.5倍之罰鍰。（短漏報所得如同時有屬第一點至第三點之所得者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該所得比例計算。）」乃財稅主管機關為使各級稅捐機關辦理稅務違章案件時，對於裁罰金額或倍數有一客觀參考標準，避免專斷或有輕重之差別待遇情事，其除作原則性或一般性裁量基準外，另訂有例外情形之裁量基準，核與法律授權目的並無牴觸（最高行政法院93年判字第309號判例意旨參照）。
2.按綜合所得稅之課徵係採自行申報制，乃重在誠實報繳為前提，有所得即應申報，為所得稅制之基本原則。經查，原告96年度漏報其配偶吳宜甄財產交易所得18,942,593元，業經認定如前，審諸上開金額高達1千餘萬元，且拍賣承受取得標別1、3、4、5抵押物，經辦理所有權移轉登記為原告配偶所有，衡情原告當無不知之理，本件原告配偶吳宜甄出售系爭債權獲有利益，金額非小，原告既與吳宜甄為夫妻關係，即負有依法合併申報配偶所得之義務，並應對申報內容盡審查核對之責，其未就配偶實際所得予以申報，致漏報系爭所得，縱無故意，亦難認無過失，自應論罰。且查，標別2抵押物係由訴外人劉俊毅以2,840,000元拍定取得，其所支付之拍定價款亦併同其他標別抵押物之拍定或承受金額，分配償還原告配偶吳宜甄之第一順位抵押債權，是標別2抵押物之拍定金額仍為原告配偶吳宜甄個人處分債權之收益。又財政部98年12月2日令釋，係就個人以購入債權抵繳法院拍賣價款取得該債權抵押物，而未依財政部96年7月16日令釋規定申報處分債權之財產交易所得，得輔導納稅義務人限期補稅免罰，惟查標別2抵押物係由訴外人劉俊毅以2,840,000元拍定取得，非由原告配偶吳宜甄以購入債權抵繳法院拍賣價款而取得該債權抵押物之情形，自無輔導其限期補稅免罰之適用，然系爭債權交易既經追減共同成本費用即利息支出205,294元，且被告原查於計算共同成本費用時誤將標別4及標別5抵押物之土地增值稅計入，重行核算抵押物應共同分攤成本費用為59,394,775元〔購入成本59,000,000元＋執行費134,876元＋其他成本及費用259,899元(原查核認54,605元＋追認205,294元）〕，並按標別2抵押物之拍定金額占全部拍定金額比例，核算標別2抵押物應分攤之成本費用為1
,798,496元〔59,394,775×（2,840,000/93,790,100）〕，則標別2抵押物之財產交易所得應為1,041,504元（2,840,000元－1,798,496元），核屬漏報應罰所得，重行核算按所漏稅額416,601元，處以0.5倍之罰鍰計208,300元，高於原處分罰鍰191,216元，基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，揆諸首揭規定，原處分所處罰鍰191,216元，並無違誤，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，更與行政罰法第18條第1項之規定相符，均屬合法，原告就此部分主張並無故意或過失，本件不應裁罰等情，自無可採。
七、綜上所述，原告所訴各節，均非可採，原處分（即重審復查決定）並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 7 月 14 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 曹 瑞 卿
法 官 林 惠 瑜法 官 王 俊 雄
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 7 月 14 日
書記官 鄭 聚 恩