臺北高等行政法院判決
105年度訴字第1860號106年7月20日辯論終結原 告 李演淙訴訟代理人 許文彬 律師
李儼峰 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）訴訟代理人 呂貞儀
黃慧萍上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國105 年10月20日台財法字第10513949680 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告代表人原為何瑞芳，於本件訴訟進行中變更為許慈美，茲據被告現任代表人許慈美依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：被告依據查得資料，以原告利用他人名義，於102 年7 月10日立約出售持有期間在2 年以內之臺北市○○區○○路0 段
000 號4 樓房屋暨其坐落基地（下稱「系爭房地」），未依規定於訂約之次日起30日內報繳特種貨物及勞務稅（下稱「特銷稅」）。嗣經函查，始於104 年2 月4 日補申報系爭房地銷售價格計新臺幣（以下同）12,800,000元，遂依該補報及查得資料，除依適用稅率10% ，核定補徵特銷稅1,280,00
0 元（原告已於104 年4 月1 日繳納）外，並按所漏稅額1,280,000 元處以1.5 倍之罰鍰計1,920,000 元。原告不服，申請復查，未獲變更，遂提起訴願。經財政部105 年10月20日台財法字第10513949680 號（案號：00000000）決定訴願駁回，原告不服，遂提起行政訴訟。
三、本件原告主張：
1.原告借款給兒子李光耀，協助其購屋，絕非利用兒子名義而買賣系爭房地。況縱認李光耀非該房地之真正所有人，從購入、持有以至出售各階段之經過情況為實質判斷，其真正所有人也是李青穎，而非原告。因為，「購入階段」系爭房地之簽約款新台幣105萬元，是李青穎於100年7月1日簽發支票兩張支付。繳付貸款利息之資金來源，亦係由李青穎名下5個帳戶匯款至李光耀設於大眾銀行的帳戶。且「持有階段」該房地係由李青穎所實際管領。「出售階段」總售價於支付仲介費、代償大眾銀行貸款及相關稅費之後，其結餘款於102年8月14日匯入李光耀在日盛國際商業銀行松江分行帳戶。
後由李青穎親自於翌（15）日將其中120萬元匯至永豐銀行北新分行自己帳戶；同月19日又將其中280萬0706元匯至第一銀行南京東路分行原告帳戶。而李光耀在日盛商銀松江分行帳戶的存摺正本、提款卡及印鑑章當時即由李青穎實際管領。當初購入及之後出售，原告均未參與其事。係由李青穎與房仲營業員、交易對象洽商、聯繫。堪認該房產之真正所有人乃李青穎。
2.參最高行政法院105年度判字第278號判決意旨，縱認原告是系爭房地之真正所有人，然特銷稅條例第5 條立法目的乃在遏止不動產之短期投機炒作。茲原告於100 年7 月29日至10
2 年7 月10日持有該房產期間只需再過20天就逾法定兩年限期。衡情堪認原告絕非意在短期投機炒作，或有意規避稅賦，否則何必選在即將屆滿兩年期限之際出售而遭重罰？原告違反情節及應受責難程度，顯均未達「重大」之程度。況且原告前經被告通知補繳後，立即遵命於期限內繳清稅款128萬元，顯見其態度良好，情堪憫恕；竟仍遭裁處按「補徵稅款」128 萬元之1.5 倍計算的罰鍰。如斯情形殊違比例原則，原處分顯有重大瑕疵。
3.況系爭房地當初購入價格為新台幣1050萬元，之後銷售價格為1280萬元。其間價差僅有230 萬元，再扣除持有期間房貸利息支出334,508 元（參本院卷p90-93、95-96 ）、仲介服務費兩筆共15萬元（各為105,000 元、45,000元）、土地增值稅156,063 元、塗銷代書費2,000 元、地價稅及房屋稅7,
995 元（計算式：197+7,798=7,995)等（參本院卷p94 ），實際獲利少於1,649,434 元（計算式：2,300,000 -334,508-150,000-156,063-2,000-7,995=1,649,434)。詎原處分補徵特銷稅128萬元，又按所漏稅額128萬元處以1.5倍之罰鍰192萬元，總計320萬元，竟相當於上開實際獲利之2倍，其責罰顯不相當，亦有違比例原則。
4.並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：
1.系爭房地由原告之妹李青穎於100 年6 月28日與案外人合彩實業股份有限公司以總價10,500,000元簽約購買，而以原告之子李光耀名義登記取得所有權。惟查系爭房地之簽約款1,050,000 元係李青穎於100 年7 月1 日以2 紙支票支付，原告旋於100 年7 月11日自其第一銀行帳戶匯款1,300,000 元予李青穎支付該簽約款；於100 年7 月27日以李光耀名義向大眾銀行貸款7,700,000 元，惟房貸利息係由原告以不定期方式匯款予李青穎（100 年7 月28日、101 年1 月16日分別匯款1,000,000 元及500,000 元，含支付原告二弟之醫藥費等），再由李青穎於扣款前分別以其5 個帳戶匯款至李光耀大眾銀行帳戶支付利息。其餘購屋款1,750,000 元部分，依李青穎103 年9 月23日之談話紀錄略以：「請問李光耀當時購買1,050 萬元，扣除簽約金105 萬後，貸款770 萬後差額
175 萬是如何支付？答：大部分是他爸爸給的，不夠的部分才是我先墊付。」（參原處分卷p295）觀之，系爭房地自購入之簽約款、房貸利息及其餘購屋款多數由原告所支付。
2.嗣李光耀於102 年7 月10日以總價12,800,000元與買方余秀莉簽訂銷售契約出售系爭房地，經查李光耀為償還投資經營制服專賣店而向李青穎借款之1,700,000 元，於102 年7 月25日先償還李青穎500,000 元，其餘價款支付仲介服務費、代償大眾銀行貸款及相關稅費後之結餘所得為4,175,387 元，於102 年8 月14日匯入李光耀日盛商銀松江分行帳戶。旋於次日（15日）將1,200,000 元匯至李青穎永豐銀行北新分行帳戶，償還剩餘借款；再於102 年8 月19日提領2,800,70
6 元，由李青穎轉匯至原告第一銀行南京東路分行帳戶，顯見系爭房地銷售款，於償還李青穎借款、仲介服務費、代償大眾銀行貸款及相關稅費後，回流至原告帳戶之事實。
3.上開事實，有系爭房屋買入時不動產買賣契約書影本（參原處分卷p234 -342 ）、異動索引查詢資料（參原處分卷p146-230）、103 年9 月23日談話紀錄（參原處分卷p294-296）、李光耀大眾銀行新店分行存摺影本（參原處分卷p253-256）、李青穎台北富邦銀行松隆簡易分行存摺明細（參原處分卷p245-246）及其餘帳戶之存摺封面影本（參原處分卷p247-248）、出售時不動產買賣契約書影本（參原處分卷p268-283）、價金履約保證賣方結餘款明細表（參原處分卷p267）、原告第一銀行南京東路分行存摺影本（參原處分卷p249）、李光耀日盛商銀松江分行帳戶存摺影本（參原處分卷p250-252）及李青穎永豐銀行北新分行帳戶存摺明細（參原處分卷p243-244)附卷可稽。綜上，本件既經證實原告為購入系爭房地原始出資者及出售後所生實質利益歸屬者，則李光耀僅係該房地之登記名義人甚明。
4.特銷稅條例第5 條對不動產課徵特銷稅之立法，旨在實現居住正義、健全房屋市場，有效遏止以房屋及土地作為商品短期投機炒作，防止高房價帶動物價上漲而制訂，乃對在我國境內銷售持有期間在2 年以內之我國境內房屋及其坐落基地的原所有權人，課徵特銷稅，惟對於家庭核心成員僅有一戶房地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者，准予排除課稅。原告名下非僅持有1 戶房地，有財產查詢清單可稽（參原處分卷p132），李光耀則名下無其他房產（參原處分卷p74 ），故原告顯然有意規劃符合特銷稅條例第5 條第1 款排除課稅規定，藉由李光耀名義買賣系爭房地，意圖規避其本人原應負擔稅捐之法律要件，進而達免除之效果，核屬有據。從而，被告斟酌原告之陳述、調查事實及證據結果，核認出售系爭房地所生實質經濟利益之歸屬非李光耀，而為原告，故以原告利用他人名義銷售首揭特銷稅條例第2條第1 項第1 款規定之系爭房地，按銷售價格12,800,000元以稅率10% （持有期間在2 年以內）核課特銷稅1,280,000元，並無不合。
5.至原告另主張系爭房地自購入、持有至出售各階段之經過情況為實質判斷，則本件系爭房地真正所有權人應為李青穎乙節，茲分述如下：購入階段：本件系爭房地購入時簽約款雖係由李青穎於100 年7 月1 日以2 紙支票支付，惟原告旋於
100 年7 月11日自其第一銀行帳戶匯款1,300,000 元予李青穎支付該簽約款，另房貸利息部分亦由原告以不定期方式匯款予李青穎支付，如前所陳，是實際仍由原告支付系爭房地購屋款。持有階段：原告主張該房地由李青穎所實際管領，惟未提示相關證明以實其說。出售階段：出售系爭房地時，雖由李青穎為代理人與買方簽訂不動產買賣契約，惟揆諸李青穎103 年9 月23日之談話紀錄第5 點第⑶項（參原處分卷p296），係因原告之委託，故由李青穎全權處理系爭房地買賣相關事宜，尚非如原告所訴，其自系爭房地購入至出售均未參與，而認房屋所有權人為李青穎等情，從而，原告所訴，核不足採。
6.參特銷稅條例第16條第1 項及第22條第2 項、行政罰法第7條第1 項、財政部104 年8 月24日台財稅字第10400073910號令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表：「特種貨物及勞務稅條例第22條規定部分：……經查獲利用他人名義銷售第2 條第1 項第1 款規定之特種貨物者。……（三）前開
2 款以外之情形。按所漏稅額處2.5 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處1.5 倍之罰鍰。」等規範；被告查得原告利用他人名義銷售特銷稅條例第2 條第1 項第1 款規定之特種貨物，遂以銷售價格12,800,000元按稅率10% （持有期間在2 年以內）核定特銷稅1,280,000元。且原告已於裁處前補申報銷售價格並繳納補徵稅額1,280,000 元，從而，被告考量原告主觀上有逃漏稅捐之故意，客觀上原告藉由法律外觀形式以規避特種貨物及勞務稅，違反行政法上義務行為之應受責難程度嚴重，致影響國家稅收及造成違反租稅公平之事實，及逃漏稅額1,280,000 元之所生利益等節，可歸責性較高；又無依裁罰倍數參考表使用須知第4 點規定，在表定倍數以下酌減其罰之情形，是以，被告審酌原告主觀上故意規劃逃漏稅捐及客觀上應受責難程度嚴重之違章情節，及參酌財政部首揭最新修正之裁罰倍數參考表特種貨物及勞務稅條例第22條第2 項規定所示各款違章情形，因未符合應受責難程度較輕且第1 次查獲（初犯）者之第（一）及（二）種違章情節，其違章情節即屬第（三）種，即前開2 款以外之情形，原告於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款，按漏稅額處1.5 倍罰鍰1,920,000 元，原處罰鍰並無違誤，核無裁量怠惰或濫用情事，是本件罰鍰係審酌法律明定之罰鍰額度及個案之違章情節而為，亦無違反比例原則。
7.並聲明：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
五、本院判斷：
1.兩造爭點：是原告抑或是原告之妹李青穎，有無利用訴外人李光耀名義銷售系爭房地之情事？被告以原告利用他人名義，出售持有期間未滿2 年之系爭房地，未依規定於訂約之次日起30日內報繳特銷稅，按銷售價格依適用稅率10% 核定應納特銷稅，核定補徵稅額1,280,000 元，並按所漏稅額處以
1.5 倍（原告於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款）之罰鍰計1,920,000 元，於法是否有據？
2.本件應適用之法條：特種貨物及勞務稅條例第2 條：「（第
1 項）本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在二年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地及非都市土地之工業區土地。…」第3 條：「（第1 項）本條例所稱在中華民國境內銷售房屋、土地、特種勞務，分別指：一、房屋、土地：銷售坐落在中華民國境內之房屋、土地。二、特種勞務：銷售在中華民國境內使用之特種勞務。（第2 項）本條例所稱在中華民國境內產製，指產製廠商於中華民國境內辦理特種貨物及勞務稅廠商登記且產製特種貨物。（第3 項）前條第1 項第1 款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」第4 條：
「（第1 項）銷售第2 條第1 項第1 款規定之特種貨物，納稅義務人為原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務稅。…」第5 條：「第2 條第1 項第1 款所定之特種貨物，有下列情形之一，免徵特種貨物及勞務稅：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有一戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記並有自住事實，且持有期間無供營業使用或出租者。…」第7 條：「特種貨物及勞務稅之稅率為10% 。但第2 條第
1 項第1 款規定之特種貨物，持有期間在一年以內者，稅率為15% 。」第16條：「（第1 項）納稅義務人銷售第2 條第
1 項第1 款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。…」第22條：「（第1 項）納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第2 條第1 項第
1 款規定之特種貨物或特種勞務，除補徵稅款外，按所漏稅額處三倍以下罰鍰。（第2 項）利用他人名義銷售第2 條第
1 項第1 款規定之特種貨物，除補徵稅款外，按所漏稅額處三倍以下罰鍰。」
3.原告或其妹李青穎，究竟何人為購入系爭房地原始出資者及出售後所生實質利益歸屬者？又系爭房地之登記名義人李光耀，是否僅係登記名義人，而為原告或其妹李青穎所利用他人名義銷售第2 條第1 項第1 款規定特種貨物之人？①系爭房地由原告之妹李青穎以總價10,500,000元簽約購買
（買賣契約書影本，參原處分卷p234-342），而登記名義人為李光耀（原告之子，有不動產異動索引查詢資料可證，參原處分卷p146-230）。
②購入房地之簽約款1,050,000 元，係李青穎先以支票支付
，原告隨即自其第一銀行帳戶匯款1,300,000 元予李青穎支付該款（參見原告第一銀行南京東路分行存摺影本，原處分卷p249）。房地貸款7,700,000 元是以李光耀名義向大眾銀行申貸，其餘購屋款1,750,000 元部分則為原告所支付（參見李青穎103 年9 月23日之談話紀錄，原處分卷p294-296）。
③關於貸款利息部分，原告稱由李青穎名下5 個帳戶匯款至
李光耀設於大眾銀行的帳戶為之。然查，該利息由原告以不定期方式匯款予李青穎（100 年7 月28日、101 年1 月16日分別匯款1,000,000 元及500,000 元（李青穎台北富邦銀行松隆簡易分行存摺明細，參原處分卷p245-246，款項之目的為利息之支付，參見李青穎103 年9 月23日之談話紀錄，原處分卷p295），再由李青穎匯款至李光耀設於大眾銀行的帳戶（李光耀大眾銀行新店分行存摺影本，參原處分卷p253-256），故實際上支付者應為原告。
④出售房地之總價為12,800,000元（買賣契約書影本，參原
處分卷p268-283）。李光耀為償還向李青穎借款之1,700,
000 元，於102 年7 月25日先償還李青穎500,000 元（參見李青穎103 年9 月23日之談話紀錄，原處分卷p294）經支付仲介服務費、銀行貸款、稅費後之結餘為4,175,387元（參見李青穎103 年9 月23日之談話紀錄，原處分卷p295；價金履約保證賣方結餘款明細表，參原處分卷p267））經匯入李光耀日盛商銀松江分行帳戶。於次日（15日）將1,200,000 元匯至李青穎永豐銀行北新分行帳戶，償還剩餘借款（借款170 萬元，先還50萬元，餘款120 萬元）。而後於102 年8 月19日提領2,800,706 元（領現匯款，參原處分卷p250），同日由李青穎轉匯2,737,056 元（參原處分卷p249）至原告第一銀行南京東路分行帳戶。顯然，李青穎處理李光耀日盛商銀松江分行帳戶之售屋餘款，而經清償原告對自己之借款後，售屋款項最終回流至原告帳戶。
⑤顯見，原告為購入系爭房地原始出資者及出售後所生實質
利益歸屬者，而李光耀僅係該房地之登記名義人。又原告擁有其他不動產（參原處分卷p132），則參見特種貨物及勞務稅條例第5 條：「第2 條第1 項第1 款所定之特種貨物，有下列情形之一，免徵特種貨物及勞務稅：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有一戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記並有自住事實，且持有期間無供營業使用或出租者（以下略）」，堪見原告利用他人名義銷售第
2 條第1 項第1 款規定之特種貨物，應無疑義。
4.關於補稅及裁罰部分，經查原告有逃漏稅捐（利用他人名義銷售第2 條第1 項第1 款規定之特種貨物）之故意，而且是藉由法律外觀形式以規避特種貨物及勞務稅，違反特種貨物及勞務稅條例之規範目的甚為嚴重，逃漏之稅額經計算為1,280,000 元。且無依裁罰倍數參考表使用須知第4 點規定，在表定倍數以下酌減其罰之情形（參原處分卷p434），另參酌財政部首揭最新修正之裁罰倍數參考表特種貨物及勞務稅條例第22條第2 項規定所示各款違章情形，因未符合應受責難程度較輕且第1 次查獲（初犯）者之第㈠違法者與其配偶及未成年直系血親均無其他房屋（本案情形違法者原告有其他房屋），㈡利用贈與之方式為之，於查獲前已申報贈與稅（本案情節未申報贈與稅）；其違章情節即屬第㈢種，參原處分卷p431），即前開2 款以外之情形，原告於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款，按漏稅額處1.5 倍罰鍰，應屬有據。至於，原告稱補稅及處罰總計320 萬元，相當於獲利之2 倍，其責罰顯不相當，且原告於100 年7 月29日至10
2 年7 月10日持有該房產期間只需再過20天就逾法定兩年限期，顯非有意違法，補稅處罰亦有違比例原則者。經查，就法定兩年限期者，是法規構成要件，法規範已經就特種貨物及勞務稅之稅率為10% ，但第2 條第1 項第1 款規定之特種貨物，持有期間在一年以內者，稅率為15% ，情況不同給予不同之稅率，自無違比例原則，原告行為該當違法之構成要件，自不能以僅差20天而企圖免責；另就補稅及處罰而言，法規範之構成要件均有其規制目的及立法意旨之實現，課稅與原告之獲利與否無涉；處罰亦有其規範要件，違法要件之成就也與原告之獲利與否無關，原告稱責罰顯不相當有違比例原則者，自無足採。
5.綜上所述，原告上開所訴各節，均非可採，原處分（含復查決定）並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 8 月 3 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳金圍法 官 陳心弘
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 8 月 3 日
書記官 林淑盈