臺北高等行政法院判決
105年度訴字第1909號106年6月15日辯論終結原 告 袁戎
王潔苓共 同訴訟代理人 呂紹瑋律師
李進成律師上 一 人複 代理人 劉依伶律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）訴訟代理人 廖淑華上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國105年10月28日台財法字第00000000000（案號：第00000000號）號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告依據檢舉及查得資料，以原告2 人係夫妻關係，於102年10月9 日出售持有期間1 年以上未滿2 年之新北市○○區○○路○○○ 巷○○號房屋及其坐落基地（下稱「系爭房地」，原告各持分2 分之1 ），利用簽訂2 次不動產買賣契約書方式，逃避報繳特種貨物及勞務稅（下稱「特銷稅」）；嗣經函查，始於103 年11月25日補申報系爭房地銷售價格計新臺幣（以下同）14,000,000元（7,000,000 元+7,000,000元），並補繳稅額，遂依該補報及查得資料，除按銷售價格依適用稅率10% ，核定應納特銷稅各700,000 元（銷售價格14,000,000元×稅率10% ×1/2 ）外，並審酌違章情節，按所漏稅額700,000 元各處1.5 倍之罰鍰計1,050,000 元。原告就罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，遂提起訴願。經財政部105年10月28日台財法字第10513948870號（案號：第00000000號）決定訴願駁回，原告不服，遂提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
1.參最高法院85年度台上字第2396號民事判決、80年度台上字第1883號民事判決，顯見當事人間訂定之買賣契約究為預約或本約，仍應通觀契約整體內容，且須視其除必要之點（買賣標的及價金）有所約定外，是否亦具備其他如：付款方式、稅負、點交、費用及違約等履約重要事項，倘上開重要事項有所欠缺，則難認該契約屬於本約，從而更無由認買賣契約業已成立。
2.原告與黃淑靖於102 年10月9 日簽訂之不動產預定買賣合約書（下稱「102 年10月9 日契約書」，參本院卷p23 ），其買賣標的及價金固已有所約定，惟該契約亦載有：「雙方並約定於民國103 年4 月27日（約15：30分）會同簽定買賣合約書，以決定付款與過戶方式……雙方應負簽訂買賣合約之義務，……」等語，依前揭最高法院判決意旨，原告與黃淑靖簽訂之上開不動產預定買賣合約書應屬買賣預約而非本約，自不能認上開當事人間就系爭房地之買賣契約於上開時間業已成立，原處分（含復查決定）及訴願決定不察，竟未細究民法上預約及本約之差異，逕將原告及黃淑靖簽訂之買賣預約與買賣本約混為一談，認事用法殊為未妥。
3.原告二人係於101 年4 月5 日登記取得系爭房地，並於103年4 月27日始與黃淑靖簽立買賣合約出售系爭房地，持有期間已逾二年，本即非特銷稅之課徵對象，原處分（含復查決定）及訴願決定認定應有誤解。又原處分（含復查決定）及訴願決定認原告二人已於102 年10月9 日與黃淑靖訂定系爭房地預定買賣合約書，應自上開時間即屬訂定銷售契約，惟此預定買賣合約僅係買賣預約，尚非買賣本約，已如前述。且原告二人與黃淑靖於上開時間簽訂買賣預約後，於103 年
4 月27日始與黃淑靖簽立系爭房地買賣合約，並於同年5 月16日完成系爭房地所有權移轉登記、同年5 月28日交屋，而於點交系爭房地前，黃淑靖從未實際入住系爭房地，此有黃淑靖因入住後認為系爭房地存有瑕疵，因而於103 年8 月21日發函請求原告修繕之律師函可稽（參本院卷p30-32）。
4.一般逃漏特銷稅者，往往以形式外觀上尚未成立買賣關係，卻私下另成立租賃契約或假借種種名義，變相使買受人實質上已占有或使用房地，而出賣人亦提前取得買賣價金。惟黃淑靖既未於雙方買賣本約成立前入住而得占有或使用系爭房地，原告亦未於買賣本約成立前取得任何價金，足徵原告係恪遵特種貨物及勞務稅條例之規定，選擇持有超過二年始銷售系爭房地，以合法免除租稅負擔，灼然甚明。原處分（含復查決定）及訴願決定未查明系爭房地實際占有情形，徒以乙紙買賣預約論定買賣契約已於102 年10月9 日成立，實嫌草率。
5.另觀諸特銷稅條例規定，房地持有期間二年以內銷售者應課徵特銷稅，其立法意旨係考量社會上炒作不動產之情形日益嚴重，使房地價格不正常上揚，進而妨害居住正義並有擴大貧富懸殊之虞，故以稅制之設計達成壓抑房價之效果。據此，原告既於持有二年後始出售系爭房地，自可免除特銷稅之租稅負擔。縱原告與黃淑靖間預先訂定買賣預約，惟預約並非本約，黃淑靖依上開買賣預約，僅得請求原告依預約約定，於103 年4 月27日與渠簽訂本約，無法於上開簽訂本約前取得系爭房地，遑論以所有權人自居，在原告持有期間又將系爭房地轉售，是依前揭特銷稅條例暨該條例立法意旨，皆不應對原告課徵特銷稅或處以罰鍰，彰彰明甚。
6.退萬步言，縱鈞院認原告就系爭房地之銷售契約，應於原告與黃淑靖簽訂買賣預約時即屬成立，原處分（含復查決定）對原告課徵特銷稅並無違誤，惟對原告處以1.5 倍罰鍰之處分，仍應予以撤銷：
①原告與黃淑靖係先簽訂買賣預約，則依買賣預約約定，自
應再簽訂買賣本約，始符契約本旨，否則系爭房地既未點交，亦未移轉於黃淑靖，且雙方就買賣細節仍未取得合意，僅憑乙紙買賣預約即要求雙方移轉系爭房地所有權或給付買賣價金，對契約雙方之保障猶嫌不足，故原告與黃淑靖自應依買賣預約簽訂買賣本約，此係原告履行契約（買賣預約）債務，如何能論以「不正方法」？原處分（含復查決定）及訴願決定未慮及此，逕將原告認定為以不正方法逃漏特銷稅，並處以1.5 倍罰鍰，自有違誤。原告於10
3 年4 月27日始與黃淑靖簽訂買賣本約，並於上開日期後完成點交系爭房地與移轉所有權登記，自認依法並無申報繳納特銷稅之義務，故未予申報繳納，並非故意逃漏。②縱認原處分對原告課徵特銷稅為有理由，原告亦非故意以
不正方法逃漏稅，依裁罰倍數表關於特種貨物及勞務稅第22條之相關規定：「一、納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第二條第一項第一款規定之特種貨物者：㈠一年內經第一次查獲。」、「按所漏稅額處一倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處0.5 倍之罰鍰，如係特種貨物及勞務稅條例施行後經第一次查獲者，處0.25倍之罰鍰。」（參本院卷p66 ），則應對原告處以0.25倍之罰鍰，始符行政機關作成行政處分時，應對相同或具同一性之事件為同一處理之行政自我拘束原則。
7.並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
1.本件原告對其於2年內出售系爭房地且未自住於系爭房地之事實並無爭執，本稅部分未申請復查，業已確定。
2.按「訂約當事人之一方，由他方受有定金時，推定其契約成立。」「定金除當事人另有訂定外，適用左列之規定：一、契約履行時，定金應返還或作為給付之一部。」為民法第24
8 條及249 條第1 款所明定。稽徵機關對納稅義務人之私經濟行為原則上均予以尊重，惟須以其私經濟所選擇的法律形式確有其合理性與正當性為前提。蓋以稅捐之課徵，應著重其經濟實質，若僅依法律形式課稅，勢將造成濫用契約自由原則、助長脫法的逃漏行為，無以實現租稅公平之基本理念，違反租稅公平正義原則。是以，倘納稅義務人在經濟上已具備課稅構成要件，為求租稅公平，自應依實質課稅原則核課稅捐。是以，就租稅評價上，本件不動產預定買賣契約書性質究係純屬預約之舉抑或屬本約，仍應就個案審視其合理性、必要性與正當性而論。本件102 年10月9 日契約書（參本院卷p23 ），除已就買賣標的及其價金互相同意，並已有付定金之事實，依民法第248 條規定，買賣契約已有效成立。又有關原告主張係配合買方要求才先行簽訂買賣預約乙節，不僅業經買方否認，且與被告調查事證尚有未合，已如前述，且買方既證述原告短期出售非自住之系爭房地先行簽訂買賣預約之目的係為稅賦之考量，益證渠等雙方於102 年10月9 日締約時，就租稅評價而論，原告實難謂具合理性、必要性與正當性。綜上，系爭不動產預定買賣契約書之簽訂，目的顯非為將來能另訂立買賣契約所為之預約，客觀上呈現之主要核心意圖除為致使原告持有系爭房地期間能逾越2 年，以符合不課徵特種貨物及勞務稅規定外，並未具其他合理的經濟上理由。原告主張本件不動產預定買賣契約書僅屬預約性質，實不足採。
3.參最高行政法院104 年度判字第145 號判決，行為時（102年10月9日）財政部頒訂之裁罰參考表關於特種貨物及勞務稅條例第22條第1項部分之裁罰標準分為三種類型：「一、納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物者：㈠1年內經第1次查獲。按所漏稅額處1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰，如係特種貨物及勞務稅條例施行後經第1次查獲者，處0.25倍之罰鍰。……㈢經查獲以利用他人名義以外之詐欺或其他不正當方法逃漏特種貨物及勞務稅。按所漏稅額處2.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處1.5倍之罰鍰。」觀諸上開第1及3款違章行為態樣規定，前者屬一般短、漏報或未申報案件之違章情形，後者則屬涉有取巧或不正當行為者之違章情形，兩者規範事實情況並不相同。本件原告既明知該稅負上差異並有意使其發生，或預見其發生而其發生並不違背其「免繳特種貨物及勞務稅」之本意，即難謂無故意。又原告行為既係構成上開特種貨物及勞務稅條例第22條第1項規定之第3種違章情形，其違章行為態樣，本質上核有「故意」作為，即與一般短、漏報或未申報案件之違章情形並不相同，本件並無原告指摘「對相同或具同一性之事件為不同處理」有違行政自我拘束原則之情形，原告主張按一般違章情形，按所漏稅額處0.25倍罰鍰，顯不符合「寓禁於罰」之規範目的，其主張自無足採。是被告審酌原告資力及其於裁罰處分核定前已補申報並已補繳稅款等情，並依上開裁罰倍數參考表第3款規定，按所漏稅額700,000元各處1.5倍罰鍰1,050,000元，核係在法律授權明定之規定罰鍰額度內，並係已考量原告之違章程度而為適切之裁罰，洵屬適法允當。
4.並聲明：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
四、兩造不爭之事實及兩造爭點：
1.如事實欄所述之事實，業據提出原處分（參本院卷p44-55）、訴願決定（參本院卷p57-65）、土地登記第二類謄本（參本院卷p19-22）、不動產預定買賣契約書（參本院卷p23）、不動產買賣契約書（參本院卷p24-29）、財政部北區國稅局板橋分局103年10月21日北區國稅板橋銷字第0000000000A號函、0000000000B號（參本院卷p33-36）、財政部北區國稅局特種貨物及勞務稅申報書（參本院卷p38-41）等為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真。
2.兩造爭點為：①102 年10月9 日簽訂之不動產預定買賣合約書係預約或本約？②被告按原告所漏稅額700,000 元各處1.
5 倍之罰鍰計1,050,000 元，有無違誤（即原告是否以利用他人名義以外之詐欺或其他不正當方法逃漏特種貨物及勞務稅，及被告有無違反行政自我拘束原則）？
五、本院判斷：
1.特種貨物及勞務稅條例第2 條第1 項第1 款：「本條例規定之特種貨物，項目如下：1.房屋、土地：持有期間在二年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地及非都市土地之工業區土地。…」第3 條：「（第1 項）本條例所稱在中華民國境內銷售房屋、土地、特種勞務，分別指：1.房屋、土地：銷售坐落在中華民國境內之房屋、土地。
（第1 項第2 款、第2 項：略）。（第3 項）前條第1 項第
1 款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」第5 條第1 項第1 款：「第2 條第1 項第1 款所定之特種貨物，有下列情形之一，免徵特種貨物及勞務稅：1.所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有一戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記並有自住事實，且持有期間無供營業使用或出租者。」第16條第1 項：「納稅義務人銷售第2 條第1 項第
1 款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。…」第22條：「（第1 項）納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第2 條第1 項第1 款規定之特種貨物或特種勞務，除補徵稅款外，按所漏稅額處三倍以下罰鍰。（第2 項）利用他人名義銷售第2 條第1 項第
1 款規定之特種貨物，除補徵稅款外，按所漏稅額處三倍以下罰鍰。」
2.此特銷稅，所謂「持有期間在二年以內之房屋及其坐落基地」之持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。就本案情節，原告二人係於101 年4 月5 日登記取得系爭房地，於102 年10月9 日與黃淑靖訂定系爭房地預定買賣合約書，續而於103 年4 月27日始與黃淑靖簽立買賣合約出售系爭房地，若【102 年10月9 日之預定買賣合約】為銷售契約之日則應課予特銷稅，若【103 年4 月27日之買賣合約】銷售契約之日則不應課予特銷稅。經查，契約之真意應審就其契約之主要目的及其經濟價值，而買賣參民法第345 條「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立。」且本件102 年10月9 日契約書（參本院卷p23 ），除已就買賣標的及其價金互相同意，並已有付定金之事實，依民法第248 條規定，買賣契約當屬有效成立。何況，被告有向買方黃淑靖查證（查詢函，參原處分卷p339），經黃淑靖電話答覆「當時支付斡旋金時，仲介才提及該物件賣方有奢侈稅問題，要等持有時間逾二年，沒有奢侈稅才能交屋，因為我也不著急交屋，於是就答應了（參原處分卷p241）」顯見【102 年10月9 日之預定買賣合約】為銷售契約之日，而【103 年4 月27日之買賣合約】是為了過度兩年的持有時間以規避應課之特銷稅。
3.既本案對原告課徵特銷稅並無違誤，則對原告處以1.5 倍罰鍰之處分，於法亦屬無違。承上，被告對買方黃淑靖查證，及買方黃淑靖之說明，足以知悉原告明知本案情節是要課特銷稅，所以經由仲介告知買方，買賣條件是要等持有時間逾二年，因此先簽訂【102 年10月9 日之預定買賣合約】再簽訂【103 年4 月27日之買賣合約】而企圖以先簽者為預約、後簽者為本約，裨益持有時間逾二年，來規避此項特銷稅之課徵；當屬明知並有意讓其發生之故意，且透過預約、本約之名義，擾亂法規有關銷售契約日之認定等不正當之方式，實現此項特銷稅之規避。被告參照財政部頒訂之裁罰參考表關於特種貨物及勞務稅條例第22條第1項部分之裁罰標準，有關「經查獲以利用他人名義以外之詐欺或其他不正當方法逃漏特種貨物及勞務稅。按所漏稅額處2.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處1.5倍之罰鍰。」部分為準據，認定「故意違反、採不正當方式為之、裁罰處分核定前已補申報、並已補繳稅款」等情節，而各處原告二人各1.5倍之罰鍰當屬有據。
4.綜上所述，原告上開所訴各節，均非可採，原處分（含復查決定）並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如
主文。中 華 民 國 106 年 6 月 29 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳金圍法 官 陳心弘
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 6 月 29 日
書記官 林淑盈