臺北高等行政法院判決
105年度訴字第1911號106年3月28日辯論終結原 告 許耀仁被 告 桃園市政府地方稅務局代 表 人 林延文（局長）住同上訴訟代理人 邱雅惠上列當事人間地價稅事件，原告不服桃園市政府中華民國105年11月7日府法訴字第1050229262號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告原有坐落桃園市○○區○○○段1212-1、1229-6、1230-2、1230-7、1230-11、1230-12、1230-13、1239-6及1240-13地號等9筆土地（土地所有權皆為共有），屬山坡地保育區丙種建築用地，經被告依土地稅法第14條及同法施行細則第20條規定，核定原告民國104年應納地價稅額為新臺幣（下同）63萬1,297元，原告於104年10月27日申請復查，被告遂以105年4月6日桃稅法字第1040074549號函回覆原告，因適用之釋令尚有疑義，須報請財政部核示，全案移請被告所屬大溪分局辦理。嗣被告所屬大溪分局以105年6月2日桃稅溪字第10580069531號函回覆原告維持原核定稅額。原告不服，於105年6月8日主張其104年9月17日即至桃園市大溪地政事務所辦理拋棄前開土地中之1229-6、1230-2、1230-7、1230-11、1230-13及1240-13地號等6筆土地（下稱系爭土地）所有權登記，依財政部71年12月4日台財稅第38803號函釋，系爭土地應自拋棄文件送達日起免徵地價稅，且被告所屬大溪分局未報請財政部核示，再向被告申請復查，經被告以105年8月1日桃稅法字第1050056762號復查決定書（下稱原處分）維持原核定稅額63萬1,297元，原告仍不服，遂再提起訴願，經訴願決定駁回後，提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原告在拋棄所有權當下，經查並無欠稅情況，更何況拋棄不同於一般移轉行為，系爭土地自104年10月2日起已屬國有，且財政部95年10月5日台財稅字第09504556110號函文內容中，也有說明到拋棄不同於一般移轉行為，課稅額應有所不同。
（二）聲明並求為判決：1.撤銷訴願決定及原處分。2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則抗辯：
（一）原告於104年3月26日因拍賣登記取得系爭土地後，復於104年9月17日至大溪地政事務所辦理系爭土地所有權拋棄事宜，並於104年9月30日登記為中華民國所有。因系爭土地於104年8月31日仍登記為原告所有，被告徵詢全國各地方稅稽徵機關意見後，按土地稅法第3條第1項及同法施行細則第20條規定，以原告為系爭土地104年地價稅之納稅義務人，併同原告所有其他3筆課稅土地，核定104年地價稅計63萬1,297元，於法並無不合。
（二）依最高法院74年台上字第2322號判例：「民法第758條規定，不動產物權依法律行為而喪失者，非經登記不生效力。拋棄對於不動產公同共有之權利者，亦屬依法律行為喪失不動產物權之一種，如未經依法登記，仍不生消滅其公同共有權利之效果。」另參照最高行政法院101年度判字511號判決：「……依上揭土地稅法相關規定可知，目前地價稅原則上係按年開徵，並由稅捐稽徵機關按地政機關編定之資料按年查定，而非按月課徵；……。故地價稅應以每年8月31日地政機關土地登記簿登載之土地所有權人（或法律規定之其他納稅義務人）為納稅義務人，對之發單課徵全年地價稅。……」原告既於104年8月31日仍登記為系爭土地之所有權人，而其拋棄所有權則係於104年9月30日登記生效，是以，依規定原告於104年地價稅開徵時，仍為系爭土地地價稅納稅義務人，並應負擔全年地價稅。原處分洵無違誤，應予維持。
（三）聲明並求為判決：1.駁回原告之訴。2.訴訟費用由原告負擔。
四、本院判斷：
（一）按憲法第7條：「中華民國人民，無分男女、宗教、種族、階級、黨派，在法律上一律平等。」此項憲法所保障人民之平等權，在租稅行政領域，為課稅平等原則（稅捐負擔平等），其內涵包括依據納稅義務人個人之稅捐負擔能力課稅之「量能課稅原則」。而法律或法規命令給予特定範圍納稅義務人減輕或免除租稅之優惠，係此「量能課稅原則」之例外，除必須基於正當理由而為差別待遇外，對於例外規定之法律或法規命令，亦應從嚴解釋，始能謂不違憲法第7條所揭櫫之平等原則，並符「例外規定應從嚴」之法律解釋原則。土地稅法第14條：「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」是土地原則上應課徵地價稅或田賦。如果法令另有規定原應課徵地價稅或田賦之土地，予以減免地價稅或田賦者，則屬例外。對於例外減免地價稅或田賦法令規定之解釋應從嚴（最高行政法院105年度判字第202號判決參照）。
（二）查原告原有系爭土地屬山坡地保育區丙種建築用地，經被告依土地稅法第14條及同法施行細則第20條規定，核定原告104年應納地價稅額為63萬1,297元，原告於104年10月27日申請復查，被告遂以105年4月6日桃稅法字第1040074549號函回覆原告，因適用之釋令尚有疑義，須報請財政部核示，全案移請被告所屬大溪分局辦理。嗣被告所屬大溪分局以105年6月2日桃稅溪字第10580069531號函回覆原告維持原核定稅額。原告不服，於105年6月8日主張其104年9月17日即至桃園市大溪地政事務所辦理拋棄系爭土地所有權登記，依財政部71年12月4日台財稅第38803號函釋，系爭土地應自拋棄文件送達日起免徵地價稅，且被告所屬大溪分局未報請財政部核示，再向被告申請復查，經被告以原處分維持原核定稅額63萬1,297元，原告仍不服，遂再提起訴願，經訴願決定駁回之事實，為兩造所不爭執，並有異動索引查詢資料（見原處分卷第79頁至第101頁）、土地登記謄本（見原處分卷第102頁至第108頁）、原告拋棄所有權之申請登記資料（見原處分卷第111頁至第119頁）、原處分（見本院卷第34頁至第37頁）及訴願決定書（見本院卷第12頁至第17頁）在卷可稽，堪認為真實。
（三）原告雖主張：其已於104年9月17日至地政事務所辦理拋棄系爭土地所有權，拋棄所有權後之地價稅不應由其負擔云云，惟：
1.按地價稅以持有或所有土地為稅捐客體，無非基於量能課稅原則之考慮。若土地由於特定原因喪失其收益能力時，應不再該當為地價稅之課稅對象，如土地稅法第6條、第18條第1項第3款、第3項及土地稅減免規則第7條第1項第11款關於公有土地為名勝古蹟用地免徵地價稅，或同減免規則第8條第1項第12款關於私有土地經主管機關依法指定為古蹟用地者，免徵地價稅，以及行為時文化資產保存法第91條（105年7月27日修正移列為第99條第1項）關於私有古蹟所定著之土地，免徵地價稅之規定，均為其適例。惟地價稅此種以土地之所有或持有為客體之稅捐，具有狀態繼續之特質，故必須利用時段將之劃分，避免稅捐客體綿延不絕；並有於經劃分之時段內選取特定納稅義務基準日，資為評估財產歸屬（即確認納稅義務人）及其經濟效益（即確認土地收益能力）之標準，以確定稅捐構成要件內容。易言之，地價稅之納稅義務人、稅基、稅率，以及減免條件是否成就之判斷，均以納稅義務基準日之狀態為準據。納稅義務人並無在整個課稅期間（年度）始終擁有作為稅捐客體之土地之必要，只要於納稅義務基準日持有或所有土地，即該當為地價稅之稅捐主體；而以之為稅捐客體之土地也不須於整個課稅期間滿足均減免條件，始能為減免之申請，只要於納稅義務基準日符合減免條件，該期地價稅即得全部減免，而非依該當減免條件之期間與整個課稅期間之比例而為部分減免（最高行政法院105年度判字第446號判決參照）。
2.又，土地稅法第40條及第43條復分別規定：「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收一次，必要時得分二期徵收；其開徵日期，由省（市）政府定之。」「主管稽徵機關於查定納稅義務人每期應納地價稅額後，應填發地價稅稅單，分送納稅義務人或代繳義務人，並將……公告週知。」可知，目前地價稅原則上係按年開徵，並由稅捐稽徵機關按地政機關編定之資料按年查定，而非按月課徵；故依土地稅法第58條授權訂定之土地稅法施行細則第20條規定：「（第1項）地價稅依本法第四十條之規定，每年一次徵收者，以八月三十一日為納稅義務基準日；……各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。（第2項）前項規定自中華民國九十年一月一日施行。」僅是關於執行土地稅法之細節性及技術性規定，核無逾越授權範圍，且與上述土地稅法規定意旨相符，自應援用。故而，地價稅應以每年8月31日地政機關土地登記簿登載之土地所有權人（或法律規定之其他納稅義務人）為納稅義務人，對之發單課徵全年地價稅（最高行政法院97年度判字第7號判決參照）。
3.經查原告係於104年9月17日向大溪地政事務所申請辦理拋棄登記（見原處分卷第119頁），於104年10月2日完成登記，有異動索引查詢資料可稽（見原處分卷第79頁、第83頁、第87頁、第91頁、第95頁、第99頁），而拋棄乃依法律行為而喪失不動產物權之情形，依民法第758條規定，非經登記，不生效力。是於104年10月2日完成拋棄登記時，原告始喪失系爭土地所有權。因地價稅應以每年8月31日地政機關土地登記簿登載之土地所有權人（或法律規定之其他納稅義務人）為納稅義務人，對之發單課徵全年地價稅，已如前述，是原告於104年地價稅之納稅義務基準日（即104年8月31日）既為系爭土地之所有權人，被告對之發單課徵全年地價稅，於法即無不合。
4.至於原告提出之財政部95年10月5日台財稅字第09504556110號函，係說明土地因拋棄而歸國有，不同於一般移轉行為，無土地稅法第28條土地所有權移轉時應課徵土地增值稅規定之適用。且該函亦說明土地所有權經拋棄登記前應負擔之地價稅，仍應由稽徵機關依法辦理。另原告提出之雲林縣稅務局地方稅新聞及財政部71年12月4日台財稅第38803號函釋，雖謂可自拋棄文件送達國有財產局（按現為國有財產署）之日起，免徵地價稅等語，惟因地價稅之納稅義務人、稅基、稅率，以及減免條件是否成就之判斷，均以納稅義務基準日之狀態為準據（詳如前述），是縱依前開財政部函釋，從寬以拋棄文件送達國有財產署而非以完成拋棄登記之日決定納稅義務人、減免條件是否成就，亦須於納稅義務基準日即8月31日前將拋棄文件送達國有財產署，始得免徵地價稅。而本件經被告向國有財產署查詢之結果，拋棄資料係104年10月12日送達國有財產署，此有財政部國有財產署北區分署桃園辦事處104年12月3日台財產北桃一字第10408105200號函可參（見原處分卷第131頁），足見本件並無納稅義務基準日前已將拋棄文件送達國有財產署之情形，原告據以主張拋棄文件提出後即應免徵地價稅云云，尚有誤會。
（四）綜上所述，原告主張並非可採，原處分經核並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
（五）本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 4 月 18 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 許 瑞 助
法 官 許 麗 華法 官 洪 慕 芳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 4 月 18 日
書記官 陳 又 慈