臺北高等行政法院判決
105年度訴字第1號106年2月23日辯論終結原 告 李星杉被 告 桃園市政府地方稅務局代 表 人 林延文（局長）訴訟代理人 張淑惠上列當事人間房屋稅條例事件，原告不服桃園市政府中華民國104年12月24日府法訴字第1040229741號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣坐落桃園市○○區○○里○○街○○○巷○○弄○號房屋（稅籍編號：00000000000，下稱系爭房屋），係屬未辦保存登記之建物，原告於民國91年10月4日向被告申報設立稅籍時，未載明完成日期，被告遂依收件年月核定自91年10月起核算房屋現值，並以原告為系爭房屋之納稅義務人核課房屋稅在案。嗣原告於103年5月19日檢具申請書，主張系爭房屋係自訴外人李阿敬（其父）繼承取得，應依土地登記謄本持分更正納稅義務人為李献忠等8人，經被告以103年5月21日桃稅房字第1030036882號函否准其請。原告不服，主張系爭房屋係由桃園市○○區○○里○○000號（下稱000號房屋）門牌整編而來，000號房屋自12年1月即起課房屋稅（稅籍編號：
00000000000），卻於80年11月因被告稅籍清查認定業已拆除而註銷稅籍。另系爭房屋基地坐落桃園市○○區○○段000之0地號土地（下稱系爭土地），係兄弟8人繼承取得，系爭房屋稅籍應回復為80年11月稅籍清查前之狀態，或依土地登記謄本所載持分，更正系爭房屋之納稅義務人等語，提起訴願，經桃園市政府103年7月25日府法訴字第1030140112號訴願決定，以原處分未記載處分之法令依據，不符合行政程序法第96條第1項第2款規定之行政處分要件，核與同法第5條所定行政行為之內容應明確原則有違，爰將原處分第1次撤銷，責由被告另為適法之處分。嗣被告以103年8月22日桃稅房字第1032033524號函重為處分，以原告91年10月4日申報書及房屋設籍課稅承諾書所載，系爭房屋係原告興建完成，並非繼承取得，且財政部北區國稅局桃園分局103年8月6日北區國稅桃園營字第1032095621號函復，查無訴外人李阿敬遺產稅申報資料，依改制前行政法院60年5月11日判字第360號判例，納稅義務人之變更應有法定原因，非依法不得變更之，爰否准所請，原告仍不服，提起訴願，復經桃園市政府103年11月12日府法訴字第1030210335號訴願決定書，以系爭房屋依桃園市桃園地政事務所（下稱桃園地政事務所）認定存在日期為62年10月3日，此與000號房屋之房屋稅籍紀錄所載，該屋於80年11月拆除，系爭土地上無建物之情形有所矛盾，應予釐清為由，第2次撤銷該處分，請被告另為適法之處分。被告復以103年12月27日桃稅房字第1030103173號函重為處分，以系爭房屋為原告91年10月4日申報設立稅籍並為納稅義務人，經查尚無法定原因及確切資料，無法變更納稅義務人，及000號房屋稅籍資料僅註明80年11月拆除，並無註明坐落土地上已無建物，事隔20幾年無法查證土地上是否確無他建物存在，爰否准其請。原告再次提起訴願，桃園市政府於104年4月21日以府法訴字第1040031192號訴願決定書，認被告依原告申報日為系爭房屋建造完成日，不符財政部77年6月28日台財稅第000000000號函釋規定，與桃園地政事務所103年4月17日勘查決議有所矛盾，第3次撤銷該處分，請被告另為適法之處分。被告再以104年6月24日桃稅房字第1042251703號函（下稱原處分）重為處分，表示系爭房屋依桃園地政事務所認定62年10月3日即已存在，被告將依地政機關測量之合法建物面積更正房屋之起課日期，並建議原告檢附其他權利證明文件，向地政機關辦理保存登記後，將依地政機關登記資料釐正房屋稅籍。原告仍未甘服，提起訴願，遭決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：㈠000號房屋並未辦理保存登記，系爭房屋係由000號房屋演變及繼承李阿敬而來。而000號房屋自12年1月起課徵房屋稅，76年李香、李寶蓮將土地出售他人並將房屋拆除，向被告申請註銷稅籍，然而，李阿敬並未售地亦未拆除房屋，卻由有稅籍變成無稅籍。㈡原告91年10月4日並非向被告申設稅籍，而是申請更正稅籍中納稅義務人持分比率，蓋稅籍原本就有，何須申設，且該申報書係承辦人所寫，再拿原告印章去蓋，房屋設籍課稅承諾書也是被告叫原告簽名的。㈢新設稅籍有一定條件，一般均須至現場勘查，系爭房屋歷經百年，怎可能是新建。被告80年11月稅籍清查稱房屋業已拆除而註銷稅籍，實不足採。㈣李阿敬於65年死亡，系爭房屋因未辦理保存登記而無法顯示於繼承登記簿中，然繼承是法律事實，不因有無申報遺產而有歧異，系爭房屋既附著於李阿敬所有土地上，原告要求稅籍內之納稅義務人持分比率，應比照土地登記簿所載之持分予以更正，方為公平合理正確，訴願決定誤認原告係申請更正房屋持分比率。原告要求被告應將系爭房屋稅籍回復為80年11月稅籍清查前之狀態，亦即回復成李阿敬、李香、李寶蓮等3人，繼而李香、李寶蓮因拆除將其註銷，僅李阿敬未拆除，稅籍留給李阿敬，李阿敬死亡，按其繼承人登記土地持分，釐正稅籍內納稅義務人之納稅持分比率。㈤被告援引最高行政法院60年5月11日判字第360號判例及臺北市政府66年9月19日府財二字第42500號函於本件並無適用餘地，因本案係在更正持分比率，而非申設稅籍。㈥系爭房屋建造日期為62年10月3日，乃包含被告在內之5人小組勘查後一致認定，何以被告當時無意見，嗣後又推給桃園地政事務所。㈦空照圖形狀不一，應視拆屋及空照時間為斷，查系爭建物於89年9月21日滅失，80、81年當然是未拆之前的圖，89年9月21日以後的圖才能與現場吻合等語。並聲明求為判決；㈠撤銷訴願決定及原處分。㈡被告應作成依原告申請之適法處分。
三、被告則以：㈠該屋係屬未申領建築執照及未辦保存登記之建物，原告於91年10月4日申報房屋設籍時，未提供相關資料佐證房屋建造完成日期，亦未主張系爭房屋之門牌係由000號房屋整編而來，依財政部77年6月28日台財稅第000000000號函及行為時「桃園縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項」第11點規定，無使用執照及完工證明者，以申報日為準，據以起課房屋稅，被告遂依原告申報資料，核定原告為納稅義務人，並自91年10月起課房屋稅，此有原告申報之房屋申報書、房屋設籍課稅承諾書等資料附案可稽，依法原無不合。嗣因系爭房屋經桃園地政事務所認定62年10月3日即存在，被告將依地政機關測量之合法建物面積更正起課日期。㈡被告依行為時財政部74年6月編印之房屋稅籍稽徵作業手冊規定（後財政部於89年1月頒發重新編訂），於80年11月辦理房屋稅清查，就現勘查得之實際情況，再辦理後續註銷稅號00000000000號房屋稅籍之事宜，非如原告所稱係由其他房屋所有人於76年向被告申請註銷稅籍。㈢原告所主張回復原已註銷000號房屋稅籍，依被告房屋稅籍資料所載，經交叉比對，系爭房屋除房屋部分牆壁為土造外，其餘面積、屋頂、門窗、內牆面、天花板及形狀等皆與已註銷之00000000000號稅籍房屋不同，且000號房屋係自12年1月即已存在，亦與桃園地政事務所認定系爭房屋係自62年10月3日之建造日期不同。復經比對行政院農業委員會林務局農林航空測量所80年7月7日、81年5月28日之空拍正攝影像圖，航照圖之房屋形狀為連接無分開之情形，此與原告所稱000號房屋分離之形狀不盡相似，是以系爭房屋核與被告註銷稅籍之000號房屋有別。㈣被告向財政部北區國稅局桃園分局函查被繼承人李阿敬遺產申報資料，該分局以103年8月6日北區國稅桃園營字第1032095621號函復查無遺產申報資料在案。本案既無相關資料佐證系爭房屋係屬李阿敬之遺產並由原告及其他繼承人繼承，實難證明該房屋已發生繼承之事實，參照改制前行政法院60年5月11日判字第360號判例意旨，房屋稅納稅義務人之變更自應有其法定之原因，非依法不得變更之，系爭房屋既無所有權變更之法定原因，自應依房屋所有權之原始來源認定納稅義務人等語置辯。並聲明求為判決：駁回原告之訴。
四、本院之判斷：㈠房屋稅條例第4條規定：「(第1項)房屋稅向房屋所有人徵收
之。其設有典權者，向典權人徵收之。共有房屋向共有人徵收之，由共有人推定一人繳納，其不為推定者，由現住人或使用人代繳。…(第4項)未辦建物所有權第一次登記且所有人不明之房屋，其房屋稅向使用執照所載起造人徵收之；無使用執照者，向建造執照所載起造人徵收之；無建造執照者，向現住人或管理人徵收之。…」。桃園市房屋稅徵收細則第3條規定：「本條例第4條第1項所稱之房屋所有人，指已辦竣房屋所有權登記之所有權人及未辦理所有權登記之實際房屋所有人。」。又「關於未申領建築執照、完工證明之新、增、改建房屋，其建造完成日期之認定，除查有門牌編訂日期、戶籍遷入日期、接水電日期或其他資料足資佐證，自該日起設籍課徵外，其餘實際完成或可供使用之日難以勘查者，以稽徵機關調查日為準，據以起課房屋稅。」亦經財政部77年6月28日台財稅第000000000號函釋在案，上開函釋係財政部為協助所屬各級機關及屬官統一認定事實而訂頒之解釋性行政規則，並未牴觸法令，亦未對納稅義務人增加法律所無之限制，被告自得以之為依法行政之參據。
㈡次按「行政處分未經撤銷、廢止或未因其他事由而失效者，
其效力繼續存在。」行政程序法第110條第3項定有明文。又房屋稅之納稅義務人應為房屋所有人、典權人或共有人，而納稅義務人之變更自應有其法定之原因，非依法不得變更之。（最高行政法院60年度判字第360號判例參照）。查本件原告於91年10月4日檢附門牌證明書、土地登記謄本申報座落桃園市○○區○○里○○街○○○巷○○弄○號未辦保存登記之房屋（建地地號為○○段000地號）設籍，並簽立房屋設籍課稅承諾書（見桃園縣政府103年6月13日卷第133頁、第136頁、第137頁、第140頁），因原告未提供該房屋建造完成日期之相關佐證，被告（當時之桃園縣稅捐稽徵處）即依前揭財政部77年6月28日函釋及行為時桃園縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項第11點規定，於同年月14日，核定以申報日為準，據以起課房屋稅在案。原告及其他人迄未主張上開核定處分有瑕疵，申請撤銷、廢止或有其他失效情形，從而，上開核定處分之效力即繼續存在。在該核定處分效力繼續存在之狀況下，非有法定原因，不得逕予變更系爭房屋之納稅義務人至明。
㈢查原告主張系爭房屋係由000號房屋演變及繼承李阿敬而來
，而000號房屋自12年1月起課徵房屋稅，76年李香、李寶蓮將土地出售他人並將房屋拆除，向被告申請註銷稅籍，被告於80年11月稅籍清查時認定房屋業已拆除而註銷稅籍；被告則稱000號房屋，係依行為時財政部74年6月編印之房屋稅籍稽徵作業手冊規定（後財政部於89年1月頒發重新編訂），於80年11月辦理房屋稅清查，就現勘查得之實際情況，辦理後續註銷稅號00000000000號房屋稅籍之事宜，非如原告所稱係由其他房屋所有人於76年向被告申請註銷稅籍。姑不論註銷稅籍原因如何，上開80年11月註銷000號房屋稅籍之處分，既未有撤銷、廢止或其他失效情形，其效力即繼續存在，若未有法定原因，自不得再予變更或回復，要無疑義。
㈣次查依原告主張及被告房屋稅籍資料所示（見桃園縣政府10
3年6月13日卷第90頁），000號房屋之稅籍編號為00000000000號，構造種類為土造，屋頂為針葉木屋加蓋水泥瓦，門窗為針葉木，外牆面為水泥、石灰粉刷，內牆面為石灰粉刷，天花板為甘蔗板，房屋占地形狀為4個塊狀且分離，原自12年1月起課，面積113.5平方公尺、15年1月增建面積35.7平方公尺、26年1月增建面積116平方公尺，計265.2平方公尺。而系爭房屋除房屋部分牆壁為土造外，其面積、屋頂、門窗、內牆面、天花板及形狀等均與000號房屋不同，且000號房屋係自12年1月即存在而起課，核與桃園縣地政事務所認定系爭房屋自62年10月3日之建造日期不同，而依行政院農業委員會林務局農林航空測量所80年7月7日、81年5月28日之空拍航照圖影像（見桃園市政府法務局卷第30頁、第32頁），其房屋形狀為連接，與系爭房屋形狀不同（見桃園縣政府103年11月12日卷第318頁-323頁、本院卷第169頁-172頁）。再者，000號房屋座落之基地地號有000-0、000-0及000（見桃園縣政府103年6月13日卷第88頁及106頁），而系爭房屋座落之000地號則係重測前之000-0地號（見桃園縣政府103年6月13日卷第104頁、124頁）足見000號房屋與系爭房屋確有不同，又依原告主張，000號房屋之原所有人除原告之父李阿敬外，尚有李香、李寶蓮，李香及李寶蓮於76年將土地出售他人並將房屋拆除，向被告申請註銷稅籍，而李阿敬並未售地亦未拆除房屋云云，準此，既然000號房屋曾經拆除，無論是拆除全部或一部，即足見系爭房屋與000號房屋已非屬同一建物，且000號房屋之所有權既是共有，原告既未取得其他共有人之同意，逕予主張被告應將系爭房屋稅籍應回復至80年11月稅籍清查前之狀態，即屬無據。
㈤末按揆諸前揭房屋稅條例之規定，可知房屋稅納稅義務人並
非必為房屋所有權人，繳納房屋稅之收據，亦非即為房屋所有權之證明，故房屋稅納稅義務人不以所有權人或典權人為限，房屋之現住人或管理人亦可為納稅義務人（最高行政法院105年度判字第431號判決參照），查財政部北區國稅局桃園分局以103年8月6日北區國稅桃園營字第1032095621號函復被告無李阿敬遺產申報資料；雖依卷附系爭房屋座落地號（即同安段000地號）土地登記簿謄本可知原告係上開地號「土地」之繼承人之一，尚難證明原告係000號「房屋」之繼承人。而系爭房屋與000號房屋非屬同一建物，已如上述，即無從認定系爭房屋係原告及其他7位繼承人繼承自李阿敬共同持分之000號房屋，而原告於91年10月14日於系爭房屋設籍，係被告依前揭房屋稅條例及桃園市房屋稅徵收細則之規定，以原告為現住人或管理人為由所核定，與原告及其他李阿敬之7位繼承人是否繼承系爭房屋或000號房屋無涉。
從而，原告既未能提出其他繼承人就系爭房屋共同繼承自李阿敬之積極證據，其主張被告應將系爭房屋之稅籍之納稅義務人更正為按繼承人之持分比率云云，亦屬無據。
㈥綜上，原告起訴主張均不足採，原處分建請原告檢附其他權
利證明文件，向桃園地政事務所辦理保存登記完竣後，將依地政事務所登記資料，釐正系爭房屋之房屋稅籍，而實質上否准原告之申請，理由雖有不同，結論並無二致，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，並請求判命被告另為適法處分，均無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張及攻擊防禦，核與判決結果不生影響，無逐一論述之必要，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 3 月 9 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 蕭忠仁法 官 闕銘富
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 3 月 9 日
書記官 林苑珍