臺北高等行政法院判決
105年度訴字第1024號106年6月15日辯論終結原 告 倪國棟
廖瑞鳳共 同訴訟代理人 陳詩文 律師
曾艦寬 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）訴訟代理人 陳詣惟
陳靜忍上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年5月6日台財法字第10513919080號（案號：00000000）、第00000000000號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文關於原告倪國棟之訴願決定及原處分（含重核復查決定）原核課其他所得新台幣12,595,109元否准再追減新台幣1,035,709 元部分，均撤銷。
關於原告廖瑞鳳之訴願決定及原處分（含重核復查決定）原核課廖瑞鳳配偶倪國華其他所得新台幣12,595,109元否准再追減新台幣1,035,709 元部分，均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔十分之一，餘由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告起訴後，被告之代表人由吳英世，變更為王綉忠，茲由新任代表人王綉忠具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：
1.原告倪國棟98年度綜合所得稅結算申報，經被告依據檢舉及查得資料，其父倪金木於62年間購買新竹市○○段1018及1018-1地號土地（重測前為新竹市○○○段○○○○○○號，93年5月6日分割為新竹市○○段1018及1018-1地號，面積分別為3,927平方公尺及2,945平方公尺，合計6,872平方公尺，下稱「系爭土地」），並登記於倪濱田名下。
①嗣倪濱田於93年7 月8 日將新竹市○○段○○○○○○○號土地
權利範圍三分之二部分贈與其子倪裕忠，倪濱田、倪裕忠父子2 人再於98年6 月15日以新臺幣( 下同) 94,584,490元將系爭土地出售予陳福珍，原告倪國棟獲配價款12,762,000元，漏未併於其98年度綜合所得稅申報，亦未能提示相關必要成本、費用證明文件供核，乃以出售土地收入94,584,490元，減除購買土地成本216,539 元（62年10月30日土地買賣所有權移轉契約書所載買賣價款），按約定分配比例七分之一，核定其他所得13,481,136元【（售地收入94,584,490元－購地成本216,539 元）×1/7 】，歸課核定原告倪國棟98年度綜合所得總額17,920,770元，所得淨額16,715,791元，補徵稅額5,306,573元。
②原告倪國棟就核定其他所得部分不服，申請復查，經被告
103 年11月27日北區國稅法二字第1030020619號復查決定：「追減其他所得……135,958 元。」；原告倪國棟猶表不服，提起訴願，經財政部104 年10月2 日台財訴字第10413918780 號訴願決定原處分（復查決定）撤銷。嗣被告
104 年12月25日北區國稅法二字第1040020940號重核復查決定：「變更核定其他所得……12,595,109元。」原告倪國棟仍表不服，再提起訴願，經財政部105 年5 月6 日台財訴字第10513919080 號（案號：00000000）決定訴願駁回，原告倪國棟不服，提起行政訴訟。
2.原告廖瑞鳳98年度綜合所得稅結算申報，經被告依據檢舉及查得資料，以原告廖瑞鳳配偶倪國華之父倪金木於62年間購買新竹市○○段1018及1018-1地號土地（重測前為新竹市○○○段○○○○○ ○號，93年5 月6 日分割為新竹市○○段1018及1018-1地號，面積分別為3,927 平方公尺及2,945 平方公尺，合計6,872 平方公尺，下稱「系爭土地」），並登記於倪濱田名下。
①嗣倪濱田於93年7 月8 日將新竹市○○段○○○○○○○號土地
權利範圍三分之二部分贈與其子倪裕忠，倪濱田、倪裕忠父子2 人再於98年6 月15日以94,584,490元將系爭土地出售予陳福珍，原告廖瑞鳳配偶倪國華獲配價款12,762,000元，原告廖瑞鳳漏未併於其98年度綜合所得稅申報，亦未能提示相關必要成本、費用證明文件供核，乃以出售土地收入94,584,490元，減除購買土地成本216,539 元（62年10月30日土地買賣所有權移轉契約書所載買賣價款），按約定分配比例七分之一，核定其他所得13,481,136元【（售地收入94,584,490元－購地成本216,539 元）×1/7 】，併同另查獲漏報本人及配偶營利、利息所得合計87,814元，歸課核定原告廖瑞鳳98年度綜合所得總額14,065,032元，所得淨額13,233,032元，補徵稅額4,572,112 元。
②原告廖瑞鳳就核定其他所得部分不服，申請復查，被告以
103 年12月8 日北區國稅法二字第1030021914號復查決定：「追減其他所得……135,958 元。」；原告廖瑞鳳猶表不服，提起訴願，經財政部104 年10月2 日台財訴字第10413918760 號訴願決定原處分（復查決定）撤銷。嗣被告
104 年12月24日北區國稅法二字第1040020914號重核復查決定：「變更核定其他所得……12,595,109元。」原告廖瑞鳳仍表不服，提起訴願，經財政部105 年5 月6 日台財訴字第10513919140 號（案號：00000000）決定訴願駁回，原告廖瑞鳳不服，提起行政訴訟。
三、本件原告主張：
1.倪濱田出售系爭土地，原告倪國棟及原告廖瑞鳳配偶倪國華於98年間各獲得12,762,000、12,762,000元，係基於信託關係取回信託財產，依所得稅法第3 條之3 第1 項第3 、4 款規定，不應課徵所得稅：
①參最高法院66年台再字第42號判例，我國信託法雖85年1
月26日始公布施行，惟信託法律關係早為我國判例所承認之法制。是以，原告倪國棟與倪國華（即原告廖瑞鳳配偶）之長兄倪濱田與父親倪金木就系爭土地訂定信託契約，將系爭土地信託由倪濱田管理。綜觀信託法並無規定於該法公布施行前之信託關係，需辦理信託登記之規定，更無若未辦理信託規定，即不成立信託關係之條文。按85年1月26日信託法公布施行後，成立在前之信託契約並不因此失效，僅未辦理信託登記者，依信託法第4 條第1 項規定「以應登記或註冊之行產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第三人」之法律效果，已存在之信託契約並不因此失效。況信託法第4 條第1 項所訂信託登記之主要目的，係為保護私法上法律關係之交易第三人，避免第三人因不知有信託契約之存在致受損害，故在第三人信賴登記而取得權利前，固不影響真正權利人之權利，且對於依公法規定核課稅捐之被告機關而言，亦不得主張其係本條規定應受保護之第三人。
②蓋稅捐稽徵機關是否課予人民納稅義務，係本諸「實質課
稅原則」，即稅法上之納稅義務係針對人民實質負擔稅捐之能力，決定稅捐給付義務之有無及範圍大小，與有無登記名義人或登記名義人為何人，並無直接關連，故實務上就未經登記之不動產，仍認定為財產交易所得，課未辦理所有權登記之真正所有人為歸屬者，此有財政部74年2 月16日台財稅字12076 號函個人取得之建物，因故未辦理或無法辦理建物所有權登記（建物總登記）者，嗣後於出售時，其財產交易所得，應以交付尾款（不包括：銀行貸款部分）之日期為所得歸屬年度足稽，亦即不動產登記或信託登記與否，並非稅法認定賦稅能力之唯一依攄，本諸量能課稅之實質課稅原則，應否課徵稅捐之重點仍在於該所有人是否實質享有該不動產之財產利益，至於形式之登記與否，則非考量重點。是以本件雖未於信託法公布施行後辦理信託登記，但倪金木與倪濱田成立之信託關係，並不因此而失效。
2.退步言，縱認倪金木與倪濱田就系爭土地之關係非信託，而屬借名登記，原告倪國棟及原告廖瑞鳳之配偶倪國華因繼承而為系爭土地之實際所有權人，原告倪國棟及原告廖瑞鳳之配偶倪國華因倪濱田出賣系爭土地所受分配之金額應有所得稅法第4條第1項第16、17款免徵所得稅之適用：
①參臺灣高等法院100 年度上更一字第96號判決要旨，倪金
木於62年間出資購買新竹市○○段○○○○○號及1018-1地號土地（重測前為新竹市○○○段○○○○○ ○號，以下簡稱「系爭土地」），登記於原告倪國棟及原告廖瑞鳳之配偶倪國華長兄倪濱名下，此為重核復查決定「…申請人主張本件98年6 月15日出之系爭土地係其父於62年間購買而登記於其兄倪濱田君名下，係分家取得財產乙節，核屬可採。」所不爭執（參本院卷p31 ），由此足徵借名登記乙節為真。
②由此可知系爭土地之真正所有權人仍為原告倪國棟及原告
廖瑞鳳配偶倪國華之父親倪金木，倪濱田僅為借名登記名義人而非真正所有權人，是倪金木死亡時，系爭土地依法由倪金木之繼承人（即原告倪國棟及原告廖瑞鳳之配偶倪國華等人)繼承，原告倪國棟及原告廖瑞鳳之配偶倪國華依法取得系爭土地之應繼分1/7所有權此所有權歸屬之事實不因系爭土地登記於倪濱田名下而有任何影響。因原告倪國棟及原告廖瑞鳳之配偶倪國華係因繼承而取得系爭土地之1/7應繼分，且原告倪國棟及原告廖瑞鳳之配偶倪國華實因對系爭土地有1/7應繼分之所有權而因此各分得12,762,000、12,762,000元，原告二人就此自得依據所得稅法第4條第1項第16款、第17款規定主張免徵所得稅。
3.系爭土地出售款項屬所得稅法第14條第7類「財產交易所得」，而非第10類「其他所得」，應屬免稅所得：
①系爭土地因倪濱田擅自分割、移轉登記予倪裕忠，致倪金
木之繼承人無法繼承該土地。按74、80、91年間所簽訂之分家契約書、分家契約書、會議記錄協議書，並無同意倪濱田處分系爭土地之權利，倪金木之繼承人原應獲得土地權利移轉請求權或分配權利（請求權），因倪濱田、倪裕忠將系爭土地出售而遭侵害，故本件出售系爭土地所分得之款項應免納所得稅。自倪金木死亡之日至98年6 月15日土地出售，被告核定原告倪國棟及原告廖瑞鳳配偶倪國華有「其他所得」，係認定繼承後於該期間有財產增益，即繼承發生日因繼承取得「債權請求權」（將來土地移轉之請求權）該項請求權於98年因系爭土地被出售，獲得分配售地款，未衡酌繼承人繼承取得「將來土地移轉之請求權」，其受益權獲得實現當然以取得土地移轉為目標，蓋原告倪國棟及原告廖瑞鳳配偶倪國華若依繼承取得系爭土地再自行出售，則無如今被課「其他所得」之負擔，惟98年間系爭土地被出售，致其「將來土地移轉之請求權」被侵害無法實現至為顯灼。
②分配款內雖含有土地增益部分，其增益部分已依法繳納土
地增值稅（計算基礎為98年度抵價地移轉時公告價值），土地增值稅雖為土地登記名義人倪濱田、倪裕忠繳納，實亦為繼承人等所負擔被告以原告倪國棟及原告廖瑞鳳配偶倪國華繼承之「債權請求權」（將來土地移轉之請求權）為原因，而以系爭土地出售分配款項為結果，認定原告倪國棟及原告廖瑞鳳配偶倪國華等因而獲得收益，課徵其他所得稅負，卻未考量98年間原應分配之系爭土地被出名人倪濱田越權處分，致土地所有權移轉已屬不能，亦即「債權請求權」之權利行使受侵害，稽徵機關自應以出名人倪濱田越權處分結果「視同」繼承人以所有權人身分出售土地，按所得稅法規定免課所得稅衡量方屬公允。
4.被告形式認定原告倪國棟及原告廖瑞鳳配偶倪國華並非土地登記名義人而率然違法認定原告未能適用所得稅法第4 條第
1 項第16、17款規定，顯已違反其法定調查義務、租稅法定原則及實質課稅原則：
①參憲法第19條、行政程序法第9 條、稅捐稽徵法第12條之
1 、司法院釋字第420 號、第657 號、第560 號、第640號、第620 號、第622 號解釋、改制前行政法院61年判字第70號判例、最高行政法院100 年度判字第652 判決要旨、最高行政法院91年度判字第1633號判決要旨。
②被告認定原告二人不適用所得稅法第4 條第1 項第16、17
款規定無非係以原告並非土地登記簿所載之所有權人，遽然形式認定原告因此分得之價款並非出售系爭土地之所得、系爭土地並非登記於倪金木名下而非遺產云云，惟系爭土地僅係借名登記於訴外人倪濱田名下，實際所有權人仍為倪金木，是系爭土地於倪金木死亡後自為遺產之範圍。而訴外人倪濱田雖於98年6 月15日將系爭土地以94,584,490元出售予訴外人陳福珍，然因系爭土地實為倪濱田及其他繼承人即原告倪國棟、原告廖瑞鳳配偶倪國華、訴外人倪國霖等人公同共有，因原告倪國棟及原告廖瑞鳳配偶倪國華係因繼承而取得系爭土地之1/7 應繼分，且原告倪國棟及原告廖瑞鳳配偶倪國華實因對系爭土地有1/7 應繼分之所有權而因此各分得12,762,000、12,762,000元，原告倪國棟及原告廖瑞鳳配偶倪國華就此自得依據所得稅法第
4 條第1 項第16款、第17款規定主張免徵所得稅，被告自不得對原告二人為補徵稅款之處分。被告就此未詳盡調查而率然限縮解釋上開規定而以土地登記簿之形式上記載而否定系爭土地實質上由倪金木繼承人出售之事實，被告除顯有未盡其法定調查義務外，亦已違反租稅法定原則及實質課稅原則。
5.被告認定為本件具債權性質之「土地返還請求權」，且以此債權為課稅標的，未審酌系爭土地之返還亦具物權歸還之性質：稽徵機關本於實質課稅原則自應依職權調查，正視本件事實上存在之「借名登記」關係，稽徵機關自應探其是否符合課稅要件，並核實課稅，豈可將倪濱田、倪裕忠處分系爭土地價金分配，僅以土地登記名義情形，否定系爭土地本質上為被繼承人倪金木財產之事實，片面認定為原告倪國棟及原告廖瑞鳳配偶倪國華因具「土地返還請求權」致獲得利益，並將之作為課稅標的，按漏報「其他所得」課稅及處罰。
倪金木為系爭土地之實質所有人既為徵納雙方不爭之事實，而登記名義人所為之土地處分，縱該土地於2 、30年後有鉅額增值，被告自不得依登記之形式，認定原告倪國棟及原告廖瑞鳳配偶倪國華等人非該土地事實之所有者，依所得稅法第4 條規定，應無課徵所得稅之餘。被告將之作限縮規定為登記之所有權人，顯有違法限縮法令之適用。
6.參最高行政法院101 年度4 月份第2 次庭長法官聯席會議決議內容，本件原告倪國棟與原告廖瑞鳳配偶倪國華並未實際出資購買系爭土地再行出售，自與上開最高行政法院決議所述之事實全然不同，更與該決議所欲防免投資行為逃稅截然不同，逕自適用，恐增加法律所無之限制，有違憲之虞。訴願決定引用財政部84年7 月5 日台財稅第000000000 號函釋「納稅義務人購買農地，未辦理產權過戶，旋即出售予第三者，並直接由原地主變更所有權為第三者，其間該納稅義務人所獲之利益，核屬所得稅法第14條第1 項第9 類（現行法修正為第10類）規定之其他所得，應依法課徵綜合所得稅。」與本件案例事實亦不相同，規範目的迥異，自不得比附援引。
7.退萬步言，倪濱田將系爭土地售予陳福珍君，所得價金並未全部依上開分家契約書所載之比例分配給全部兄弟，僅分配予原告倪國棟及原告廖瑞鳳配偶倪國華在內之少數兄弟而已（參證人倪濱田、曾玉蓮於本院105年度訴字第970號案件之證述，本院卷p154-156），原告被動取得系爭土地之價金，形同倪濱田贈與原告倪國棟及原告廖瑞鳳之配偶倪國華，縱須課稅，應課與贈與稅，而非被告歷來所採之綜合所得稅。
再者，依遺產及贈與稅法第七條「贈與稅之納稅義務人為贈與人」，本件課徵贈與稅之納稅義務人順序為：①倪金木；②倪濱田、倪裕忠，亦非原告倪國棟及原告廖瑞鳳配偶倪國華，始符法制。又訴外人倪濱田於本院105年度訴字第970號案件亦證述系爭土地由原告倪國棟之父倪金木出資購買，被告亦自承系爭土地實際出資者為原告倪國棟之父倪金木（參本院卷p152-158）。訴外人倪濱田證述，62年10月29日協議書，倪國霖、原告倪國棟、倪國華並未親自簽名蓋章，亦未同意或授權其他人簽名蓋章（參本院卷p156），自不得僅憑該協議書認定倪國楝、倪國華有出資購買系爭土地，況原告倪國棟、倪國華二人62年間僅16歲、13歲，屬限制行為能力人。被告稱係爭土地係共同出資者，顯不足採。
8.並聲明：訴願決定及原處分（含重核復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：
1.關於系爭土地之協議：①原告倪國棟及原告廖瑞鳳配偶倪國華與其兄弟倪濱田等5
人及其父倪金木於74年10月13日書立分家契約書參原處分卷p96-97），略以：「由父親倪金木主持清理家產，列出以下原則：一、今倪濱田、倪國義、倪國煙、倪國霖、倪國標、倪國榮、倪國棟、倪國華、倪裕忠、倪裕仁名義之動產與不動產，包括土地、建物、銀行存款分成拾壹份。今倪金木分參份、倪濱田分貳份、倪國煙壹份、倪國霖壹份、倪國標壹份、倪國榮壹份、倪國棟壹份、倪國華壹份。於今74年10月13日起完全交由執行人倪金木全權管理，完全信任倪金木支配。今後有銷售不動產之現金收入時，以上項分配法分配之。……七、以上之分配法適用於74年10月13日為止之財產，74年10月13日以前以上各人名義下之土地、建物、銀行存款，皆屬拾壹份內之財產。」②原告倪國棟及原告廖瑞鳳配偶倪國華與其兄弟倪濱田等5
人及其父倪金木復於80年7月24日另書立分家契約書（參原處分卷p79-95），略以：「一、立分家契約書人倪濱田、倪國義、倪國煙、倪國霖、倪國榮、倪國棟、倪國華等七位兄弟。二、本契約書成立後原於74年10月13日所訂定之分家契約書作廢。三、分家財產明細表如後附件所列地號及建號，以此財產明細表內之標的物分為八份，各人所分得之份數如下：倪濱田捌分之貳。倪國義捌分之壹。倪國煙捌分之壹。倪國霖捌分之壹。倪國榮捌分之壹。倪國棟捌分之壹。倪國華捌分之壹。四、倪國義分得之捌分之壹暫由父親保管，如父親因故不能保管，則由倪濱田、倪國煙、倪國霖、倪國榮、倪國棟、倪國華等六人成立共同保管委員共同管理，倪國義百年逝世其遺產由倪濱田、倪國煙、倪國霖、倪國榮、倪國棟、倪國華六人均分之。」依該分家契約書附表所示，系爭土地包含於分家財產明細表。
③原告倪國棟及原告廖瑞鳳配偶倪國華與兄弟倪濱田等5人
再於91年5月19日簽署會議記錄協議書（見原處分卷第78頁），略以：「五、80年7月24日及91年4月7日分家財產明細皆為信託登記於各位兄弟之名義，皆屬六位兄弟共有。……八、81年2月9日在大哥家中之會議已執行過戶如下……所謂公司：倪濱田七分之二、倪國煙七分之一、倪國霖七分之一、倪國榮七分之一、倪國華七分之一、倪國棟七分之一。」
2.原告主張本件98年6 月15日出售之系爭土地係其父於62年間購買而登記於其兄倪濱田名下，係分家取得財產乙節，核屬可採。惟系爭土地既未登記於原告倪國棟及原告廖瑞鳳配偶倪國華名下，嗣於98年6月15日出售，原告倪國棟及原告廖瑞鳳配偶倪國華獲配系爭土地出售利益，不論係分家分產取得或受贈自其父系爭土地返還登記請求權，因原告倪國棟及原告廖瑞鳳配偶倪國華非土地之登記所有權人，均為出售土地返還登記請求權所獲之利益，而非土地處分所直接取得之所得，核屬其他所得，原查依原告持有七分之一土地返還登記請求權比例，核定系爭其他所得尚非無據。
①惟依訴願撤銷意旨，本件應參照司法院釋字第377號解釋
，個人綜合所得稅之課徵，以已實現之所得為限。本件原告主張於98年間取得倪濱田家族給付之售地分配款計12,762,000元，核與倪濱田前於98年12月16日向被告所屬新竹分局申報98年度贈與原告倪國棟及原告廖瑞鳳配偶倪國華現金12,762,000元（參原處分卷p115-116），尚無不符，亦與所提示之支票影本所載「福林段1018及1018-1地號」（參原處分卷p106-107）、「分配表」及「12,762,000元」等內容相符，有贈與稅申報書及支票影本附卷可稽，是以原告倪國棟及原告廖瑞鳳配偶倪國華實際取得之售地款合計為12,762,000元。
②又原告既於74年10月13日即因分產協議受贈取得系爭土地
返還登記請求權，參酌財政部令釋規定，應按原告倪國棟及原告廖瑞鳳配偶倪國華受贈取得系爭土地返還登記請求權時之土地公告現值計算，原告等取得系爭土地之成本為1,168,240元（每平方公尺170元（參原處分卷p138）×6,872平方公尺），被告重核復查決定重行核定系爭其他所得為12,595,109元（12,762,000－1,168,240×1/7），原核定其他所得13,481,136元予以追減886,027元並無不合。
3.至原告主張倪濱田出售系爭土地，其及廖瑞鳳君之配偶倪國華各獲得12,762,000元，係基於信託關係取回信託財產，依所得稅法第3 條之3 第1 項第3 、4 款規定，不應課徵所得稅乙節，查信託法於85年1 月26日始頒訂公布，依該法第4條第1 項規定：「以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第三人。」原告於該法公布後，未將其所稱信託財產依信託法規定辦理信託登記，是其主張基於信託關係取回信託財產免徵所得稅，核不足採。
4.縱認倪金木與倪濱田就系爭土地之關係非信託，而屬借名登記，其與倪國華繼承而為系爭土地之實際所有權人，因倪濱田出賣系爭土地所受分配之金額應有所得稅法第4條第1項第
16、17款免納所得稅之適用乙節，查所得稅法第4條第1項第17款前段立法意旨係因繼承、遺贈或贈與所取得之財產，已繳納遺產稅或贈與稅，故予免徵所得稅，以避免重複課稅。
是被繼承人死亡時或贈與人贈與時之「財產」業經課徵遺產稅或贈與稅者，該財產始符合免徵所得稅之規定；至被繼承人死亡後或贈與人贈與後，繼承人或受贈人就該財產予以處分所獲之收益，則屬繼承人或受贈人之所得。本件係就原告受贈「土地返還登記請求權」後，處分該請求權獲有經濟上實質利得，對該利得所為之課稅，與原告受贈財產時，依前開規定免納所得稅無涉。
5.原告另稱，系爭土地出售款項屬所得稅法第14條第7 類「財產交易所得」，而非第10類「其他所得」，應屬免稅所得，因出售土地為財產交易類型之一，基於避免重複課稅或量能課稅原則，於所得稅法第4 條第1 項第16款、第17款規定免納所得稅乙節，查所得稅法第4 條第1 項第16款規定個人及營利事業出售土地，其交易所得免納所得稅，應僅限登記之所有權人出售其所有土地，倘非土地登記簿上之所有權人，自無所得稅法第4 條第1 項第16款出售土地，其交易所得免納所得稅之適用。
6.倪濱田將系爭土地售予陳福珍，所得價金並未全部依上開分家契約書所載之比例分配給全部兄弟，僅分配予原告倪國棟及原告廖瑞鳳配偶倪國華在內之少數兄弟而已，原告倪國棟及原告廖瑞鳳配偶倪國華被動獲得系爭土地之價金，形同倪濱田贈與原告倪國棟及原告廖瑞鳳配偶倪國華，縱須課稅，應課徵贈與稅乙節，查系爭土地出售分配款業經渠等兄弟6人依分家協議約定比例分配已如前述，與原告陳述事實不符，其主張屬倪濱田贈與行為，應課徵贈與稅，尚難採據。
7.對原告廖瑞鳳部分之陳述，因其配偶倪國華與原告倪國棟為兄弟所涉事項均同，原則上為相同之攻擊防禦方法。又與本案同源之另案（本院105年度訴字第970號案件）已判決認定原告廖瑞鳳之配偶倪國華與原告倪國棟各取得1/7部分應減除之成本以80年（80年7月24日分家契約書取得1/8）及91年（91年5月19日會議記錄協議書再取得1/56）之土地公告現值為適當，被告經計算：關於原告倪國棟，原核課其他所得12,595,109元應予追減1,035,709元（參本院卷p206）。關於原告廖瑞鳳，原核課其配偶倪國華其他所得12,595,109元應予追減1,035,709元（參本院卷p201）。
8.並聲明：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
五、兩造不爭之事實及兩造爭點：
1.如事實欄所述之事實，業據提出重核復查決定（參本院卷p23-34、47-58）、訴願決定（參本院卷p35-46、59-71）、本院105年度訴字第970號準備程序筆錄（參本院卷p152-158）、分家契約書（參本院卷p159-160、161-166）、會議記錄協議書（參本院卷p167-169）等為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真。
2.兩造爭點為：①原告倪國棟、廖瑞鳳配偶倪國華於98年間各獲得12,762,000元，是否基於信託關係取回信託財產而有所得稅法第3條之3第1項第3、4款之適用？②原告主張其因繼承取得系爭土地之應繼分1/7，原告倪國棟、廖瑞鳳配偶倪國華為系爭土地之實際所有權人，系爭土地登記名義人倪濱田出賣系爭土地後原告倪國棟及原告廖瑞鳳配偶倪國華受分配之價金，應有所得稅法第4條第1項第16款、第17款免納所得稅規定之適用，有無理由？③系爭土地出售款是否適用所得稅法第14條第7類？④被告認定原告倪國棟及原告廖瑞鳳配偶倪國華並非系爭土地登記名義人，是否違反法定調查義務、租稅法定原則及實質課稅原則？
六、本院判斷：
1.本案涉及之法規範：所得稅法第4 條第1 項第16款：「左列各種所得，免納所得稅：……16、個人及營利事業出售土地，…其交易之所得。」第14條第1 項第10類：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。……」。「（第1 項）不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。（第2 項）前項行為，應以書面為之。」、「依本法所為之登記，有絕對效力。」分別為民法第758 條、土地法第43條所明定。
①最高行政法院101 年度4 月份第2 次庭長法官聯席會議決
議：「所得稅法第4 條第1 項第16款規定出售土地之交易所得，免納所得稅，係因土地所有權人出售土地，已受土地增值稅之核課，為免重複課稅，故不再就交易所得課徵所得稅。購買土地未辦竣所有權移轉登記，依民法第758條第1 項規定，並未取得土地所有權，非土地所有權人，其再行出售該土地，使原出賣人直接移轉登記為新買受人所有，因其未受土地增值稅之核課，縱被依土地稅法第54條第2 項及平均地權條例第81條規定處罰，仍非屬土地所有權人出售土地，因此所獲增益，非屬所得稅法第4 條第
1 項第16款所稱之『出售土地』之交易所得，自不得免納所得稅。」又「納稅義務人購買農地，因不具備自耕能力而未辦理產權過戶，旋即出售予第三者，並直接由原地主變更所有權為第三者，其間該納稅義務人所獲之利益，核屬所得稅法第14條第1 項第9 類（現行法修正為第10類）規定之其他所得，應依法課徵綜合所得稅。」經財政部84年7 月5 日台財稅第000000000 號函釋在案，此函釋係財政部基於職權，就行為時所得稅法第14條所定所得種類之認定所為釋示，未逾越法律規定，亦未違反法律保留原則，被告等稅捐稽徵機辦理相關稅捐稽徵事務自非不得援用。故所得稅法第4 條第1 項第16款規定個人及營利事業出售土地，其交易所得免納所得稅，應僅限登記之所有權人出售其所有土地，倘非土地登記簿上之所有權人，其出售就土地之相關權利，因非屬土地所有權人出售土地，自無行為時所得稅法第4 條第1 項第16款免納所得稅規定之適用，其因此所獲增益，核屬同法第14條第1 項第10類規定之其他所得，應依該條規定課徵綜合所得稅。
②再按所得稅法第4 條第1 項第17款規定「左列各種所得，
免納所得稅：……17、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。……。」查其立法意旨係繼承或遺贈已另納遺產稅，故予免徵，以避免重複課稅。又「繼承，因被繼承人死亡而開始」、「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。」分別為民法第1147條、第1148條第1 項前段所明定。是被繼承人死亡時之財產價值始為遺產稅課稅範圍，始符合綜合所得稅免稅規定；至若被繼承人生前已將其財產分配予子女，嗣子女出售該權利所生增值應即屬繼承人所得，不符合所得稅法第
4 條第1 項第17款免稅規定。
2.本案之基本事實為系爭土地乃原告廖瑞鳳之配偶倪國華與原告倪國棟之父倪金木於62年間購買而登記於倪濱田名下，兩造對此不爭執，並據訴外人倪濱田於本院105年度訴字第970號案件證述系爭土地由原告倪國棟之父倪金木出資購買，被告亦自承系爭土地實際出資者為原告倪國棟之父倪金木（參本院卷p152-158）。
①參照相關協議，74年10月13日書立分家契約書（參本院卷
p159-160）分為11份（倪金木分參份、倪濱田分貳份、倪國煙壹份、倪國霖壹份、倪國標壹份、倪國榮壹份、倪國棟壹份、倪國華壹份）；但至80年7 月24日另書立分家契約書（參本院卷p161-166），言明本契約書成立後原於74年10月13日所訂定之分家契約書作廢，足見應以此為準，即立分家契約書人倪濱田、倪國義、倪國煙、倪國霖、倪國榮、倪國棟、倪國華等七位兄弟，但分為八份，倪濱田捌分之貳，其餘兄弟六人各捌分之壹；且倪國義分得之捌分之壹暫由父親保管，如父親因故不能保管，則由倪濱田、倪國煙、倪國霖、倪國榮、倪國棟、倪國華等六人成立共同保管委員共同管理，倪國義百年逝世其遺產由倪濱田、倪國煙、倪國霖、倪國榮、倪國棟、倪國華六人均分之；依該分家契約書附表所示，系爭土地包含於分家財產明細表（參本院卷p166，新竹市○○段○○○○○號，面積6,87
2 平方公尺）。就此，分家協議應按80年7 月24日分家契約書，原則上兄弟七人，分為八份，倪濱田捌分之貳，其餘兄弟六人各捌分之壹；若倪國義百年逝世其遺產由倪濱田、倪國煙、倪國霖、倪國榮、倪國棟、倪國華六人均分之（參本院卷p162），倘據此為準，則若有分配倪國義之1/8 ，是六人均分，各為1/48，合計後之結果：倪濱田分得13/48 ，其餘兄弟五人各7/48。
②之後91年5 月19日再簽署會議記錄協議書（參本院卷p167
-169），敘明系爭土地（新竹市○○段○○○○○號，參本院卷p169）言明可照財產持份比例辦理土地移轉登記，該持份比例亦即所謂公司（共同擁有之財產）實際上分配結果為：倪濱田七分之二、倪國煙七分之一、倪國霖七分之一、倪國榮七分之一、倪國華七分之一、倪國棟七分之一（不包括倪國義）。足見，80年7 月24日分家契約書所示原先應分給倪國義部分之1/8 ，無所謂「遺產均分」的問題。但仍存有待處理的問題，因此所有待分家之財產，兄弟六人分成7 分：倪濱田2/7 、其餘兄弟五人各1/7 ，而且兄弟六人均簽字確認，並91年5 月19日再簽署會議記錄協議書第一項即言明重申80年7 月24日分家契約書之履行。
而契約之真意要斟酌契約之主要目的及其經濟價值，足見，80年7 月24日分家契約書關於倪國義部分之1/8 ，到91年5 月19日協議書時，是兄弟六人分成7 分：倪濱田2/7、其餘兄弟五人各1/7 之比例分配。因此證人證人曾玉蓮（大哥倪濱田之配偶）於另案證稱家產幾乎是我們夫妻倆賺的，倪國義是我們夫妻要養的，少了倪國義的1/8 所以按1/7 分（參本院卷p155）。堪見既要維持80年7 月24日分家契約書之履行，又要實踐91年5 月19日協議書之分配比例，則原告廖瑞鳳之配偶倪國華與原告倪國棟所各取得1/7 之分配比例，實際上是80年7 月24日分家契約書時先行取得1/8 ，而後91年5 月19日協議書時再行取得1/56，合計為1/7 。
③之後嗣倪濱田、倪國忠父子於98年6 月15日以94,584,490
元將系爭土地出售予陳福珍，而原告廖瑞鳳之配偶倪國華與原告倪國棟各取得1/7 之分配款項為12,762,000元（原告陳明：證人曾玉蓮於另案證稱：分7 份每份12,762,000元（參本院卷p149）。因此被告對兩原告之重核復查決定（參本院卷p23 、p47 ）變更核定其他所得為12,595,109元（以74年之公告現值為計算標準用以減除成本）。而被告陳明：「與本案同源之另案（本院105年度訴字第970號案件）已判決認定原告廖瑞鳳之配偶倪國華與原告倪國棟各取得1/7部分應減除之成本以80年（80年7月24日分家契約書取得1/8）及91年（91年5月19日會議記錄協議書再取得1/56）之土地公告現值為適當，被告經計算：關於原告倪國棟，原核課其他所得12,595,109元應予追減1,035,709元（參本院卷p206）。關於原告廖瑞鳳，原核課其配偶倪國華其他所得12,595,109元應予追減1,035,709元（參本院卷p201）。」之意旨，與本院上揭認定之結果相同，其計算式經核對無誤，應屬可採，此部分原告之訴應屬有理由。
3.被告依系爭土地之登記，認定原告並非土地所有權人；而所得稅法第4 條第1 項第16款規定出售土地，其交易所得免納所得稅，應僅限登記之所有權人出售其所有土地，倘非土地登記簿上之登記在案之所有權人，其出售就土地之相關權利，因非屬土地所有權人出售土地，自無該條款免納所得稅規定之適用，從而原告自取得系爭土地權益至98年間獲配12,762,000元，核屬同法第14條第1 項第10類規定之其他所得，依法課徵綜合所得稅，當屬有據。
①所得稅法第4 條第1 項第16款規定是針對「出售土地」之
交易行為而為，參諸民法第758 條規定，免納所得稅之出售土地所得，自係指土地登記簿登記之土地所有權人因出售土地之所得，又系爭土地縱為被繼承人出資購買而登記予倪濱田，然依最高行政法院101 年度4 月份第2 次庭長法官聯席會議決議意旨，原告並未登記為所有權人，其對登記所有權人倪濱田及其子倪裕忠充其量僅取得相當於應繼分權利之返還土地登記請求權，其所取得之分配款係屬返還土地登記請求權之對價，而非屬所得稅法第4 條第1項第16款所稱之「出售土地」之交易所得，自不得免納所得稅。
②所得稅法第4 條第17款規定，因繼承、遺贈或贈與而取得
之財產免納所得稅，是必須係被繼承人死亡時屬於遺產稅課稅範圍內之「財產價值」，始符合綜合所得稅免稅規定。但本案情節，原告廖瑞鳳配偶倪國華與原告倪國棟為兄弟於倪金木生前依兩度協議（80年7 月24日分家契約書、91年5 月19日會議記錄協議書）取得系爭土地1/7 之權利，顯非基於繼承之關係（倪金木於96年10月5 日死亡）。
故倪濱田及其子倪裕忠於98年6 月15日出售系爭土地，原告倪國棟及原告廖瑞鳳配偶倪國華取得分配之價金，乃原告倪國棟及原告廖瑞鳳配偶倪國華對系爭土地權益實現而取得之收益，原告倪國棟及原告廖瑞鳳配偶倪國華依分家契約書取得之系爭土地權利後增益所獲取之所得，核屬其他所得，原告主張適用所得稅法第4條第17款規定免稅，自無足採。
③本案依據80年7 月24日分家契約書、91年5 月19日會議記
錄協議書，倪國華與倪國棟就系爭土地取得1/7 之權利，倪國華與倪國棟既未登記為系爭土地之所有權人，則不論渠父倪金木與其長兄倪濱田間就系爭土地如上所述之約定係屬借名登記、信託契約或其他之無名契約，倪國華與倪國棟對系爭土地並無所有權，其所享有者僅為對倪濱田及倪裕忠得終止契約請求返還土地之債權請求權（此所以91年5 月19日協議書，敘明系爭土地可照財產持份比例辦理土地移轉登記者，同其意旨）。而今系爭土地經出售第三人而無法實現其移轉登記，則因而取得之代替利益即受分配之土地出售款，即為債權實現之利益，尚非因出售土地所直接取得之對價，此對價非屬所得稅法第4 條第1 項第16款所規定之出售土地所得，原告主張系爭所得係因土地之財產交易而發生，本於實質課稅原則，係出售土地之交易所得，免納所得稅，實有誤解而不可採。
4.承上，關於原告倪國棟，原核課其他所得12,595,109元應予追減1,035,709 元（參本院卷p206）；關於原告廖瑞鳳，原核課其配偶倪國華其他所得12,595,109元應予追減1,035,70
9 元（參本院卷p201）；原告二人就此部分，原處分（含重核復查決定）計算系爭其他所得之減除部分於法有違，訴願決定未予糾正，亦有違誤，原告請求撤銷，應予准許。其餘部分，原告上開所訴各節，均非可採，原處分（含重核復查決定）並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條、第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 6 月 29 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳金圍法 官 陳心弘
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 6 月 29 日
書記官 林淑盈