臺北高等行政法院判決
105年度訴字第1026號105年12月27日辯論終結原 告 蔡宜蓁訴訟代理人 羅聖乾 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）住同上訴訟代理人 張翠容上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國105年6月22日台財法字第10513923570號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告代表人原為吳英世，訴訟進行中變更為王綉忠，茲據被告現任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告於民國100年10月19日銷售其持有期間在2年以內之新北市○○區○○○街○○號0樓房屋（含停車位編號215號、226號）及其坐落基地（下稱系爭房地），未依規定於訂定銷售契約之次日起30日內報繳特種貨物及勞務稅，經被告所屬三重稽徵所查獲，依系爭房地銷售價格合計新臺幣（下同）19,800,000元，按適用稅率10%核定應納稅額1,980,000元，並經被告處罰鍰1,980,000元（下稱原處分）。原告不服，申經復查，經被告104年9月4日北區國稅法二字第1040014551號復查決定（下稱復查決定）仍未變更原核定，原告不服，提起訴願遭駁回，仍表不服，遂提起本行政訴訟。
三、本件原告主張：
（一）當事人之一方借用他方名義辦理不動產所有權登記，且未違反法律強制規定或公序良俗者，此種情形我國實務上稱之為「借名登記」，屬於一種無名契約，性質上屬民法第529條所規定之具有不屬於法律上所定其他種類之勞務給付契約，應適用民法委任之相關規定。而基於借名契約終止後之返還請求權，自得請求他方移轉不動產所有權登記；他方就借名登記終止後之移轉登記債務如給付不能，即應依民法第226條第1項規定負損害賠償責任（參考最高法院103年度台上字第1148號判決）。本件原告乃借名予江明岳登記為系爭房地之所有權人，嗣原告與江明岳於100年8月31日終止借名契約，原告應江明岳之請求，將系爭房地之所有權無償返還登記予其指定之登記名義人江明宏，原告與江明宏間並未存有買賣契約之關係，此等事實僅需傳喚證人江明岳、江明宏、陳佳齡等三人即可釐清。本件原告之行為，與特種貨物及勞務稅條例第4條之規定不合，不應對原告課處特種貨物及勞務稅以及罰鍰。
（二）依陳佳齡所出具之說明書與聲明書可知，本件乃代書事務所之承辦人員誤以買賣之方式為系爭房地之過戶，並非原告之故意過失，依大法官會議釋字第275號解釋本文：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」本件不應課處原告鉅額之稅額及罰鍰。
（三）並聲明求為判決：1.訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。2.訴訟費用由被告負擔。
四、被告則抗辯：
（一）依行為時特種貨物及勞務稅條例之立法理由闡明，第5條第1款規定係參考土地稅法第34條第5項一生一屋規定，對於家庭核心成員（所有權人與配偶及未成年直系親屬）僅有1戶房地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租，如所有權人銷售持有期間在2年以內之自住房地，准予排除課稅，以符合特種貨物及勞務稅條例立法意旨，換言之，行為時特種貨物及勞務稅條例第5條第1款排除課稅之要件為家庭核心成員僅有1戶房地，辦竣戶籍登記及持有期間無供營業使用或出租，三者缺一不可，先予敘明。
（二）依特種貨物及勞務稅條例施行細則第10條第2項規定，財政部目前僅以100年12月2日台財稅字第10004112741號令公告，因遭公司依勞動基準法第11條第4款規定資遣而出售新購買之房地者，始符合非自願離職出售新房地之情形。本件因男女朋友分手，將系爭房地返還給前男友所指定之人，係屬自由處分，並非法定免稅原因。
（三）經查核，系爭房地由精業公司手中購入時，其價金乃由原告支付（原告以現金支付訂金100,000元，並以原告本人名義另匯款房屋簽約金、土地簽約金共3,780,000元）。
原告未能提出具體事證證明相關款項係由江明岳出資，依行政法院36年判字第16號判例意旨，自不能認原告主張為真實。
（四）與地政事務有關之登記制度乃係為維繫不動產交易之安定性而設，不容當事人於登記完竣後任意否認。本件原告係以「買賣」取得系爭房地，又以「買賣」出售系爭房地，此有土地異動索引資料可稽，依法並應給付特種貨物及勞務稅。且若如原告所主張，原告與江明岳間有借名登記之關係，則借名登記關係終止後，原告應將系爭房地所有權移轉的對象亦為江明岳，而應非如本件之江明宏，故原告有關借名登記之說詞顯不足採。
（五）又原告主張，本件為代書陳佳齡之助理彭女士一時不察，方將原告移轉系爭房地所有權與江明宏之原因登記為買賣。惟本件土地登記申請書上委任關係欄記載「本土地登記案之申請委託陳佳齡代理。張雪嬌複代理」，而非說明書所說之「彭女士」，又被告函詢張雪嬌，張雪嬌表示其僅為「送件時」，以複代理身分送件，非如聲明書所述之情形，足證該聲明書之真實性令人起疑。原告主張，顯不可採。
（六）本件原告欠繳特種貨物及勞務稅之情形如前所述。被告所屬三重稽徵所於101年8月29日以北區國稅三重三字第1010009756號函調查後，原告未補報補繳稅款，乃於102年2月21日核定應納稅額1,980,000元，復以102年12月20日北區國稅三重銷稽字第1020375196號書函輔導原告於裁罰處分核定前補申報並補繳本稅，可減輕裁罰，惟原告迄未辦理，雖非故意違反申報義務，仍難卸免其應注意、能注意而未注意之過失責任，自應論罰。
（七）並聲明求為判決：1.駁回原告之訴。2.訴訟費用由原告負擔。
五、本院判斷：
（一）按特種貨物及勞務稅條例之立法背景，係因現行稅制下，房屋及土地短期交易之移轉稅負偏低甚或無稅負，且高額消費帶動物價上漲引發負面感受，為促進租稅公平，健全房屋市場，營造優質租稅環境，以符合社會期待，行政院認有對特種貨物及特種勞務加徵稅負之必要，爰參考美國、新加坡、南韓及香港之立法例，擬具特種貨物及勞務稅條例草案，以健全房屋市場，維護租稅公平。故其立法重點包含將持有2年以內非自住之房屋及其坐落基地，或符合一定條件之土地移轉及符合一定金額之高價貨物與入會費納入課稅範圍；並將合理、常態與非自願性移轉房屋及其坐落基地或土地、或其他特殊情況之特種貨物排除課稅或納入免稅範圍；以達成：(1)健全房屋市場：對非自住不動產短期內移轉加徵稅賦，可避免房價不斷攀升，促使房地產回歸合理正常之市場交易，以利國家整體之長遠發展。(2)維護租稅公平：高消費帶動物價上揚引發社會不良觀感，對高價貨物或勞務課徵特銷稅，可維護租稅公平，衡平社會觀感等立法效益。特種貨物及勞務稅條例第1條規定：「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」是特種貨物及勞務稅之課稅要件，首須有「銷售」行為。又課稅事實必須建立在真實之法律關係上，茍無真實之「銷售」法律關係，自不該當課徵特種貨物及勞務稅之要件。
（二）查本件原告於99年5月25日登記取得系爭房地，嗣於100年10月19日與訴外人江明宏簽訂買賣契約，銷售價格19,800,000元，被告以原告持有期間未滿2年，且未曾於系爭房屋辦竣戶籍登記，乃按銷售價格10%核定應納稅額1,980,000元，並處罰鍰1,980,000元等情，為兩造所不爭執，並有異動索引查詢資料（見原處分卷1第36頁）、不動產買賣契約書（見原處分卷1第272頁至第277頁）、遷徙記錄資料查詢清單（見原處分卷1第389頁）在卷可稽，堪認為真實。
（三）原告主張：其與江明岳原係論及婚嫁之男女朋友，為共同居住之需要，由江明岳出資購買系爭房地，登記其名下，嗣其與江明岳感情生變而分手，江明岳要求將系爭房地返還，遂將系爭房地過戶登記予江明岳之弟江明宏，其並未將系爭房地銷售予江明宏等語，經查：
1.依被告查得購買系爭房地之金流，定金10萬元、房屋簽約金87萬元及土地簽約金291萬元，雖係以現金支付或以原告名義匯入賣方帳戶，惟經本院通知江明岳到庭，其具結後證稱：伊與原告原係情侶關係，系爭房地是伊購買，錢是伊出的，分手前兩人共同居住於系爭房屋，分手後問原告房子如何處理，原告自己要還的等語（見本院105年11月3日準備程序筆錄，本院卷第125頁）。佐以系爭房地之購屋貸款，自購入後至移轉予江明宏前，每月均係由證人江明岳支付，有銀行之客戶歷史交易明細查詢可稽（見原處分卷1第410頁），堪認證人江明岳證稱，其與原告原係男女朋友，系爭房地乃其所購買，供兩人共同居住一節，應屬事實。
2.又，原告與江明岳分手後，原告同意將系爭房地返還江明岳，並委由代書辦理移轉過戶手續，惟因江明岳無法向銀行辦理貸款，故由原告與江明岳之弟江明宏簽訂買賣契約將系爭房地移轉予江明宏，但實際上原告與江明宏間並非買賣關係，亦無價金交付等情，已據證人江明岳、江明宏及承辦代書陳佳齡到庭證述甚明，且經隔離訊問結果，3名證人所述並無不符（見本院105年11月3日準備程序筆錄）。而買賣契約上附表雖書寫簽約款支票198萬元由原告簽收，然據證人即代書陳佳齡證稱，因為有買賣私契持向銀行貸款，利率較低，並未實際收到等語（見本院105年11月3日準備程序筆錄，見本院卷第132頁），且被告報經財政部核准查核原告與證人江明岳、江明宏等人帳戶，亦未查得支票198萬元開立及兌領之資料（見原處分卷2）；另參系爭房地由原告移轉予江明宏後，房屋貸款仍係由江明岳繳納等情，亦據證人江明岳、江明宏證述甚明（見本院105年11月3日準備程序筆錄，本院卷第125頁、第128頁），核與卷內被告查核房貸係以證人江明岳之母江劉蜂桃園區農會0000000-00-0000000帳戶（見原處分卷2第205頁至第207頁、第57頁至第62頁）及證人江明岳玉山商業銀行0000000000000帳戶（見原處分卷2第217頁、第218頁）開立之支票支付等情相符。堪認原告雖以買賣名義，將系爭房地移轉予江明岳之弟江明宏，實係因分手後欲將系爭房地返還江明岳之故。
3.上開各情參互以觀，足見原告前述主張可以採信。是原告與江明宏間，並無銷售之法律關係存在。
（四）綜上所述，原告與江明宏間並無銷售之法律關係存在，則被告按原告與江明宏所簽訂買賣契約之銷售價格，按稅率10％核定原告應納特種貨物及勞務稅1,980,000元，並處罰鍰1,980,000元，於法尚有未合。復查決定、訴願決定未予糾正，亦有未洽。原告訴請撤銷訴願決定、復查決定及原處分為有理由，應予准許。
（五）本件事證已臻明確，兩造其餘主張舉證，經核於判決結果不生影響，爰不一一論駁，併此說明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 1 月 24 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 許 瑞 助
法 官 許 麗 華法 官 洪 慕 芳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 1 月 24 日
書記官 陳 又 慈