臺北高等行政法院判決
105年度訴字第1058號105年12月13日辯論終結原 告 盧永晏訴訟代理人 王元勳 律師複 代 理人 黃偉琳 律師被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 蘇鈞堅（處長）住同上訴訟代理人 梁芳芳
周奇芬（兼送達代收人）上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺北市政府中華民國105年5月12日府訴一字第10509070100號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告代表人原為黃素津，於訴訟進行中變更為蘇鈞堅，業據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告之父盧清芳於民國100年1月31日立約向訴外人高振興購買臺北市○○區○○段0○段00000000號等2筆土地，宗地面積分別為65平方公尺、135平方公尺，權利範圍皆為776/10000，持分面積分別為5.04平方公尺、10.48平方公尺（下稱系爭2筆土地），地上建物門牌為臺北市○○區○○○路○○○號6樓（下稱系爭房屋），並約定以原告名義辦理所有權登記。旋原告與訴外人高振興於100年1月31日另訂系爭2筆土地所有權買賣移轉契約書，於同年2月1日向被告所屬中南分處申報土地移轉現值，並於同年3月8日完成所有權移轉登記。嗣因系爭2筆土地及房屋買賣有瑕疵，原告之父盧清芳於102年6月18日向臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）提起民事訴訟，請求訴外人高振興解除契約返還價金，經該院104年5月21日102年度重訴字第1100號民事判決，訴外人高振興應返還價金，該判決於104年7月17日確定。原告遂會同訴外人高振興於104年7月27日持上開臺北地院民事判決及判決確定證明書，以判決移轉為原因，由原告移轉系爭2筆土地予訴外人高振興，向被告申報移轉現值，經被告以原告取得系爭2筆土地時之移轉現值100年1月每平方公尺各新臺幣（以下同）603,750元為前次移轉現值，並以起訴日102年6月18日當期之公告土地現值每平方公尺各707,250元為申報移轉現值，計算土地增值稅（下稱土增稅）合計259,420元，並於104年7月30日繳納完竣。嗣原告於104年8月7日持臺北市中山地政事務所104年8月4日中登補字第001342號土地登記案件補正通知書，及原告、原告之父盧清芳與訴外人高振興等3人於104年7月4日所簽訂之和解書，向被告申請更正移轉系爭2筆土地之原因為一般買賣（合意解除契約），並更正立約日為104年7月4日（和解書成立日期），被告遂以立約日104年7月4日當期之公告土地現值每平方公尺各891,250元為申報移轉現值，重新核定土增稅稅額合計800,572元，並於104年8月10日以北市稽中南甲字第10442556100號函復（下稱原處分）原告補徵差額土增稅合計541,152元，已於104年8月17日繳納完竣並完成所有權移轉登記，原告不服，申請復查，經被告於104年11月24日以北市稽法乙字第10431160600號復查決定駁回。原告仍不服，提起訴願，經臺北市政府105年5月12日府訴一字第10509070100號訴願決定駁回，遂提起行政訴訟。
三、本件原告主張：
（一）按司法院大法官釋字第286號解釋：「憲法第一百四十三條第三項規定：『土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之』，旨在實施土地自然漲價歸公政策……。」職是之故，土增稅係依據漲價歸公之原則，對土地所有權人因土地自然漲價所課徵之稅款，是祇要有自然漲價以及所有權移轉之事實，除有不課徵之法定理由外，均無不予課徵之理（參酌本院100年度簡更一字第11號判決）。本件原告購得海砂屋，經法院判決可合法解除與訴外人高振興之買賣契約。原告於解除買賣契約後，僅為履行民法第259條所賦予之義務，且原告於104年返還土地與房屋後所取回者，亦僅為100年購買該系爭房屋與系爭2筆土地之價金，並未實質獲有土地增值之利益，被告對原告課徵土增稅，除有違「量能課稅」之原則，而不符租稅公平及正義，亦與土增稅課徵之立法目的「漲價歸公」原則有違。
（二）按土地稅法第5條第1項第1款規定：「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。」第2項前段規定：「前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉……。」本件原告乃依法院之確定判決，將土地移轉返還予訴外人高振興，並非前揭條項所稱「土地買賣」或「土地交換」。被告認定原告有土地稅法第5條第1項規定之適用，乃有所違誤。
（三）退步言之，即便原告確實負有繳納土增稅之義務，按土地稅法第30條第4款規定：「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：……四、依法院判決移轉登記者，以申報人向法院起訴日當期之公告土地現值為準。」雖臺北地院102年度重訴字第1100號判決
主文為請求返還價金，惟其於判決理由內亦認定買賣契約已合法解除。則原告依民法第259條即負有返還之義務。
是故系爭2筆土地申報移轉現值亦應以原告之父親向法院起訴日，即102年當期之公告土地現值為準始是，並非如本件原處分以104年為準。
（四）並聲明求為判決：1.原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。2.訴訟費用由被告負擔。
四、被告則抗辯：
（一）按土地稅法第5條規定，土增稅之納稅義務人，土地為有償移轉者，為原所有權人，同法第28條規定，已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土增稅。次按財政部95年8月3日台財稅字第09504551650號函釋意旨，已辦竣移轉登記因解除契約返還給付物之移轉行為，既仍屬土地所有權之移轉行為，則除符合法定減免或不課徵要件者外，仍應課徵土增稅。依上開函釋規定，被告核定仍應課徵土增稅，於法有據，尚無違反量能課稅原則，亦無違反租稅公平正義。
（二）按土地稅法第30條第1項規定，土地所有權移轉，其申報移轉現值之審核標準，於訂定契約之日起30日內申報者，以訂約日當期之公告土地現值為準（第1款）；依法院判決移轉登記者，以申報人向法院起訴日當期之公告現值為準（第4款）。經查原告原持臺北地院民事判決，向被告申報系爭2筆土地移轉現值並申請依判決移轉核課土增稅，嗣又持原告等3人所簽訂之和解書向被告申請更正移轉原因為一般買賣（合意解除契約），更正立約日為104年7月4日，且地政機關登記原因為「買賣」，非「判決移轉」，被告依土地稅法第30條第1項第1款規定，以原告104年7月4日訂約日當期之公告土地現值核算土增稅，並無違誤。
（三）並聲明求為判決：1.原告之訴駁回。2.訴訟費用由原告負擔。
五、本院判斷：
（一）按土地稅法第5條第1項規定：「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。三、土地設定典權者，為出典人。」同條第2項：「前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」同法第28條本文規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。……」第30條第1項第1款、第4款規定：「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：（第1款）一、申報人於訂定契約之日起三十日內申報者，以訂約日當期之公告土地現值為準。……（第4款）四、依法院判決移轉登記者，以申報人向法院起訴日當期之公告土地現值為準。……」。
（二）查原告之父盧清芳於100年1月31日立約向訴外人高振興購買系爭2筆土地以及系爭房屋，並約定以原告名義辦理所有權登記。旋原告與訴外人高振興於100年1月31日另訂系爭2筆土地所有權買賣移轉契約書，於同年2月1日向被告所屬中南分處申報土地移轉現值，並於同年3月8日完成所有權移轉登記。嗣因系爭2筆土地及房屋買賣有瑕疵，原告之父盧清芳於102年6月18日向臺北地院提起民事訴訟，請求訴外人高振興解除契約返還價金，經該院104年5月21日102年度重訴字第1100號民事判決，訴外人高振興應返還價金，該判決於104年7月17日確定。原告遂會同訴外人高振興於104年7月27日持上開臺北地院民事判決及判決確定證明書，以判決移轉為原因，由原告移轉系爭2筆土地予訴外人高振興，向被告申報移轉現值，經被告以原告取得系爭2筆土地時之移轉現值100年1月每平方公尺各603,750元為前次移轉現值，並以起訴日102年6月18日當期之公告土地現值每平方公尺各707,250元為申報移轉現值，計算土增稅合計259,420元，並於104年7月30日繳納完竣。
嗣原告於104年8月7日持臺北市中山地政事務所104年8月4日中登補字第001342號土地登記案件補正通知書，及原告、原告之父盧清芳與訴外人高振興等3人於104年7月4日所簽訂之和解書，向被告申請更正移轉系爭2筆土地之原因為一般買賣（合意解除契約），並更正立約日為104年7月4日（和解書成立日期），被告遂以立約日104年7月4日當期之公告土地現值每平方公尺各891,250元為申報移轉現值，重新核定土增稅稅額合計800,572元，並以原處分核定原告補徵差額土增稅合計541,152元，已於104年8月17日繳納完竣並完成所有權移轉登記，原告不服，申請復查，經被告於104年11月24日以北市稽法乙字第10431160600號復查決定駁回。原告仍不服，提起訴願，經臺北市政府105年5月12日府訴一字第10509070100號訴願決定駁回。
原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願遭駁回之事實有100年2月1日土地、建築改良物所有權買賣移轉契約書（見原處分卷可閱部分第57頁）、臺北地院104年5月21日102年度重訴字第1100號民事判決（見原處分卷可閱部分第15頁至第26頁）、104年7月17日臺北地院民事判決確定證明書（見原處分卷可閱部分第27頁）、土增稅（土地現值）申報書（見原處分卷可閱部分第10頁）、土地登記案件補正通知書（見原處分卷可閱部分第9頁）、和解書（見原處分卷可閱部分第5頁至第8頁）、更正申請書（見原處分卷可閱部分第4頁）、原處分（見原處分卷可閱部分第1頁）、復查決定書（見原處分卷可閱部分第79頁至第88頁）及訴願決定書（見原處分卷可閱部分第98頁至第104頁）在卷可稽，堪認為事實。
（三）原告雖主張本件原告購得海砂屋，經法院判決可合法解除與訴外人高振興之買賣契約，原告於解除買賣契約後，僅為履行民法第259條規定之義務而將系爭房地移轉予訴外人高振興，並非土地稅法第5條所稱之有償移轉，且於104年返還土地與房屋後所取回者，僅為100年購買該系爭房屋與系爭2筆土地之價金，並未實質獲有土地增值之利益，被告對原告課徵土增稅，除有違「量能課稅」之原則，而不符租稅公平及正義外，亦與土增稅課徵之立法目的「漲價歸公」原則有違云云。惟按：
1.土地稅法第28條本文係規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額，徵收土地增值稅。」乃以土地所有權移轉之物權行為發生時，作為徵收土增稅之原因，並非以買賣等債權行為之發生作為徵收土增稅之要件（最高行政法院94年度判字第189號判決參照）。次「按法律行為無效，或嗣後歸於無效，而當事人仍使其經濟效果發生，並維持其存在者，並不影響租稅之課徵。良以稅法所欲掌握者，乃表現納稅能力之經濟事實，而非該經濟事實之法律外觀。土地增值稅係依據漲價歸公之原則，對土地所有權人因土地自然漲價所得利益所課徵之稅款。因之，只要有自然漲價所得以及土地所有權移轉之事實，依土地稅法第二十八條之規定，除有不課徵之法定理由外，均應課徵土地增值稅，並不因土地所有權之移轉本身有無效之原因而有不同。至於有無信賴保護原則之適用，應依具體個案認定之。」亦有行政法院82年9月份庭長、評事聯席會議決議可資參照。
2.本件原告之父盧清芳與訴外人高振興間就系爭房地之買賣債權契約，雖經解除，雙方互負回復原狀之義務，原告、原告之父盧清芳與訴外人高振興並於104年7月4日訂立和解書，由訴外人高振興將應返還之買賣價金2130萬元給付予原告，並給付288萬元予原告作為利息補償金，原告於104年8月18日將系爭土地所有權移轉登記予訴外人高振興，此為兩造不爭之事實，並有和解書（見原處分卷可閱部分第5頁至第7頁）、受款人為原告之支票影本（見原處分卷第8頁）及地籍資料查詢紀錄（見訴願卷第60頁至第63頁）可參，則既有土地再次移轉之事實，且當期公告土地現值較前次（100年）移轉現值為高（見原處分卷可閱部分第45頁、第46頁），而有自然漲價所得，依前開說明，即應課徵土增稅。又，是否有償移轉，應按經濟實質而非法律形式認定。且物權行為具有無因性，物權行為之效力不受債權行為之效力所影響。本件原告之父盧清芳與訴外人高振興間系爭土地之買賣契約（債權行為）雖經解除，訴外人高振興與原告間100年間物權移轉行為不受影響，原告仍取得系爭土地所有權。則原告嗣後基於和解書回復原狀之約定，於104年7月間將其已取得所有權之土地移轉予訴外人高振興，於同年8月18日完成移轉登記，訴外人高振興並將應返還予原告之父盧清芳之買賣價金2130萬元給付予原告及補償原告利息288萬元，究其經濟實質，自屬有償移轉。原告稱本件非屬有償移轉，且其未實質享有土地增值之利益，不合土增稅課徵要件，且違反量能課稅原則云云，尚有誤會。
（四）至於原告主張即便其負有繳納土增稅之義務，本件係依前開臺北地院判決移轉登記，依土地稅法第30條第4款規定，應以起訴日當期即102年之公告土地現值為準云云，惟前開臺北地院判決係命訴外人高振興給付原告之父盧清芳2130萬元及利息，並非命原告將系爭土地移轉予訴外人高振興（見原處分卷可閱部分第15頁），此故，本件原告與訴外人高振興於104年辦理系爭土地所有權移轉登記時，臺北市中山地政事務所即以「1.依案附臺北地院民事判決
主文所示，該判決僅係金錢給付判決，與不動產移轉無涉，又本案另檢附和解書約定不動產移轉返還，故本案登記原因依內政部96.5.17內授中辦地字第0960045649號函應為買賣，申請書第（4）欄有誤……2.申請書第（2）欄原因發生日期應依案附和解書所立日期填寫……4.本案所附土地增值稅單所載之登記原因及立契日請洽稅捐機關釐正……」通知補正（見原處分卷可閱部分第9頁），嗣經補正登記原因為買賣，一般註記事項本案為雙方合意解除契約，原因發生日期104年7月4日，始於104年8月18日完成登記（見訴願卷第58頁），是原告主張本件屬依法院判決移轉登記，應依起訴日當期即102年之公告土地現值為準云云，自屬無據。
（五）從而，被告依104年當期公告土地現值每平方公尺各891,250元（見原處分卷可閱部分第45頁、第46頁）為申報移轉現值，重新核定土增稅額合計800,572元，並以原處分補徵差額541,152元，於法並無違誤。復查決定、訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件撤銷之訴，請求撤銷原處分、復查決定及訴願決定為無理由，應予駁回。
（六）本件事證已臻明確，兩造其餘主張舉證，經核於判決結果不生影響，爰不一一論駁，併此說明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 1 月 10 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 許 瑞 助
法 官 許 麗 華法 官 洪 慕 芳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 1 月 10 日
書記官 陳 又 慈