臺北高等行政法院判決
105年度訴字第106號105年11月8日辯論終結原 告 林文仁訴訟代理人 葉維惇 會計師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）住同上訴訟代理人 廖淑華上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國104年11月25日台財訴字第10413960860號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
（一）本件被告代表人原為李慶華，訴訟進行中先後變更為吳英世、王綉忠，並均經依法承受訴訟，核無不合，均應予准許。
（二）本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰併準用民事訴訟法第385條第1項前段規定，依被告聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：原告之父林讚湶於民國95年1月31日死亡，原告於核准延期申報期限內申報遺產稅，案經被告初查，漏報遺產存款新臺幣（下同）12,026元、債權（應收退稅款）151,191元及其他18,227,574元〔包括重病提領50,280元、珠寶830,000元、死亡前2年內贈與17,347,294元（以贈與論3,000,000元、93至95年度分別贈與配偶1,265,040元、3,401,308元及500,000元、94年度贈與其子林文仁9,180,731元及代繳地價稅215元）〕，核定遺產總額537,069,365元，遺產淨額184,601,665元，應納遺產稅額66,920,335元，並按所漏稅額5,040,500元裁處1倍罰鍰計5,040,500元（計至百元）。繼承人97年間申請增列公共設施保留地扣除額等，經被告審核結果，變更核定遺產總額350,182,265元，遺產淨額77,620,297元，應納稅額16,462,624元，並按所漏稅額3,673,466元裁處1倍罰鍰計3,673,466元。繼承人復於98及99年間再次申請更正，獲核減遺產土地-桃園市○○區○路段○○○○○○○○○號等3筆土地為不計入遺產總額2,035,800元、註銷死亡前2年內贈與（94年度贈與其子林文仁24,000,000元及9,180,731元）及扣抵贈與稅額9,230,997元、追認生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額（下稱分配請求權扣除額）14,509,610元，並另案轉正遺產債權〔林文仁24,000,000元（已申報部分）及9,180,731元（漏報部分）〕，變更核定遺產總額為348,146,465元，遺產淨額為61,074,887元，應納稅額為18,910,003元，並就差額補徵稅額2,447,379元及罰鍰640,583元。
原告就遺產總額-債權（94年度林文仁9,180,731元）、分配請求權扣除額及罰鍰處分不服，申請復查，經被告104年7月14日北區國稅法二字第1040011446號復查決定駁回（下稱原處分），原告提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
（一）依最高行政法院89年度判字第602號判決「惟稅捐稽徵機關核課稅捐，依學者通說，需具備稅法所規定之一定要件者，始有課稅處分之權能。故主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件負舉證責任。是稅捐稽徵機關課徵個人綜合所得稅，倘納稅義務人已就未收付實現之事實為釋明，自應就納稅義務人有無取得所得之事實，依職權予以調查。從而在稅捐稽徵機關未就納稅義務人所提證據為調查審認前，即不得僅以土地、建物登記膽本已有約定利息之抵押權登記為由，而逕依土地、建物登記膳本之記載為已有收取利息之認定。」亦即原則上，稅捐稽徵機關核課稅捐應負舉證責任，而基於稅捐公平與稅捐稽徵便利性的考量，仍容許稽徵機關得透過蓋然性較低的證明方法，諸如表面證據等方式，作為稽徵機關認定課稅事實的基礎。惟納稅義務人可舉反證推翻，稽徵機關如認為仍應課稅者，尚須另行舉證。本件原告既已提示前揭匯款水單、銀行對帳單及訴外人羅漢林聲明書釋明被繼承人之系爭匯款確屬代墊款返還之實質，即以反證推翻，被告如仍認屬債權發生行為，自須另行負舉證責任。惟被告未能另行舉出其他具體事證，僅憑臆測即推論系爭款項屬債權性質，而將客觀舉證責任不當移轉與原告，顯有違改制前行政法院61年判字第70號判例「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用」所揭櫫之證據法則及最高行政法院89年度判字第602號判決意旨，要難未合，應予撤銷。
（二）按「財政部依本法或稅法所發布之法規命令及行政規則，不得增加或減免納稅義務人法定之納稅義務。」為稅捐稽徵法第11條之3所規定，其旨在闡述憲法第19條的租稅法定主義。行政機關不得任意捨棄最高立法機關之法律，否則租稅法規之明確性盡失，租稅法定主義將乏意義。次依民法第1030條之1、第1030條之4及遺產及贈與稅法第17條之1之規定，被繼承人與生存配偶倘未另行約定者，依法係以法定財產制為夫妻財產制，生存配偶得以法定財產制關係消滅時（即被繼承人死亡日），就夫妻雙方現存之婚後財產，扣除婚姻關係存續所負債務後，請求就雙方剩餘財產之差額平均分配，同時並得向稽徵機關申報自遺產總額中扣除，此為法律所明訂，稽徵機關尚難自訂解釋函令限縮請求權之範圍。本件被告100年8月31日函覆被繼承人遺產稅案之「生存配偶依民法1030條之1規定主張分配剩餘財產核定表」，於計算本案民法第1030條之1規定分配請求權扣除額時，依據系爭函「剩餘財產差額分配請求權價值中，應減除重複扣除之金額＝剩餘財產差額分配請求權價值×〔（不計入遺產總額之價值＋應自遺產總額中扣除之財產價值）÷被繼承人所遺列入差額分配請求權計算範圍之財產價值〕」之規定，減除公設地重複扣除之部分金額134,573,564元，因上開規定欠缺遺產及贈與稅法與民法之明確授權，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，違反憲法租稅法律主義及稅捐稽徵法第11條之3之規定甚明，自應撤銷。
（三）依行政罰法第7條及其立法理由「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」、「基於『有責任始有處罰』之原則……為提昇人權之保障，國家欲處罰行為人者，應由行政機關就行為人之故意或過失負舉證責任，本法不採『推定過失責任』之立法」。本件被繼承人匯款予原告之8,000,000元，實屬代墊款返還之性質；至於分配請求權扣除額之部分，依據民法及遺產贈與稅法之規定，並無需減除公設地重複扣除之部分，是原告並無任何漏報系爭債權及虛報系爭請求權之故意或過失，在原核定未善盡舉證責任之前提下，依據行政罰法第7條之規定，實應免罰。
（四）並聲明求為判決：1.訴願決定及原處分均撤銷。2.訴訟費用由被告負擔。
四、被告抗辯：
（一）查被繼承人本身及原告分別於匯豐銀行開立有外幣存款帳戶，該等帳戶不僅於93年間即有外幣買賣之交易事實，且被繼承人於94年1月21日起即於其外幣帳戶買賣美金，倘因購買美金需要而資金不足須向原告借款，其自可以本人銀行外幣存款帳戶，或委由原告以其銀行外幣存款帳戶買賣美金即可，原告主張被繼承人係委請羅漢林代購美金，有違常情。且被告曾函知羅漢林說明其收受前揭15,750,000元（即原告主張為代墊款項之8,000,000元加上被繼承人支付之7,750,000元）款項之原因，羅漢林僅出具聲明書1紙說明係代被繼承人購買美金，惟並未提示任何買賣及匯款之具體事證供核，且依羅漢林綜合所得稅各類所得資料清單及財產歸屬資料清單，其主要係任職於鋼鐵工業股份有限公司，並非專業投資人，又未能提示相關事證足資證明羅漢林收受款項後，確係用於價購美金，原告主張，核不足採。
（二）當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。本件原告主張係屬代墊款之返還，惟並未就被告所論駁理由提示新事證供核，故被告依前述所得相關資訊而為之核定，洵非無據。倘原告認被告所為債權之核認有誤，自應由其提出具體事證以實其說，而非由被告舉證證明原告主張之真實。
（三）財政部乃於85年間召開「民法第1030條之1剩餘財產差額分配請求權於核課遺產稅時如何適用事宜會議」，會中決議配偶之一方死亡時所發生之剩餘財產差額之半數請求權，於遺產稅之核課時，得將生存配偶對死亡配偶之請求權自遺產中扣除。又嗣於86年間召開研商「民法第1030條之1剩餘財產差額分配請求權之規定，於核課遺產稅時，相關作業如何配合事宜」會議，並依會商結論作成87年1月22日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部87年1月22日函釋）略以「五、稽徵機關核算剩餘財產差額分配請求權之價值時，被繼承人於74年6月5日以後取得，且為不計入遺產總額之捐贈財產、政府開闢或無償提供公眾通行之道路土地、公共設施保留地及農業用地等，應列入計算。嗣於核算遺產稅額時，上揭不計入遺產總額或自遺產總額中扣除之財產，應扣除核屬配偶請求分配為其所有部分之價值，俾免被繼承人之不計入遺產總額、自遺產總額中扣除之財產價值，重複計入配偶依民法親屬編上開規定請求分配，並經核屬為其所有之財產。」其意旨即在闡明若死亡配偶遺有不計入遺產總額或應自遺產總額中扣除之財產時，此項財產標的一方面不計入遺產稅核課（或屬應自遺產總額中扣除），一方面又同時得列入剩餘財產差額半數之未償債務予以扣除，形同同一標的於扣除額之計算上有法律規定競合之情形，自不得同時適用而發生重複扣除之不公平現象。財政部96年8月24日台財稅字第09604080290號函釋（下稱財政部96年8月24日函釋）僅係進一步釋明，上開具有法律競合適用之扣除額標的或不計入遺產稅核課之標的，在計算請求權扣除額時，應予減除免稅及不計入遺產課稅項目之金額，俾免發生重複扣除之不公平現象，並未對納稅義務人增加法律所無之納稅義務。
（四）即使稅捐法制有「稅捐法定原則」，但仍容許法律漏洞之填補。計算遺產稅之稅基時，固應扣除生存配偶依夫妻剩餘財產差額分配請求權所應分得之價額，不過若該被繼承人之遺產有部分不在遺產稅之稅捐客體範圍內，此時遺產之範圍即會大於遺產稅稅捐客體之範圍，若仍將生存配偶應分得之遺產價額，自遺產稅之稅基中扣除，則遺產稅稅基會較大比例之剩餘財產差額分配請求權價額而被不當縮小，使遺產稅之量能課稅目標難以達成，此為立法者始料未及之事項，自有法律漏洞存在，而系爭函正用以填補前開法律漏洞，且財政部96年8月24日函釋所闡明之計算方式，目前已為司法實務所肯認（參本院97年度訴字第1296號判決、最高行政法院98年度裁字第689號裁定及100年度判字第1163號判決等）。原告主張財政部函釋並無法律明確授權，尚無足採。
（五）原告之主張既皆無足採，原告與繼承人於辦理遺產稅申報時既漏未申報上開遺產，則其行為違反行政法上之義務，具有可歸責性，亦即違反遺產及贈與稅法第23條之規定，同時亦構成該法第45條之處罰要件，應就其漏報部分按所漏稅額處2倍以下之罰鍰，被告依首揭規定，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表），按所漏稅額800,729元處0.8倍罰鍰640,583元，洵屬已考量原告違章程度所為之適切之裁罰，並無違誤，請續予維持。
（六）並聲明求為判決：1.駁回原告之訴。2.訴訟費用由原告負擔。
五、本院判斷:
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」及「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」為遺產及贈與稅法第1條第1項及第4條第1項所明定。又，遺產及贈與稅法第16條第12款規定：「左列各款不計入遺產總額：一、……十二、被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者。……」及都市計畫法第50條之1規定：「公共設施保留地……因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」準此，政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地及公設保留地均不在計算遺產稅額之標的範圍內。次按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。……」及「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以二倍以下之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第23條第1項前段及98年1月21日修正公布同法第45條所規定。
（二）查原告之父林讚湶於95年1月31日死亡，原告於核准延期申報期限內申報遺產稅，案經被告初查，漏報遺產存款12,026元、債權（應收退稅款）151,191元及其他18,227,574元〔包括重病提領50,280元、珠寶830,000元、死亡前2年內贈與17,347,294元（以贈與論3,000,000元、93至95年度分別贈與配偶1,265,040元、3,401,308元及500,000元、94年度贈與其子林文仁9,180,731元及代繳地價稅215元）〕，核定遺產總額537,069,365元，遺產淨額184,601,665元，應納遺產稅額66,920,335元，並按所漏稅額5,040,500元裁處1倍罰鍰計5,040,500元（計至百元）。繼承人97年間申請增列公共設施保留地扣除額等，經被告審核結果，變更核定遺產總額350,182,265元，遺產淨額77,620,297元，應納稅額16,462,624元，並按所漏稅額3,673,466元裁處1倍罰鍰計3,673,466元。繼承人復於98及99年間再次申請更正，獲核減遺產土地-桃園市○○區○路段○○○○○○○○○號等3筆土地為不計入遺產總額2,035,800元、註銷死亡前2年內贈與（94年度贈與其子林文仁24,000,000元及9,180,731元）及扣抵贈與稅額9,230,997元、追認分配請求權扣除額14,509,610元，並另案轉正遺產債權〔林文仁24,000,000元（已申報部分）及9,180,731元（漏報部分）〕，變更核定遺產總額為348,146,465元，遺產淨額為61,074,887元，應納稅額為18,910,003元，並就差額補徵稅額2,447,379元及罰鍰640,583元。原告就遺產總額-債權（94年度林文仁9,180,731元）、分配請求權扣除額及罰鍰處分不服，申請復查，經被告以原處分駁回，原告提起訴願，亦遭駁回之事實，除後述部分外，為原告所不爭執，並有原處分（見原處分卷二第1133頁至第1145頁）及訴願決定書（見本院卷第19頁至第38頁）在卷可稽，堪認為真實。
（三）被告認定繼承人漏報被繼承人對其子林文仁（即原告）之債權9,180,731元，係因被告初查以被繼承人死亡前2年內，其金融帳戶資金淨流入林文仁金融帳戶存款33,180,731元，認屬被繼承人死亡前2年內對林文仁之贈與，扣除繼承人自行申報為債權之24,000,000元，核定繼承人漏報死亡前2年內贈與9,180,731元（33,180,731－24,000,000），嗣繼承人於98、99年申請更正，獲准將上開死亡前2年內贈與改核認為債權，此為兩造不爭之事實，並有臺灣中小企業銀行、聯邦商業銀行蘆洲分行、匯豐銀行被繼承人存款帳號之往來明細帳、支票、支票兌領存根、支票存款送款簿影本、取款憑條、理財專戶對帳單、存摺存款取款憑條等件附於原處分卷可稽。原告雖主張有關漏報遺產債權9,180,731元部分，其中被繼承人臺灣中小企業銀行北三重分行94年6月13日匯入原告帳戶之存款8,000,000元，係因被繼承人於94年間向訴外人羅漢林購買美金499,993.61元，所需資金約15,750,000元，其中8,000,000元係向原告調借，並由原告於94年1月31日直接匯入訴外人羅漢林帳戶，故94年6月13日被繼承人匯予原告8,000,000元係返還原告代墊款項，並非被繼承人對原告有8,000,000元債權云云。惟查：
1.訴外人羅漢林雖出具聲明書一紙，說明「本人與林讚湶君為多年舊識，本人確實於民國94年接受林君委託代為將新台幣1575萬元用以購買美金約50萬元，並匯入林君帳戶，雙方並未留有相關憑證。且當時美金兌換台幣之匯率約為
31.5元，為5年來之高點，本人並未向林君收取費用或因此賺取匯差所得，特此聲明。」云云（見本院卷第42頁），惟被繼承人與原告分別於匯豐銀行開立外幣存款帳戶，於93年間即有外幣交易，有匯豐銀行理財專戶對帳單可稽（見原處分卷一第282頁至第292頁）。林讚湶如有購買美金之需要，何以需委託私人代購？已有可疑。且訴外人羅漢林出具之前開聲明書記載其將代購之美金匯入林讚湶帳戶，原告並提出2筆匯入美金之對帳單（見本院卷第41頁），惟經被告向匯豐銀行查詢結果，該2筆美金交易係由他人國外帳戶以電文匯款轉入被繼承人帳戶，雖未能顯示匯款人全名，但匯款人姓名顯示為LIN T C（見原處分卷二第1176頁），難以認定為訴外人羅漢林所匯款。
2.且復查決定、訴願決定以上開理由認定原告主張不可採，原告聲請本院通知羅漢林到庭作證。羅漢林雖於本院準備程序期日到庭證稱：其與原告為世交，其父親與被繼承人是舊識且有生意往來，94年間其海外有資金要匯回臺灣，因大陸地區受外匯管制，剛好林讚湶需要美金，故以臺幣向其換購美金，被繼承人匯臺幣給伊，伊應該也是匯美金給被繼承人等語。經法院詢問證人羅漢林：既受外匯管制無法將錢匯出，匯給被繼承人美金難道不受管制？證人羅漢林又稱：其與被繼承人共同投資阜康建設公司，就將投資獲益部分直接從公司撥給被繼承人，被繼承人直到過世時都是阜康公司股東等語（見本院卷第114頁至第120頁）。惟本院囑證人羅漢林回去查明補提相關匯款資料，證人羅漢林於庭後又以陳報狀稱：換匯是由伊在大陸交付50萬美金予被繼承人，被繼承人於臺灣交付1,575萬元予伊，被繼承人事後將50萬元美金匯回臺灣，係以個人名義匯款，而非透過阜康建設公司等語（見本院卷第123頁），不僅與前開說明書、到庭證述內容迥異，且與匯入被繼承人帳戶之匯款交易憑證上記載「收回國外存款」（見原處分卷一第239頁）不同。且被繼承人遺產申報資料上，並未記載其為阜康公司股東，證人羅漢林之證詞又有前述不一，且與查得匯款資料記載不同之可疑處，是證人羅漢林所稱原告匯入其帳戶8,000,000元，係其代被繼承人購買美金之款項乙節，實難採信。從而，原告所稱其代墊購買美金之款項8,000,000元，系爭被繼承人匯給原告之款項8,000,000元為清償代墊款云云，實難採信。被告認定繼承人漏報債權9,180,731元（33,180,731－24,000,000），並無不合。
（四）至於分配請求權扣除額部分：被繼承人及其配偶於繼承發生日之剩餘財產金額各為526,496,065元及38,334,459元，債務金額各為54,633,039元及31,837,785元，剩餘財產差額之半數為232,683,176元。被告認為不計入遺產總額188,922,900元及公共設施保留地扣除額115,578,927元，應依財政部96年8月24日函釋，按公共設施保留地扣除額及不計入遺產總額合計數占被繼承人剩餘財產比例減除134,573,564元。原告雖主張被告適用之前開財政部96年8月24日函釋違反授權明確性，且增加法律所無之租稅義務，違反租稅法律主義及稅捐稽徵法第11條之3規定云云，惟按：
1.「法定財產制關係消滅時，夫或妻現存之婚後財產，扣除婚姻關係存續所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。……」為民法第1030條之1第1項所規定。另「檢送研商『民法第1030條之1剩餘財產差額分配請求權於核課遺產稅時如何適用事宜』會議決議，請依決議事項辦理。……決議：依據法務部85年6月29日法85律決15978號函復『生存配偶之剩餘財產差額分配請求權，性質為債權請求權，……係為貫徹夫妻平等原則，並兼顧夫妻之一方對家務及育幼之貢獻，使剩餘財產較少之一方配偶，對剩餘財產較多之他方配偶得請求雙方剩餘財產差額1∕2，並非取回本應屬其所有之財產，故非物權請求權』，該項請求權價值，於核課遺產時，准自遺產總額中扣除。」、「稽徵機關核算剩餘財產差額分配請求權之價值時，被繼承人於婚姻關係存續中取得，且為不計入遺產總額之捐贈財產、政府開闢或無償提供公眾通行之道路土地、公共設施保留地及農業用地等，應列入計算。嗣於核算遺產稅額時，上揭不計入遺產總額或自遺產總額中扣除之財產，應扣除核屬配偶請求分配為其所有部分之價值（即准自遺產總額中扣除之剩餘財產差額分配請求權價值，所含上揭不計入遺產總額或自遺產總額中扣除部分之財產價值），俾免被繼承人之不計入遺產總額、自遺產總額中扣除之財產價值，重複計入配偶依民法親屬編上開規定請求分配，並經核屬為其所有之財產。」及「按本部87年1月22日台財稅第000000000號函規定，稽徵機關核算剩餘財產差額分配請求權之價值時，被繼承人遺產中如有不計入遺產總額或應自遺產總額中扣除之財產，應列入計算。準此，旨揭應自遺產中扣除之剩餘財產差額分配請求權價值中，已包含部分免稅財產價值，致該部分會自遺產中重複扣除，該重複扣除部分自應予減除。三、上開應予減除數額之計算公式如下：剩餘財產差額分配請求權價值中，應減除重複扣除之金額＝剩餘財產差額分配請求權價值×【（不計入遺產總額之財產價值+應自遺產總額中扣除之財產價值）∕被繼承人所遺列入差額分配請求權計算範圍之財產價值】」為財政部86年2月15日台財稅第000000000號函所附研商「民法第1030條之1剩餘財產差額分配請求權於核課遺產稅時如何適用事宜」會議決議及經財政部87年1月22日函釋及96年8月24日函釋分別釋示在案。
2.復按對於夫妻財產制中之原聯合財產制，法律係透過前揭民法第1030條之1之夫妻剩餘財產差額分配請求制度之設計，以貫徹男女平等之原則。而自此條規範之內容觀之，夫妻剩餘財產差額分配請求權之發生係以聯合財產制關係消滅為要件，而不限於夫妻之一方死亡之情形；該制度之規定，則係為使聯合財產制關係消滅，夫妻進行財產分割及清算時，其清算及分割得符合男女平等原則。由是，民法第1030條之1第1項前段規定核與是否應列入被繼承人遺產總額範圍之規範無涉，僅係採聯合財產制之夫妻，其生存配偶得於遺產稅申報時主張此條所規範之夫妻剩餘財產差額分配請求權，致影響遺產之「淨額」而已。又按稽徵機關核算分配請求權之價值時，被繼承人於婚姻關係存續中取得，包括不計入遺產總額之捐贈財產、應自遺產總額中扣除之公共設施保留地及農業用地等，固應一併列入計算。然於核算遺產稅額時，該等未計入遺產總額或自遺產總額中扣除之財產，自應予按比例減除其中屬於配偶請求分配為其所有部分之價值，俾免被繼承人之不計入遺產總額、自遺產總額中扣除之財產價值，重複計入分配請求權扣除額，致造成同一筆財產卻重複計算扣除之情形。是財政部研商「民法第1030條之1剩餘財產差額分配請求權之規定，於核課遺產稅時，相關作業如何配合事宜」會議所得結論及前開財政部函釋，與上述民法第1030條之1之夫妻剩餘財產差額分配請求制度之立法意旨，並未相悖。（最高行政法院100年度判字第1163號判決、101年度判字第479號判決參照）。原告主張前開函釋違反授權明確性，且增加法律所無之租稅義務，違反租稅法律主義及稅捐稽徵法第11條之3規定云云，尚非可採。被告於核算遺產稅額時予以援用，並據此計算減除134,573,564元【232,683,176×（188,922,900＋115,578,927）/526,496,065】，並未違法。
（五）從而，被告以原告辦理遺產稅申報，漏報被繼承人遺產存款12,026元、債權（應收退稅款）151,191元、債權（林文仁）9,180,731元及其他9,046,843元〔包括重病提領50,280元、珠寶830,000元、死亡前2年內贈與8,166,563元（以贈與論3,000,000元、93至95年度分別贈與配偶1,265,040元、3,401,308元、500,000元及代繳地價稅215元）〕，合計18,390,791元，經被告查獲，核定遺產總額348,146,465元，遺產淨額為61,074,887元，應納稅額為18,910,003元，扣除前次應納稅額16,462,624元，核定本次應補徵稅額2,447,379元，於法尚無不合。
（六）末按「一、短、漏報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處所漏稅額０‧四倍之罰鍰。二、短、漏報之財產屬前述財產以外者，處所漏稅額０‧八倍之罰鍰。」為裁罰倍數參考表關於違反遺產及贈與稅法第45條之規定。我國遺產稅係採申報核定制，繼承人對於被繼承人所遺財產負有據實申報之公法上義務，並應就上開法定義務之完成盡相當之注意，如因故意或過失致有漏報或短報情事，即應受罰。原告未盡其注意義務，致短漏報遺產稅額4,474,195元，扣除前次裁罰短漏報遺產稅額3,673,466元，尚短漏報遺產稅額800,729元，自有應注意能注意而不注意之過失。從而，被告依遺產及贈與稅法第45條規定，並參據前開裁罰倍數參考表之規定，按所漏稅額800,729元裁處0.8倍罰鍰計640,583元，未逾法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量原告違章程度所為之合義務性裁量，並無違誤。
（七）綜上所述，原告所訴各節，均非可採，原處分並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
（八）本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第218條、第98條第1項前段，民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 11 月 29 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 許 瑞 助
法 官 許 麗 華法 官 洪 慕 芳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 11 月 29 日
書記官 陳 又 慈