臺北高等行政法院判決
105年度訴字第1082號106年1月5日辯論終結原 告 陳安國訴訟代理人 林敏弘 會計師
林佳穎 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）訴訟代理人 吳碧玲
錢玉玲上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國105 年5 月17日台財法字第10513915520 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定、原處分(含復查決定)均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告之母即贈與人余秀芬於民國95年1 月5 日將所有新北市○○區○○段四城小段263 號土地（下稱安坑段土地）贈與原告，並於95年1 月26日辦理贈與稅申報，經被告以該農地符合免稅規定，乃核給贈與稅不計入贈與總額證明書並列管。嗣安坑段土地於97年3 月31日因分割增加263-1、263-2 、263-3 、263-4 等地號，經新北市政府稅捐處新店分處（原臺北縣政府稅捐稽徵處新店分處，下稱新店分處）97年5 月7 日通報被告，該列管農地業經臺灣臺北地方法院民事執行處（下稱臺北地院民事執行處）拍賣與華夏資融股份有限公司（下稱華夏公司），被告乃以該農地於受贈人承受之日起5 年內移轉與他人，核定95年度贈與總額新臺幣（下同）143,137,600 元，贈與淨額142,027,600 元，應納稅額62,236,600元，惟贈與人逾繳納期限未繳納稅款，經被告移送強制執行，因贈與人財產不足清償全部贈與稅款，乃就不足清償部分之贈與稅額56,143,179元，改以受贈人即原告為納稅義務人，發單補徵。原告不服，申請復查，經被告104 年12月31日財北國稅法二字第1040043849號復查決定駁回，提起訴願，亦經訴願決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第20條第1 項第5 款追徵
稅負之立法目的，在於防止農業用地淪為規避遺產稅或贈與稅之工具。原告因無力負擔受贈時承擔之華夏公司債務（本院卷第30-33 頁），導致系爭土地被拍賣，屬非自願移轉，未因此取得規避贈與稅甚或遺產稅之利益，並非遺贈稅法第20條第1 項第5 款立法所欲規範之對象，法律亦未明文規定移轉時即須課稅。被告援引相關函釋，擴張解釋只要移轉土地，一律該當該條追繳要件，已非適法。
㈡本件不符合遺贈稅法第7 條第1 項但書之規定，被告以受贈人即原告為納稅義務人而課稅，亦非適法：
⒈按「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有下列情形之
一者，以受贈人為納稅義務人：一、行蹤不明。二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行。三、死亡時贈與稅尚未核課。」、「債務人無財產可供強制執行，或雖有財產經強制執行後所得之數額仍不足清償債務時，執行法院應命債權人於1 個月內查報債務人財產。」分別為遺贈稅法第7 條第1 項但書及強制執行法第27條第1項所規定。
⒉被告依財政部86年7 月24日台財稅第000000000 號函意旨「
遺產及贈與稅法第7 條第1 項，所稱『無財產可供執行』，並不以全無財產為限，其符合強制執行法第27條規定之『無財產可供強制執行』者均屬之，例如雖有財產，惟依法不得強制執行或無拍賣實益……等；又如贈與人有財產可供執行，但不足以清償全部贈與稅款者，就不足清償之部分而言，亦屬『無財產可供執行』」作為認定本件得改以受贈人為核課對象之依據。
⒊惟查，強制執行法第27條將「無財產可供強制執行」，或「
雖有財產經強制執行後所得之數額仍不足清償債務」分列為
2 項不同要件，上揭函釋援引強制執行法第27條規定稱「如贈與人有財產可供執行，但不足以清償全部贈與稅款者，就不足清償之部分而言，亦屬『無財產可供執行』」，顯有誤解，蓋前述情形應屬強制執行法第27條所稱「雖有財產經強制執行後所得之數額仍不足清償債務」之情形，並非「無財產可供執行」。
⒋遺贈稅法第7 條第1 項但書之規定，係屬對受贈人課以納稅
義務之法律規定，被告自應恪遵憲法第19條所規定之租稅法律主義，以法律明文規定之要件課稅。而行政執行法第26條亦規定「關於本章之執行，除本法另有規定外，準用強制執行法之規定」，可知遺贈稅法與強制執行法規定用語之定義及適用，應作相同之解釋。縱稽徵機關認為贈與稅不足執行之處，亦應改課受贈人，亦應屬修改遺贈稅法規範之問題，而不應以函釋增加法律所未規定之租稅債務。
⒌承上，本件應屬贈與人有財產可供執行但不足以清償全部贈
與稅款之情形( 贈與人土地拍賣後無人應買) ，並未構成遺贈稅法第7 條第1 項但書所規定「無財產可供執行」之要件，本件改以原告為納稅義務人之核課處分不合法。
⒍被告作成原核課處分時，贈與人余秀芬除被告所提之土地財
產外，亦尚有「溪北山莊開發有限公司」出資額1,100 萬元可供執行。故本件改以原告為納稅義務人之核課處分不合法。
⒎至於被告另援引財政部93年12月23日台財稅字第0930456781
0 號函規定，變更解釋財政部86年7 月24日台財稅第000000
000 號函原規範應以取得債權憑證為必要、函釋可「以差額部分估算對受贈人課徵」乙節，更係違反租稅法定主義，蓋租稅法律主義之意義，在於「應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定」，若在法律無明文規範可推計課稅之情況下，容許估算課稅，形同可在租稅客體及租稅客體對租稅主體之歸屬皆屬不確定之情況下，課以人民稅負，自非憲法之所許，前述函釋所謂之後再退補稅，更係違反租稅法律主義。
㈢退步言，即便本件符合遺贈稅法第7 條但書及遺贈稅法第20條之規定（假設語），亦已罹於時效：
⒈按「左列各款不計入贈與總額：……五、作農業使用之農業
用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。受贈人自受贈之日起
5 年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」為遺贈稅法第20條第1 項第5 款所規定。
⒉被告雖援引財政部89年7 月11日台財稅第0000000000號函、
91年10月28日台財稅字第0910456668號函、財政部賦稅署96年4 月11日台稅三發字第09604005520 號函、95年9 月20日台稅三發字第09504097630 號函，以「未在所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事時起算」核課權。惟查，遺贈稅法第20條第1 項第5 款所規定者，是「追繳應納稅負」，亦即，於本件應係指追繳「95年1 月5 日贈與行為」之應納稅負，並非在遺贈稅法第20條賦予稽徵機關新的課稅構成要件、新的課稅權，此觀該條並未就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件重新規範，僅稱追繳應納稅負即明。至於該條規定之「所令期限內未恢復」之期限，應係立法者賦予受贈人自我改善而不追繳之期間，並非因此於期限後賦予稽徵機關新的課稅權。因此，其核課期間應自95年1 月5 日起算5年，本件已罹於時效。況查，若如前揭函釋所指，核課期間之開始，竟繫逾機關所令期限而起算，等同稽徵機關可於移轉超過5 年後，限期指正受贈人自受贈之日起5 年內之違反行為，而延長甚至操弄時效，應非立法者或憲法第19條所規定依法納稅之原意。
⒊況查，若以遺贈稅法第20條第1 項第5 款追繳之立法目的言
，其立意無非在於懲罰變更為非農地農用之行為，若以此觀之，時效之起算點，亦應自變更為非農地農用之時點起算才是。而無論以97年5 月7 日經華夏公司拍定之時點，或98年
3 月4 日權利移轉證書核發而移轉所有權之時點起算，本件遲至103 年4 月10日始送達繳款書，皆罹於時效。㈣即便本件符合遺贈稅法第7 條第1 項但書之規定，且本件未
罹於時效，而財政部93年函釋謂「先行就差額部分估算對受贈人課徵」乙節亦未違反租稅法定主義（假設語），惟：
⒈被告於原核課處分作成時，未依照財政部台財稅字第093045
67810 號函「就差額部分估算」，原處分顯有瑕疵：⑴被告於102 年9 月14日繕製「贈與稅應稅案件核定通知書」
(原處分卷第251 頁) ，其上記載扣除土地價值若干云云，惟查，贈與人余秀芬斯時尚有「溪北山莊」出資額可供執行。被告於102 年4 月16日仍發函請法務部行政執行署台北分署（下稱「行政執行署台北分署」）表示「有執行實益請進行執行程序」（本院卷第94頁），行政執行署台北分署於10
3 年3 月13日核發禁止余秀芬移轉或為其他處分之執行命令（本院卷第95頁）。而原核課處分是於103 年4 月10日以寄存方式送達稅單，103 年3 月間系爭稅單理應係在以一般送達方式嘗試送達之階段。是以，於原核定處分作成之際，余秀芬之溪北山莊投資額尚在強制執行中，惟被告未就溪北山莊出資額之估算價值一併列入差額考量，顯違反93年函釋僅能就差額課稅之意旨，可見原核定處分確有瑕疵。
⑵關於上情，原告推測被告在作成核課處分時，於被告片面宣
稱不可閱覽之簽呈上，並未依照財政部93年函釋意旨，將余秀芬之所有財產列入差額計算之考量（漏掉溪北山莊出資額之估算價值），僅將土地價值部分列入。
⑶是以，即便被告得依照財政部93年函釋，先行估算差額部分
對原告課徵贈與稅（假設語），原核課處分未就差額詳實估算，亦非適法。
⒉再者，本件屬附有負擔之贈與，被告未將負擔扣除，亦非適法：
⑴原告取得系爭土地之同時，亦負擔系爭土地第一順位之華夏
公司抵押債務，此觀第一順位抵押權之設定義務人雖為「中潤車體有限公司」（下稱中潤公司），但95年1 月10日華夏公司與原告、余秀芬共同簽立之和解協議書（本院卷第30-3
3 頁）第3 條記載，華夏公司收受和解金額後，應將系爭土地（263 地號）土地之抵押權塗銷，即明原告已於95年1 月10日與華夏公司就系爭土地第一順位抵押權之債務約定由其負擔。又斯時系爭土地之免徵土地增值稅申請已送件（95年
1 月5 日），惟手續尚未完成，故系爭土地尚未移轉予原告（95年1 月27日原告始取得所有權），得認定係因本件贈與而承受債務之負擔。又97年3 月24日華夏公司承受系爭土地時，系爭土地確係因第一順位抵押權之債務而被執行（原處分卷第142 、141 頁），足見核課處分於98年間作成時，可確認原告受贈系爭土地，確係負有第一順位抵押權之負擔。⑵贈與人余秀芬於95年1 月26日移轉系爭土地所有權予原告前
，設定第二順位抵押權予花旗銀行之債務，係屬負有負擔之贈與，亦應扣除：
①經查，贈與人余秀芬前曾於伊收受稅單之復查階段，主張95
年1 月26日設定抵押權予花旗銀行之債務係屬附有負擔之贈與，斯時復查決定認定「於95年1 月26日設定抵押權予美商花旗銀行之債務，債務人雖係申請人，惟該設定抵押日期係在本件贈與日95年1 月5 日之後，主張屬附有負擔之贈與，核無足採，原核定並無不合，應予維持。」（原處分卷第216-222 頁，99年10月6 日財北國稅法二字第0990244438號復查決定書）。
②惟查，95年1 月5 日原告與余秀芬間贈與債權契約成立之際
，系爭土地並無花旗銀行之抵押權（本院卷第28頁）；嗣於95年1 月26日，花旗銀行之第二順位抵押權668 萬元已登記完畢（本院卷第96頁），95年1 月26日之所有權人仍為余秀芬；原告係於次日95年1 月27日始移轉登記完畢而取得所有權（本院卷第29頁）。顯見該抵押債務係在原告在取得系爭土地所有權時已存在，並非發生在後，前述99年復查決定之事實認定，容有違誤。原告取得系爭土地，確係負有第二順位抵押權之負擔。復依行政程序法第117 條「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷」之規定可知，對於余秀芬之原核課處分即便已確定，被告尚可依職權撤銷，斷無不許原告在本訴主張之道理。③前述情事，由系爭土地被拍賣、原核課處分作成之際，花旗
銀行亦係併案執行之債權人乙節觀之，亦可知在原核課作成時，原告確負有該項負擔。
㈤綜上，本件贈與之原始目的，係為解決贈與人債務問題，並
非為規避遺產稅或贈與稅而來，嗣後移轉系爭土地而無法自行農地農用，更係因原告無力負擔承擔之債務而被迫拍賣，且拍賣後仍繼續農業使用，並非藉此規避國家課稅權。
㈥並聲明求為判決：訴願決定、原處分及原核課處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠原告主張為贈與人負擔之華夏公司、花旗銀行抵押債務，應依據遺贈稅法第21條所規定自贈與總額中扣除乙節：
⒈贈與附有負擔，為贈與契約之一部，係指贈與人贈與附有約
定，使受贈人負擔應為一定給付而言。原告與贈與人於95年
1 月5 日訂定之土地贈與所有權移轉契約書其「申請登記以外之約定事項」欄，並無原告主張附有負擔情形記載（原處分卷第6-7 頁），依財政部67年函釋，贈與行為發生日即贈與契約訂定日，本件於95年1 月5 日並無任何原告應履行負擔之約定。
⒉贈與人已於98年11月27日就華夏公司抵押債務部分申請復查
（原處分卷第190-205 頁），經被告以99年10月6 日財北國稅法二字第0990244438號復查決定駁回（原處分卷第216-21
7 頁），因贈與人未提起訴願而告確定，該補稅處分在未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，其效力繼續存在。原告所訴依遺贈稅法第21條所規定，原告為贈與人負擔華夏公司債務，附有負擔應自贈與總額中扣除乙節，容有未洽。且該筆債務係中潤公司向華夏公司借款而提供系爭贈與標的之安坑段土地為擔保，是該筆擔保債務之債務人非贈與人，嗣後雖華夏公司實行抵押權並承受該安坑段土地，實係原告對債務人所生另一法律關係（如物上保證人之求償權），與贈與附有負擔無涉，故非屬符合遺贈稅法第21條、同法施行細則第18條規定得自贈與額中扣除項目，是原告主張贈與附有負擔，尚難採認。
⒊又花旗銀行設定最高限額抵押權6,680,000 元（債務人為贈
與人余秀芬，原處分卷第77-86 頁）之日期為97年1 月26日，係在本件贈與契約訂定日（95年1 月5 日）之後，屬贈與後所生之另一法律關係，與贈與時附有負擔之情形未符，自不得依前揭規定，自贈與總額中扣除。
㈡原告主張，財政部86年及93年函釋違反租稅法定主義乙節：
查財政部86年及93年函釋係闡明納稅義務於逾規定繳納期限尚未繳納稅款，且財產不足清償全部稅款時，稽徵機關應如何為相關稅捐法令之適用，並無原告所稱增加法律上所無租稅義務之情，且符合遺贈稅法第7 條之意旨，核與租稅法定主義無違。
㈢原告主張核算贈與人剩餘財產價值時，漏估算溪北公司出資
額乙節，查溪北公司係未上市櫃公司且為有限公司故無發行股票規定之適用，又股東僅為原告（出資額14,000,000元）及贈與人（出資額11,000,000元）等2 人，有公司變更登記表可佐（原處分卷第447-450 頁），是資本流通困難。次查，贈與人所有出資額經臺北分署於103 年4 月29日及同年5月27日分別進行第1 次拍賣及再行拍賣，皆無人應買，又溪北公司103 年11月7 日經主管機關廢止登記，有臺北分署函、動產拍賣筆錄（原處分卷第344-356 頁）、公司變更登記表（原處分卷第432 -438頁）等影本可稽，實已執行困難，是被告審酌贈與人所有溪北公司出資額無拍賣實益，並無不合。
㈣原告主張被告送達之95年度贈與稅繳款書及贈與稅應稅案件
核定通知書，無論以97年5 月7 日經華夏公司拍定之時點，或98年3 月4 日權利移轉證書（原處分卷第141-142 頁）核發而移轉所有權之時點起算，本件遲至103 年4 月10日始送達繳款書，皆逾核課期間之時效乙節：
查遺贈稅法第20條第1 項第5 款有關農地贈與免徵贈與稅之規定，其目的係在獎勵承受人能將農業用地繼續作農業使用，而同款後段應追繳應納稅賦之規定，須納稅義務人未在所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事，稽徵機關始能核課，換言之，其核課期間之起算，應自核課權成立之日起算，即未在所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事時起算。按本件被告以98年4 月1 日財北國稅審二字第0980208732號書函，請贈與人於文到1 個月內回復登記受贈人名下繼續作農業使用（送達日期98年4 月20日），惟贈與人逾期仍未恢復作農業使用，依首揭財政部賦稅署96年函釋，被告核課期間應自核課權成立之日起算，即自受贈人未在所令期間（即98年5 月20日以前）內恢復作農業使用情事時，即自98年5 月20日起算5 年，至103 年5 月20日核課期間屆滿；本件被告就贈與人財產不足清償全部贈與稅之部分，改以受贈人發單補徵，繳款書於103 年4 月10日合法送達，有送達證書附被告卷可稽，繳納期間自103 年4 月21日至103 年6 月20日止，本件未逾核課期間。
㈤並聲明求為判決駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。
四、本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳述，本件爭點厥為：本件情形原告有無取得贈與之財產利益？被告以贈與人財產不足清償全部贈與稅款，改以受贈人（即原告）為納稅義務人，是否適法？茲分述如下：
㈠按行為時遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定：「左列各
款不計入贈與總額：……五、作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。受贈人自受贈之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。」第7條第1項第2款規定：「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有下列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、……二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行。」㈡本件贈與人余秀芬於95年1月5日將其所有安坑段土地贈與原
告，並於95年1月26日辦理贈與稅申報，經被告初查以該農地符合免稅規定，乃依遺產及贈與稅法第20條規定不計入贈與總額，核給贈與稅不計入贈與總額證明書並列管5年。系爭安坑段土地於97年3月31日分割增加263-1、263-2、263-3、263-4等地號，嗣經新店分處於97年5月7日通報，該等列管農地業經民事執行處拍賣，並經拍定人華夏公司於98年3月4日辦竣所有權移轉登記在案，被告以該農地於原告承受之日起5年內移轉他人，不符合遺贈稅法第20條第1項第5款規定不計入贈與總額規定，乃核定贈與總額143,137,600元，贈與淨額142,027,600元，應納稅額62,236,600元。惟贈與人逾繳納期限未繳納稅款，經被告移送強制執行，因贈與人財產不足清償全部贈與稅款，乃就不足清償部分之贈與稅額56,143,179元，改以受贈人即原告為納稅義務人，發單補徵，固非無據。惟就本件之具體事實，依稅捐稽徵法第12-1條實質課稅之規定，本院認原處分對原告補徵贈與稅，顯違實質課稅之公平原則，遺產及贈與稅法第20條第1項第5款本文規定於本件情形應無適用餘地。理由如下：
㈢按稅捐稽徵法第12-1條規定：「(第1項)涉及租稅事項之法
律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。(第2項)稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」，其立法理由略以：「……三、實質課稅係相對於表見課稅而言。依私法秩序所生利益之變動，循私法上形式，以利益取得人之名義判斷租稅法律關係之歸屬，是為表見課稅主義，或稱表見課稅之原則。若所得之法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人不一致時，於租稅法律之解釋上，毋寧以經濟上實質取得利益者為課稅對象，斯為實質課稅主義或稱實質課稅之原則。四、實質課稅原則是稅捐稽徵機關課稅的利器，納稅義務人往往質疑稅捐稽徵機關有濫用實質課稅原則，造成課稅爭訟事件日增，為紓減訟源。爰參照司法院釋字第420號解釋及最高行政法院81年判2124號、82年判2410號判決意旨，增訂本條文，規範稅捐稽徵機關應就實質上經濟利益之歸屬與享有的要件事實，負舉證責任，方符租稅法律主義之要義。」，另最高行政法院103年5月份第2次庭長法官聯席會議決議：「課稅構成要件事實實現時，其課稅應以實質經濟事實關係及利益歸屬，暨課稅法律之立法目的為依據，始合於稅捐稽徵法第12條之1第1、2項所規定實質課稅之公平原則。」準此，實質課稅原則，應係指有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，以求租稅公平，並杜投機及濫行規避稅捐。此一原則之適用，必須案件事實中存在有經濟上之實質關係與形式上之關係不一致，因而依形式關係課稅，將發生不公平之結果，乃予以實質「課稅」。實質課稅原則除對於稅捐稽徵機關得予適用作為「課稅」依據外，於納稅義務人亦應得援用，於稅捐救濟程序中主張課稅處分違反實質課稅原則，始符公允。(按105年12月28日公布之納稅者權利保護法第7條即規定：「(第1項)涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。(第2項)稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」，雖該法於公布後1年始施行，但其係重申稅捐稽徵法第12-1條規定之精神，非謂該法於公布後1年屆滿前，納稅義務人不得援用稅捐稽徵法第12-1條之規定主張權利。
㈣查系爭土地係由原告之母余秀芬於95年1月5日贈與予原告，
並於95年1月27日完成所有權移轉登記，贈與時符合農地使用免稅規定，得不計入贈與總額。惟該地於贈與移轉前即先後分別由余秀芬提供設定抵押予訴外人華夏公司(第一順位抵押權)，及花旗銀行(第二順位抵押權)，因抵押債務人無力清償，致第一順位抵押權人華夏公司聲請強制執行拍賣抵押物，第二順位抵押權人花旗銀行亦併案執行，嗣因無人應買，由第一順位抵押權人華夏公司於97年3月24日承受系爭土地，所承受之價金(按即拍賣金額)經執行法院分配後，尚不足清償抵押債權，原告並未取回任何拍賣金額等情，為二造所不爭執(參本院卷第138頁筆錄)。足見形式上原告雖受贈系爭土地，然實質上系爭土地因由贈與人提供設定抵押權，嗣經抵押權人聲請拍賣，原告最終並無所得。此種情形，贈與稅納稅義務人雖原為贈與人，復因贈與人已無財產可供執行(贈與人原有之主要財產已贈與原告，而該財產已被抵押權人聲請拍賣)，致依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定，使原告轉為納稅義務人，其結果無異使未實質取得財產利益之原告，卻須承擔巨額贈與稅負擔，顯有違稅捐稽徵法第12條之1第1、2項所規定實質課稅之公平原則。
㈤按農業用地「受贈人自受贈之日起五年內，未將該土地繼續
作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦」，固為遺產及贈與稅法第20條第1項第5款所明定，惟該條款但書復規定「但如因該受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農地使用者，不在此限」。揆諸該條款但書於86年1月26日增訂之立法理由載明：「配合農業發展條例修正，對於當事人未繼續作農業使用須補稅時，為杜爭議，明定給予當事人一次恢復作農業使用之機會。另為促使土地依編定用途為有效之使用，對於受贈人死亡，以及農業用地被徵收或依法變更為非農業用地者，因非當事人不願作農業使用或土地用途已變更，明定不適用未繼續作農業使用須補稅，修正第一項第五款。」等語，無非認為受贈人死亡、農業用地被徵收或依法變更為非農業用地使用者，均「非當事人不願作農業使用」，故明定不適用「未繼續作農業使用，應追繳稅賦」之規定，其特徵在於「非當事人不願作農業使用」。查本件贈與之農業用地「受贈人」原告，係因法院強制執行拍賣之緣故，始喪失系爭農地之所有權，並非原告不願繼續作農業使用，其未能將該土地繼續作農業使用之情形，顯與「受贈人死亡」、「受贈土地被徵收或依法變更為非農地使用」等「非自願性未繼續作農業使用」之情形相同，依相同事件應受同一處理之「平等原則」觀之，89年1月26日增訂遺產及贈與稅法第20條第1項第5款但書規定時，其未將「因法院拍賣而移轉」之情形納入其中而為增訂，顯屬立法之疏漏，此觀諸農業發展條例於89年1月26日修正第31條「耕地之使用，應符合區域計畫法或都市計畫法土地使分區管制之相關法令規定，始得辦理所有權移轉登記」規定時，亦將「因繼承或法院拍賣而移轉」等情形於但書中規定並予排除適用。應可參佐說明遺產及贈與稅法第20條第1項第5款但書未將「因法院拍賣而移轉」之情形納入規定，顯屬法律漏洞。
㈥另觀諸財政部91年10月28日台財稅字第0910456668號令：「
依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款或第20條第1項第5款規定免徵遺產稅或贈與稅之農業用地，於列管5年內經初次查獲承受人未將該農地繼續作農業使用，其情形如係承受人將該農地移轉者，應限期令其回復所有權登記並繼續作農業使用，如未於期限內回復所有權登記並繼續作農業使用始予追繳稅賦。」亦規定於第20條第1項第5款之情形，仍須「限期令其回復所有權登記並繼續作農業使用」，始得追繳應納稅賦。既須「限期令其回復」，自以有「回復可能」，始有適用餘地。而在本件情形，系爭農地係因法院強制拍賣移轉，法院強制拍賣之原因，係贈與人於贈與移轉前將贈與物設定予他人致被拍賣，並非原告於贈與後因自己不履行債務而被拍賣，足見贈與物之被拍賣致無法續供農業使用，非可歸責於原告，亦無法期待原告能「限期回復」。本院認對於此種情形，其法律漏洞之補充方法，一者係就遺產及贈與稅法第20條第1項第5款為目的性限縮解釋，將「農地為法院強制拍賣移轉，係因贈與人之原因而非可歸責於受贈人」者排除適用；二者係將此種情形類推適用遺產及贈與稅法第20條第1項第5款但書規定而免予追繳應納之稅賦。其方法雖異，效果則同一。被告機關率為追繳應納稅賦之處分，顯於法有違。
㈦被告雖稱：系爭農地第一順位抵押權其擔保債務係訴外人中
潤公司向華夏公司之借款，債務人非贈與人，嗣後雖華夏公司實行抵押權並承受該土地，原告對債務人另取得物上保證人之求償權；另第二順位抵押權債務人雖為贈與人余秀芬，但其設定日期為97年1月26日，係在本件贈與契約訂定日（95年1月5日）之後，屬贈與後所生之另一法律關係，與贈與時附有負擔之情形未符，是原告主張贈與附有負擔，尚難採認云云。惟查：
1.雖本件贈與人余秀芬於贈與時未明白約定須由原告負擔前開第一順位及第二順位抵押權所擔保之債務，與典型贈與附有負擔之情形或有不同。惟贈與土地設定抵押權而未予排除，乃屬土地之權利瑕疵，該瑕疵之存在，自屬對贈與土地價值之減損，以本件系爭農地最終為抵押權人拍賣，而原告未取回分文價金而論，系爭贈與土地因該第一順位及第二順位抵押權瑕疵之存在，可謂價值已減損至「零」。
2.復依民法411條規定，贈與人對於贈與之物或權利如有瑕疵，並不負擔保責任。故贈與人余秀芬對於系爭第一順位及第二順位抵押權之瑕疵自無排除之責任，則縱認贈與時未明白約定須由原告負擔其債務，實際上業已因該抵押權之存在而減損贈與物之價值，且已減損至「零」。至於第一順位抵押權之擔保債務人雖係訴外人中潤公司，原告對中潤公司縱或另取得物上保證人之求償權，然被告並未舉證證明原告實際對中潤公司已行使該求償權並已有所實現，依所得實現原則，亦不能認原告實際有取得贈與財產利益。而對於第二順位抵押權，其擔保債務人即為贈與人余秀芬，依民法411條規定，原告對贈與人並無求償權可言，自亦無另取得財產利益。
㈧或謂系爭土地於95年1月27日贈與移轉予原告，雖98年3月4
日經拍賣由華夏公司取得，原告於此期間亦享有使用收益之權利，非全無取得財產利益云云。然系爭土地贈與因係農地使用，本已依遺產及贈與稅法第20條規定不計入贈與總額，於95年1月27日至98年3月4日間既未移轉他人而仍為農地使用，自仍符合免稅規定。何況遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定，其以受贈人5年內未將土地繼續作農業使用而追繳應納稅賦者，係以贈與土地之價值為標的，非以使用收益為標的。基於稅捐法律主義，自不能單以使用收益追繳贈與稅。
㈨綜上，本件情形，系爭農地係因法院強制拍賣移轉，法院強
制拍賣之原因，係贈與人於贈與移轉前將贈與物設定予他人致被拍賣，並非原告於贈與後因自己不履行債務而被拍賣，贈與物之被拍賣致無法續供農業使用，非可歸責於原告，且原告於拍賣後未取回分文價金，其實際上未取得贈與土地之財產利益，本院認原處分對原告補徵贈與稅，顯違實質課稅之公平原則。從而，原處分於法不合，訴願決定予以維持，亦有未洽。原告訴請撤銷訴願決定、原處分(含復查決定)，為有理由，應予准予。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 1 月 19 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 畢乃俊法 官 陳金圍
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 1 月 19 日
書記官 劉道文