臺北高等行政法院判決
105年度訴字第1083號106年12月14日辯論終結原 告 蔡秋月訴訟代理人 蔡文彬 律師
尤柏燊 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）訴訟代理人 蘇桂昱上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國105年5月17日台財法字第10513921300號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔二分之一，餘由被告負擔。
事實及理由
一、被告代表人原為何瑞芳，於訴訟進行中變更為許慈美，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：被告依據財政部南區國稅局（下稱南區國稅局）通報資料，查得原告利用他人名義，於民國101年3月28日出售臺北市○○區○○路0段000巷000弄00號2樓房屋及坐落基地（下稱系爭房地），未依行為時特種貨物及勞務稅條例（下稱特銷稅條例）第16條規定，於訂定銷售契約之次日起30日內申報繳納特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅），經被告依查得資料，核定系爭房地銷售價格為新臺幣（下同）1,320萬元，補徵稅額198萬元，並按所漏稅額198萬元裁處2.5倍罰鍰495萬元。原告不服，申請復查，經被告以105年1月29日財北國稅法二字第1050003956號復查決定（下稱原處分）駁回，原告提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張略以：（一）謝○○於100年為結婚所需購買系爭房地，因居住於南部，且因擔任護士工作繁忙，時間不易調配，故不便北上簽約，遂委由居住於臺北○○區之原告代為簽訂買賣契約；當時會以原告之名義簽立買賣契約，係向仲介人員及代書確認後，認民法採登記主義，倘系爭房地確實登記於謝○○名下並不影響謝○○之權益，故以原告之名義簽立買賣契約亦可。因謝○○婚後北上定居之計畫生變，謝○○遂將系爭房地轉賣予訴外人蘇○○，同因謝○○於南部不便北上，除買賣契約仍由謝○○自行簽名外，相關買賣交易事宜遂皆委由原告代為處理。（二）謝○○購買系爭房地之自備款為360萬元，其中170萬元因原告為謝○○之乾媽，見女將嫁之喜悅而贈與之；另外之150萬元則係謝○○向原告所借，借款緣由一開始係謝○○母親即原告胞姊蔡○○出面向原告借貸前開款項，因其平日即有資金週轉需求且剛好謝○○要購買系爭房地極需該部分金額款項，故向姐妹即原告借貸用以支付頭期款；惟原告知悉係為繳納系爭房地頭期款之用後，為求保障，遂要求謝○○簽具借據及本票予原告，以供擔保債權，亦屬人之常情。另有40萬元為謝○○自行支出，剩餘不足之800萬元，則由謝○○向兆豐國際商業銀行（下稱兆豐銀行）借款。關於資金流程部分，斯時乃謝○○因工作關係，無法親自處理系爭房地繳款事宜，皆委由蔡○○處理之，而當時恰好蔡○○遍尋不著其郵局存摺及帳號，故原告匯款時只得先行匯至平日皆會前往謝○○家中工作之蔡○○（原告之胞弟）帳戶內，再由蔡○○提出現金至謝○○家中交予蔡○○；嗣後，蔡○○將上開款項分別以蔡○○及謝○○（即謝○○之父親）之名義匯款至謝○○玉山銀行嘉義分行帳戶內，復再匯至購買系爭房地之履保專戶安信建築之帳戶。（三）謝○○任職於嘉義戴德森醫療財團法人（即嘉義基督教醫院）多年，平均每月薪資可達4至5萬元，足以肯認謝○○當有資力自行購屋及還款，且謝○○於購屋後亦自行繳納貸款，並於100年11月8日遷入戶籍，足證系爭房地確係為謝○○為供自住而購入，又其向原告所借之150萬元部分，則由蔡○○（即謝○○之母）於系爭房地出賣後，經其處理謝○○之買賣事宜而陸續還款予原告。（四）原告係單純借貸予謝○○購買系爭房地，未有任何獲益，被告卻擅自斷章取義，將原告受託代為處理謝○○買賣契約事宜及贈與金錢供謝○○運用之情，任意指摘為原告利用謝○○為人頭購買系爭房地，繼而逕自認定原告係系爭房地交易所得實質經濟利益之歸屬及享有之人，而有逃漏稅之嫌云云，實已違反實質課稅原則。（五）謝○○係家中長女，為盡照顧家庭之責，其收入會提出與其母親蔡○○統籌用以支出家庭費用所需，致當時恰好謝○○於該帳戶無可供隨即須扣繳之前開貸款本息之餘錢，遂儘速向姨丈翁○○即原告之配偶先行暫借5萬元，做為臨時週轉之用，以便即時順利扣繳；復謝○○除儘速以現金返還前開所為之借款外亦於101年1月31日即自行匯入3萬元至該帳戶，用以作為後續扣繳貸款本息之用，核其所為皆與原告無涉，被告認貸款利息皆係原告配偶所繳，實屬荒謬。（六）被告尚認定謝○○主張於101年5月14日、16日及22日以現金提領170萬元、210萬元及112萬6,000元，係用於償還原告之借款及家用（含妹妹車禍之醫藥費用、會錢及暫由母親保管用以支付家中支出等），但未見謝○○提出具體事證以實其說云云。查謝○○提領現金皆係用以給其母親蔡○○於生活各方面支出、週轉之用，因平時蔡○○習慣現金往來，必要時才會用存簿，此係每個人對金錢使用處分之習慣不同，萬不能即據此認定有脫法違章之舉措。旨揭提領金額部分係謝○○經由蔡○○歸還原告150萬元之借款，共返還含利息計160萬元。又該時謝○○家中因經營養殖場，需購買大量飼料，於該時謝○○更盡其責任協助蔡○○購買之用。末者，旨揭金錢尚有用於蔡○○標會之會錢所用外，謝○○胞妹謝○○在102年2月車禍受傷診斷證明及支出費用，及謝○○於101、102年為學生身份之學雜費等等，足以證謝○○盡其長女之責，於現今社會實屬難得。（七）另被告於準備程序稱蔡○○所購買之臺北市○○區○○街○○巷○○號2樓房屋及坐落基地（下稱新購房地），實際買受人仍為原告，蔡○○僅為登記名義人，且利息除了現金支付以外，也是由原告所支付云云，有嚴重誤解之處，實情係訴外人蔡○○剛好利用原告所匯予帳戶之代繳會錢（約二年期，自101年7月23日至103年7月22日）約40幾萬元，基於便利，直接轉帳繳付利息之用；且若該帳戶餘額不足時，蔡○○即自行匯入匯款用以繳納利息，此觀102年11月20日自蔡○○所有手機匯入資料顯示至明。益徵上該利息繳納之情事與原告無涉。（八）關於罰鍰部分，被告裁罰倍數似嫌過當，不符本案之情節，顯不可採。況本稅部分既已失效如前所述，則罰鍰部分自無可維持，當無罰鍰之必要。（九）綜上所陳，被告以原告為系爭房地實質所有權人課徵特銷稅，核定應納稅額198萬元及處以罰鍰495萬元等情，皆屬無據。並聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
四、被告則以：（一）系爭房地之購買及出售事宜雖皆有謝○○簽署授權書授權原告代為辦理，惟本件購買系爭房地之不動產買賣契約書之立約人買方為原告，契約內並約定系爭房地之登記名義人為謝○○，且同時相關之代辦履約保證委任契約書之立約人買方亦為原告；又購買系爭房地之總價款1,160萬元，其中800萬元雖係以謝○○名義向兆豐銀行申請貸款，惟貸款利息係由原告配偶翁○○所支付，另自備款320萬元亦由原告所提供，原告主張上開自備款係其贈與或借貸予謝○○，惟原告提供上開資金之流程，其匯款流程非由原告直接匯款予謝○○，除有違常理外，亦難認主張贈與及借貸之法律關係為真實。（二）嗣謝○○出售系爭房地之價金1,320萬元於清償上開兆豐銀行貸款後，餘款502萬5,009元於101年5月11日匯入謝○○兆豐銀行活期儲蓄存款帳戶，謝○○分別於同年月14日、16日及22日以現金提領170萬元、210萬元及112萬6,000元，謝○○主張提領上開款項係用於償還原告之借款及家用（含妹妹車禍之醫藥費用、會錢及暫由母親保管用以支付家中支出等），雖經原告提示其第一銀行帳戶自103年10月起有多筆款項計108萬元存入，說明蔡○○償還借款事實及謝家相關支出單據（含謝家經營飼料行每月支出單據、標會親友單及謝○○妹妹車禍醫藥費及學費繳款證明單），惟仍無足證明上開款項及支出與謝○○101年5月提領現金計492萬6,000元流向間之直接關聯性，且謝○○於提領鉅額現金後，將現金置於家中用以家中平日開銷，至103年再由蔡○○用以償還借款，亦與常理不符。（三）原告曾於103年11月4日以確認說明書陳述意見，表示系爭房地確為謝○○所買售，原告僅受其授權處理買賣事宜，且售屋餘款除部分家用外，由謝○○母親蔡○○另購入新房地，出售本案系爭房地取得之價金未有分毫回流至原告帳戶云云。查上開新購房地係原告於101年5月10日與訴外人張○○簽訂不動產買賣契約書，原告為買方並指定蔡○○為登記名義人，又蔡○○以新購房地向第一商業銀行貸款850萬元，係以原告為借款保證人，且其中貸款期間自101年7月起至103年7月部分，其放款帳戶支付放款本息計55萬8,379元，除現金存入支付外，由原告帳戶及原告匯入計25萬6,500元支付，從而，本案謝○○售屋餘款縱作為蔡○○新購房地之自備款，該新購房地之實際買受人仍為原告，蔡○○僅為登記名義人，謝○○售屋餘款最終仍回流至原告，原告為實質經濟利益歸屬者，尚無疑義。綜上，被告斟酌原告及謝○○之書面陳述與調查事實及證據結果，認定系爭房地購入之原始出資者及支配者均為原告，且原告於出售系爭房地期間另持有坐落臺北市多筆房地，核無特銷稅條例第5條第1款排除課稅規定之適用，被告核定補徵稅額198萬元，並無不合。（四）原告以謝○○名義銷售系爭房地，核屬為利用他人名義規避特銷稅，是原告顯有故意違反租稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，此種稅捐規避行為，在稅法上自應予以否定，其因而致生漏稅之結果，符合特銷稅條例第22條第2項之構成要件，且此種稅捐規避行為而致生漏稅之結果，足認其主觀上具有漏稅之故意，自應論罰。又原告並未於被告通知期限內補申報及補繳稅款，從而，被告依財政部104年8月24日台財稅字第10400073910號令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，審酌原告之違章情節，按漏稅額處2.5倍罰鍰，實已考量原告之違章程度所為之適切裁罰，原處罰鍰495萬元並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本院之判斷：
（一）本稅部分：㈠按「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地
：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。」「（第1項）本條例所稱在中華民國境內銷售房屋、土地、特種勞務，分別指：一、房屋、土地：銷售坐落在中華民國境內之房屋、土地。……（第3項）前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」「銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，納稅義務人為原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務稅。」「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有一戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。」「特種貨物及勞務稅之稅率為10﹪。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為15﹪。」行為時特銷稅條例第2條第1項第1款、第3條第1項第1款、第3項、第4條第1項、第5條第1款、第7條分別定有明文。特銷稅條例對不動產課徵特銷稅之立法，旨在實現居住正義、健全房屋市場，有效遏止以房屋及土地作為商品短期投機炒作，防止高房價帶動物價上漲而制定，乃對在我國境內銷售持有期間在2年以內之我國境內房屋及其坐落基地的原所有權人，課徵特銷稅，惟對於家庭核心成員僅有1戶房地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者，准予排除課稅。次按「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。（第3項）納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。……（第6項）稅捐稽徵機關查明納稅義務人及交易之相對人或關係人有第2項或第3項之情事者，為正確計算應納稅額，得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調整。」為稅捐稽徵法第12條之1第1項至第3項及第6項所明定。又稅務訴訟之舉證責任分配理論，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅、抑制之事實，負舉證責任，此依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定甚明。因之，當事人主張事實須負舉證責任者，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，亦有最高行政法院36年判字第16號判例意旨足資參照。
㈡原告主張系爭房地實際買賣及所有權者係謝○○，原告僅係代為處理買賣事宜云云。經查：
⑴原告於100年9月9日以總價1,160萬元與范○○簽約購買
系爭房地，嗣於同年10月24日完成系爭房地移轉登記予謝○○名下，旋於101年3月28日由原告代理謝○○簽訂不動產買賣契約書，以銷售價格1,320萬元出售系爭房地予蘇○○等情，有不動產買賣契約書影本、授權書、代辦履約保證委任契約書、建物（標的物）現況確認表及不動產說明書、建物及土地異動索引查詢資料等附卷可稽，復為原告所不爭，堪認屬實。
⑵系爭房地之不動產買賣契約書之立約人買方為原告，此
觀該不動產買賣契約書自明（見本院卷第36頁以下），且同時相關之代辦履約保證委任契約書之立約人買方亦為原告（見本院卷第43頁）；買賣契約書中登記名義人暨連帶責任人欄並記載為謝○○（見本院卷第41頁）。
由此觀之，原告即為系爭不動產之買受人，其主張係代謝○○簽訂買賣契約一節，已難認有據。又購買系爭房地之總價款1,160萬元，其中800萬元雖係以謝○○名義向兆豐銀行申請貸款，而自備360萬元部分，原告主張170萬元係原告贈與謝○○；另外之150萬元則係謝○○向原告所借；其餘40萬元為謝○○自行支出。資金之流程為原告先於100年9月14日及同年10月13日分別匯款111萬元及244萬元予蔡○○（原告之弟）郵局帳戶（見本院卷第94頁），再由蔡○○提出現金後至謝○○家中交予蔡○○；嗣後，蔡○○將上開款項分別以蔡○○及謝謝○○之父親謝○○之名義匯款至謝○○玉山銀行嘉義分行帳戶內（見本院卷第96頁），復再匯至購買系爭房地之履保專戶安信建築之帳戶等情。惟倘原告係借款予謝○○，何以不直接匯款至謝○○玉山銀行帳戶即可，卻輾轉出現上開有違常理之資金流程？又原告固提出謝○○之陳述書及謝○○100年10月1日簽具150萬元之借據及本票（見本院卷第77頁）為憑，惟原告於102年6月3日至南區國稅局之談話紀錄係記載「其中220萬元係屬本人（蔡秋月）贈與謝○○，剩餘部分為謝○○向本人借款100萬元（相關借、還款並無留存憑證）」等語（見原處分卷第247頁），就原告嗣所主張借款及贈與謝○○之金額並不相符，亦難逕認原告此部分主張為可採。原告另提出信義房屋經紀人許○○103年11月1日案件說明書為據（見本院卷第74頁），然該說明書並無法說明關於資金流向不合常理之處，尚無從執為有利原告之認定。
⑶又系爭房地於101年3月28日立約出售予蘇○○時，相關
之不動產買賣契約書、不動產說明書、標的物現況說明書、付款明細確定表及同年5月9日因標的現況後陽台牆面有壁癌情事，賣方應代償修復完畢並負擔修繕所需費用之增補契約，亦均由原告代謝○○簽名確認（見原處分卷第158至194頁）。且查謝○○於100年12月23日即由原告代理委託永慶房屋銷售系爭房地，有委託銷售契約書可稽（見原處分卷第132至133頁），惟卻於其後同年12月29日始另簽訂永慶房屋仲介授權書，授權原告辦理系爭房地出售事宜（見原處分卷第128頁），由此足認系爭房地之出售實由原告操控決定。再者，系爭房地出售所得之價金1,320萬元，於清償上開兆豐銀行貸款後，餘款502萬5,009元於101年5月11日匯入謝○○兆豐銀行活期儲蓄存款帳戶，謝○○分別於同年月14日、16日及22日以現金提領170萬元、210萬元及112萬6,000元（見原處分卷第81頁）。原告主張謝○○提領現金皆係用以給其母親蔡○○於生活各方面支出、週轉之用，部分係謝○○經由蔡○○歸還原告150萬元之借款，共返還含利息計160萬元等語。然原告所指還款160萬元部分，依其所提出蔡○○及蔡秋月第一銀行存摺影本所示（見本院卷第87至93頁、第98至102頁、第157至160頁），期間從100年至103年均有，倘係償還借款，何以不一次返還，卻分別數年多筆陸續還款？益足認原告主張借款一節，洵無足採。又縱使扣除上開160萬元外，其餘金額亦尚逾3百萬元，謝○○提出如此大筆之現金款項作為蔡○○生活各方面支出、週轉之用，亦與常情有違。原告雖又稱謝○○家中因經營養殖場，需購買大量飼料；以及用於蔡○○標會之會錢、胞妹謝○○車禍受傷及支出、學雜費等情，並提出相關客戶銷貨明細表、會單、診斷證明書及收據、學雜費繳款單等件（見本院卷第103至108頁）。惟經核該等資料亦不足以證明與謝○○上開提領出之現金有直接相關連之處。
⑷再原告曾於103年11月4日以確認說明書陳述意見（見原
處分卷第276頁），表示系爭房地確為謝○○所買售，原告僅受其授權處理買賣事宜，且售屋餘款除部分家用外，全數皆為謝○○母親蔡○○新購房地之自備款等語。經被告調查後以上開新購房地係原告於101年5月10日與訴外人張○○簽訂不動產買賣契約書（見原處分卷第404至408頁），原告為買方並指定蔡○○為登記名義人；又蔡○○以新購房地向第一商業銀行貸款850萬元，係以原告為借款保證人，且其中貸款期間自101年7月起至103年7月部分，其放款帳戶支付放款本息計55萬8,379元，除現金存入支付外，由原告帳戶及原告匯入計25萬6,500元支付（見原處分卷第403頁以下）等情。該新購房地與本案系爭房地採相同方式，由原告為買方簽定買賣契約，再指定登記予蔡○○，是本案謝○○售屋餘款縱依原告所述作為上開新購房地之自備款，亦不足以作為有利原告之認定。
㈢從而，被告審認原告利用他人名義出售持有期間在1年以
內之系爭房地，且原告於出售系爭房地期間另持有坐落臺北市房地，有全國財產稅總歸戶財產查詢清單可參（見原處分卷第330頁），復為原告所不爭，核無特銷稅條例第5條第1款排除課稅規定之適用，乃按銷售價格依適用稅率15%，核定應納特銷稅198萬元，並無不合。
（二）罰鍰部分：㈠按「納稅義務人銷售第2 條第1項第1款規定之特種貨物，
應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」「利用他人名義銷售第2 條第1項第1款規定之特種貨物，除補徵稅款外，按所漏稅額處3 倍以下罰鍰。
」為特銷稅條例第16條第1項及第22條第2項所明定。
㈡原告就本件罰鍰部分，主張其裁罰倍數過當，不符本案之
情節；況本稅部分既已失效如前所述，則罰鍰部分自無可維持，當無罰鍰之必要云云。查原告利用他人名義出售持有期間在1年以內之系爭房地，應繳納特銷稅一節，已如前述。又原告製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備特銷稅之課稅構成要件，以免除其應納之特銷稅，並因而致生漏稅之結果，其主觀上具有漏稅之故意，自應受罰。
㈢惟按行政機關行使裁量權，並非不受任何拘束，其裁量權
之行使，除應遵守一般法律原則（如誠實信用原則、平等原則、比例原則）外，亦應符合法規授權之目的，並不得逾越法定之裁量2範圍（行政程序法第4條、第6條、第7條、第8條、第10條參照）。又行政罰法第18條第1項規定：
「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」其立法理由載明「第1項規定裁處罰鍰時應審酌之因素，以求處罰允當。」司法院釋字第641號解釋亦明示「對人民違反行政法上義務之行為處以罰鍰，其違規情節有區分輕重程度之可能與必要者，應根據違反義務情節之輕重程度為之，使責罰相當」之意旨。且特銷稅條例第22條第2項係規定「按所漏稅額處3倍以下罰鍰」，並非採劃一之處罰方式。準此，稅捐稽徵機關於適用特銷稅條例第22條第2項規定裁處罰鍰時，自應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益等情節，並注意使責罰相當，以符合比例原則，且宜考量受處罰者之資力，避免造成個案顯然過苛之處罰，逾越處罰之必要程度，否則即有裁量怠惰或濫用之違法。另財政部訂定之裁罰倍數參考表，對於漏報特銷稅部分所設立之裁罰標準，既未達特銷稅條例第22條第2項規定之罰鍰下限，則依該參考表使用須知第4點規定：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」稽徵機關於裁罰時亦應注意個案違章情節是否為較輕者，而酌予在法定倍數範圍內減輕其罰，至稅法規定之最低限為止，否則即有裁量怠惰或濫用之違法，此為行政法院應依職權加以審查之事項。次參酌100年5月4日制定公布（同年6月1日施行）特銷稅條例第5條前揭立法理由，及同條例第2條第1項第1款之立法理由係「衡酌現行土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負，爰於第1款規定持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地為課稅項目」，再參照104年1月7日修正公布同條例第5條增訂第1項第12款「確屬非短期投機經財政部核定者」亦免徵特銷稅之意旨，可知特銷稅條例之立法目的，不但在於矯正現行土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負之不公平現象，以符合量能課稅原則，並且兼具抑制短期投機，以健全房屋市場之作用。準此，利用他人名義銷售特銷稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物之行為，所以應受處罰，除係因違反特銷稅條例第16條第1項規定之申報義務外，尚因牴觸該條例抑制短期投機房市之規範意旨，故須顧及行為人因違反行政法上義務所得之利益。另酌以行政罰法第18條第2項規定，違反行政法上義務所得之利益，超過法定罰鍰最高額者，得於所得利益之範圍內酌量加重之意旨，如對違章個案除補徵稅款外，裁處罰鍰金額超過其短期買賣所獲利益過於懸殊，即有處罰過苛之虞；又如果對於利用他人名義銷售特銷稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物行為所補徵的特銷稅，已超過其所獲利益，即不宜依前揭裁罰倍數參考表採取劃一之處罰方式，否則，一律依補徵的特銷稅額2.5倍裁罰，於個案更將造成責罰顯不相當，致不當侵害人民財產權，而違反比例原則與平等原則的結果。且依一般社會通念，對於所獲盈餘低於所負稅額者，較難期待其主動報稅，其未履行申報義務，於法雖屬不容，於情卻非全無可原，相較於所獲盈餘高於所負稅額者，其違章情節應屬較輕，如仍處以相同額度的罰鍰，即屬過重而失衡（最高行政法院105年度判字第278號判決意旨參照）。
㈣查原告買入系爭房地價額為1,160萬元，銷售價格則為1,3
20萬元，已如前述，縱不另扣除出售時應負擔之稅捐及相關規費，其買入及賣出之價差亦僅為160萬元，被告核定補徵特銷稅198萬元，已超出原告所獲利益，又按所漏稅額裁處2.5倍罰鍰計495萬元，揆諸前開說明，其責罰顯不相當，而違反比例原則與平等原則。詎被告於裁處時未審酌原告因違反行政法上義務所得之利益，以避免造成個案過苛之處罰，亦未依裁罰倍數參考表使用須知第4點之規定，注意個案是否初犯、主觀或客觀違章情節是否較輕，而酌予在法定倍數範圍內減輕其罰，逕依前揭裁罰倍數參考表規定之劃一處罰方式，按系爭特銷稅額的2.5倍裁處重罰，容有裁量怠惰濫用之違法。
六、綜上所述，原處分就原告應納特銷稅部分，並無違誤，訴願決定就此予以維持，核無不合。至原處分關於罰鍰部分，則有前述違法情事，應予撤銷，訴願決定就該部分未予糾正，容有未洽，爰由本院將訴願決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷，著由被告另為適法之處分。
七、本件事證已臻明確，訴外人謝○○、許○○等人均已於被告調查過程中提出書面陳述意見，且其等說明及原告相關主張均為本院所不採，自無再予傳訊必要；又兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 12 月 28 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 李玉卿
法 官 鍾啟煒法 官 李君豪
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 12 月 28 日
書記官 樓琬蓉