臺北高等行政法院判決
105年度訴字第1099號106年12月21日辯論終結原 告 復盛股份有限公司代 表 人 李亮箴（董事長）訴訟代理人 陳志愷 會計師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）訴訟代理人 李惠蓉上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年5月18日台財法字第10513918020號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告之代表人原為何瑞芳，於訴訟繫屬中變更為許慈美，並據新任代表人許慈美具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告原名勇德國際股份有限公司（下稱勇德公司），於民國97年1月1日與復盛股份有限公司（下稱原復盛公司）合併，並更名為復盛股份有限公司。原告於申報101年度營利事業所得稅時，列報各項耗竭及攤提計新臺幣（下同）475,723,560元，其中455,374,358元為原告併購原復盛公司進行評價產生之商譽及商標權攤銷數。被告初查以原告所提鑑價報告並未針對收購日原復盛公司資產負債公平價值進行評估，與規定不符，且專利、商標、已完成技術及客戶關係屬原復盛公司合併前既存價值，不應列入無形資產及攤提數為由，否准認列101年度商譽及商標權攤提數455,374,358元，核定各項耗竭及攤提為20,349,202元，併同其餘調整項目，核定補徵稅額46,646,549元。原告不服，申請復查，未獲被告104年11月30日財北國稅法一字第1040043701號復查決定變更，提起訴願復經駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告起訴主張：
（一）訴願決定以本件併購實為重新調整股權架購，原復盛公司自始未消滅，應採組織重組之帳面價值會計處理，而無可能產生商譽云云，與企業併購法對於商譽攤銷採取之「無限制承認類型」制度不合。況依企業併購法第42條規定，如發現有不合交易常規之安排規避或減少納稅義務之情形，須報經賦稅主管機關即財政部核准後，方可進行調整，被告未依此法定程序執行，逕行追加適用合併基準日後始發布之會計研究發展基金會（下稱會研基金會）101年2月9日（101）基秘字第024號函（下稱會研基金會024號函），認定本件合併交易係屬股權架構之調整，而剔除本件商譽及商標權之攤提數，係屬增加法律所無之限制，有違租稅法律主義及正當法律程序。
（二）縱使本件採限制承認類型制度作為商譽及商標權之認定依據，被告未探究合併後，原復盛公司經營股東對原告已不具控制能力之事實，未能正確適用財務會計準則公報（下稱財會公報）第25號規定「控制能力」取得應適用公平價值之購買法會計處理，而會有商譽產生及商標權之出價取得，反錯誤援引會研基金會024號函，採組織重組之帳面價值會計處理，顯有違誤：
1.橡樹資本管理有限公司（Oaktree Capital Management,LLC，下稱橡樹公司）與原復盛公司非屬同一集團，其於投資原告公司後，原復盛公司經營股東雖間接持有原告51.8％股權，惟其餘48.2％股權均由有意參與公司經營且能影響公司重大議決事項之橡樹公司持有，縱使原復盛公司經營團隊為原告留用，原經營股東亦因股權及董監事結構產生變化，而不再對原告具有控制能力。
2.對原告具有100％控股之荷蘭商Cooperatieve Valiant AP
O Global U.A.（下稱荷商Valiant公司）公司，其章程要求董事會決議為一致決，而其董事會4名董事席次中，原告與橡樹公司各佔1席，另2席為外部董事，故荷商Valiant公司指派代表擔任原告董事，就經營決策之重大決議，須同時取得原復盛經營股東與橡樹公司同意，橡樹公司對於原告重大議決事項有影響權限，原復盛公司經營股東之影響力亦受其牽制。而基於荷商Valiant公司經營決策之形成要件，原復盛公司經營團隊派任原告公司之董事及監察人均未過半，原復盛公司經營團隊對於原告財務、營運及人事方針已不具控制力。
3.另橡樹公司因有強賣權，得不經原復盛公司經營團隊之同意，與第三人協議以相同價格出售其持股，將使原復盛公司經營團隊被迫出賣其持股，而有退出原告經營之虞，亦證原復盛公司經營團隊已不對復盛集團具有控制能力。
4.依上述情事可證，原復盛公司經營團隊並無會研基金會024號函所稱「在經濟實質上並未消滅」之情事，不適用相同控制下組織重組之帳面價值法會計處理。本件商譽縱採限制承認類型制度，依財會公報第25號第2段規定採購買法會計處理，將股權收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值之部分，認列為商譽，並依公平價值評估認列商標權，於法仍屬有據。
（三）會研基金會024號函為會計準則釋示見解變更，不影響本件合併時所應適用之商譽會計處理：
1.會研基金會024號函發布之前，該基金會96年12月10日（96）基秘字第326號（下稱會研基金會326號函）函係採取公平價值法之會計處理，嗣99年5月6日發布（99）基秘字第112號函時，基於法之信賴保護及安定性原則，該函明確指出會研基金會326號函自99年5月6日起始不再適用。
原復盛公司與原告之合併基準日為97年1月1日，自應適用行為時財會公報第25號，而以購買法處理本件合併所生之商譽，而不應受其後發布之會研基金會024號函之影響。
2.最高行政法院105年度判字第412號判決，對於與本件同一原因事實之復盛應用科技股份有限公司（下稱復盛應用公司）營利事業所得稅案件，認為會研基金會024號函釋不得溯及適用於本件併購案，並認被告應先取得財政部核准，始得依查得資料予以調整，此一法定程序未經被告於訴願程序終結前補正，則已無從補正。該判決認定，如被告以原復盛公司僅係透過重新安排股權架構，不當規避或減少納稅義務為由，否准原告之商譽及商標權認列攤提，亦應依行為時企業併購法第42條第1項第2款規定，報經財政部核准，被告未於訴願終結前追加此課稅事由並補正其應有法定程序，即應認原告之合併交易中，確實存在因併購而生之商譽及取得商標權，而應准予認列攤提。
（四）勇德公司97年度合併原復盛公司之收購成本26,889,227仟元，扣除各項已入帳之淨資產公平價值15,612,501仟元及未入帳之可辨認無形資產公平價值3,636,000仟元（包括商標權1,121,000仟元、專利權1,656,000仟元、專門技術171,000仟元及客戶關係688,000仟元），產生7,640,726仟元之商譽。原告於99年11月1日依據企業併購法辦理企業分割，將該商譽按所分割管理當局監管而能獨立營運部門現金產生單位使用價值比例，讓與復盛應用公司2,496,655仟元、讓與訴外人復盛精密工業股份有限公司（下稱復盛精密公司）1,115,954仟元，故於101年度依企業併購法第35條規定以15年攤折之金額為268,541,025元，另以6年攤折商標權，攤折數為186,833,333元等語。
（五）原告並聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
四、被告則以：
（一）原告之唯一控股公司荷商Valiant公司，其設立資金來源為原復盛公司經營股東及橡樹公司，致使系爭合併後原復盛公司經營股東由原持有原復盛公司46.8％股權，轉變為間接持有原告51.8％股權。原告於合併基準日前一日之員工人數為0人，營業收入為0元，無任何營業活動，其主要營業項目與原復盛公司相同，且原復盛公司經營團隊仍為原告公司留用，故本件應僅為原復盛公司移轉其全部資產負債予新設立之原告，其形式上之合併，於經濟實質上僅為組織調整及重組，與企業併購法第1條規定之企業併購基本精神不符，自無從依該法第35條攤銷商譽。
（二）原告與原復盛公司之合併，於經濟實質上既屬組織調整與重組，即應採取組織重組之帳面價值法會計處理，即以原復盛公司之財務報表帳面金額作為入帳基礎，此有會研基金會91年8月22日（91）基秘字第243、244號函可參，其會計處理並不適用財會公報第25號購買法，且並未提及須以原復盛公司經營團隊主導原告決策之控制力為前提。是以，原告主張原復盛公司經營團隊對原告已不具控制能力、應適用公平價值之購買法會計處理，而會有商譽產生及商標權取得乙節，委無足採。
（三）本件原告之交易外觀為企業併購，經濟實質則為原復盛公司並未消滅，而產生應依形式交易外觀或經濟實質認定其有無商譽產生、是否准予攤提認列之問題，被告並非認定原告有何非常規交易之安排，亦非認定原告收購原復盛公司股權有何虛偽或不生效力之情事，並非行為時企業併購法第42條第1項規定之範疇，是以被告否准原告認列攤提，非係依據行為時企業併購法第42條規定，自無需報經財政部核准。
（四）會研基金會103年9月25日（103）基秘字第214號函已經說明，該基金會發布之解釋函係以個案方式闡明各財會公報之原意，除有特別規定適用或不適用之日期外，應自相關財會公報規定適用之日起，有其適用。是以，會研基金會024號函既係闡明財會公報第25號之原意及適用範圍，自應於該公報85年3月7日發布之日起，即有適用，並無原告所稱溯及適用或見解變更之問題。至於原告訴稱應依會研基金會326號函釋云云，實則該函解釋內容四亦指明，相關交易仍應依交易之經濟實質辦理。
（五）關於原告主張橡樹公司可影響原告重大決策、原復盛公司經營團隊已不具實質控制能力乙節，依據荷商Valiant公司96年5月外國人增加投資申請書所附投資計畫說明三可知，投資人橡樹公司之原意並非參與原告公司經營，而係出售股票獲利，若非不然，最初何以於契約中約定售股機制。再依公司法相關規定，股東對公司有無控制能力之判斷，仍以持有表決權股份是否超過已發行有表決權之股份總數半數為斷，原復盛公司經營股東於合併後持有原告51.8％股份，較橡樹公司為高且超過半數，對於原告董事人員、人數具決定權，即可操控原告財務、營運及人事方針，堪認對原告具控制能力。況原復盛公司經營團隊實際上占有原告一半之董監事席次，董事長及執行管理階層均為原復盛公司經營團隊續任，合併後原告之營運及業務方向均由原復盛公司經營團隊主導，原復盛公司經營團隊於合併後對原告仍具控制能力甚明。至於原告所持之荷商Valiant公司之章程，自僅規範荷商Valiant公司本身，原告欲據以主張原復盛公司經營團隊對原告不具控制能力云云，委無足採。而原告主張橡樹公司行使強賣權乙節，惟契約中強賣權之約定，旨在保障投資人，使投資人於一定條件下得行使強賣權，於其將股份出售予第三人時，併要求原股東一併出賣股份，惟契約中亦有他方優先承購之約定，縱使橡樹公司行使強賣權，原復盛公司經營團隊亦可選擇優先承購，並無原告所稱強賣權一經行使即足使原復盛公司經營團隊喪失持股之情事等語。並聲明：原告之訴駁回。
五、本件如事實概要欄所述之經過事實，有原處分（原處分卷第1340頁）、復查決定（訴願可閱卷第11-17頁）及訴願決定（本院卷第27-35頁）在卷可憑，應認屬實。原告不服原處分，循序提起行政訴訟，並以本件並無會研基金會024號函之適用，故不得據以認定原告與原復盛公司間僅屬組織重整，而應依併購時財會公報第25號購買法及企業併購法第35條規定，認列原告之商譽及商標權攤提數，況被告未依企業併購法第42條規定報經財政部核准，即不得否准認列本件商譽及商標權之攤提等節，據為主張，故本件應審酌者即為：被告認定原告並無可供攤計之商譽及商標權等無形資產，是否有據？原處分是否適法？
六、本院之判斷：
（一）按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」稅捐稽徵法第12條之1第1項定有明文。次按，「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。……攤折額以其成本照左列攤折年數按年攤折時，得提出理由，申請該管稽徵機關核准更正之：一、……三、商標權、專利權及其他特許權等，可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」所得稅法第24條第1項前段及第60條第1項、第3項第3款亦有明定。又按「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、……本準則及有關法令規定未符者，應於申報書內自行調整之。」「各項耗竭及攤折：……三、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：（一）……（三）商標權、專利權及其他特許權為取得後法定享有之年數。（四）商譽最低為5年。」行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第2條第1項、第2項及第96條第3款亦有規定。再按，「企業併購取得之商譽，係因收購成本超過收購取得可辨認淨資產之公平價值而生。商譽價值為所得計算基礎之減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任。納稅義務人應舉證證明其主張之收購成本真實、必要、合理，及依財務會計準則公報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公平價值，或提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據。」此有最高行政法院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議可憑參照。
（二）經查，原告原名為勇德公司，96年間透過公開收購及現金合併方式，併購原復盛公司，於96年8月31日簽訂合併契約，以97年1月1日為合併基準日，原告為存續公司並更名為「復盛股份有限公司」。原告主張其101年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提475,723,560元，其中併購原復盛公司進行評價產生：（一）商譽攤銷數268,541,025元部分：收購原復盛公司股權實際發生成本計26,889,227,361元，扣除各項有形資產公平價值15,612,502,241元及取得可辨認之無形資產公平價值3,636,000,000元（包括商標權1,121,000,000元、專利權1,656,000,000元、專門技術171,000,000元及客戶關係688,000,000元），餘額7,640,725,120元（三重工廠4,028,115,379元＋桃園工廠2,496,655,672元＋新竹分公司1,115,954,069元）為商譽，按15年攤銷，因其於99年11月1日分別將桃園工廠及新竹分公司之商譽，分割讓與復盛應用公司計2,496,655,672元及復盛精密公司計1,115,954,069元，故原告本年度商譽攤折268,541,025元（4,028,115,379元÷15年）。（二）商標權攤銷數186,833,333元部分：因合併原復盛公司後取得該公司之商標權，為出價取得之無形資產，以公平市價1,121,000,000元，按6年攤銷，本年度攤折186,833,333元等情，固據原告提出公司變更登記表、勇德公司財務報表附註、收購價格分攤報告及各項資產鑑定報告暨評價報告、原告營利事業所得稅查核簽證申報查核報告書等件為證，惟查：
1.勇德公司係於96年5月8日設立，唯一股東為荷商Valiant公司，而荷商Valiant公司係由英屬蓋曼群島商Valiant
APO Holdings Ltd.（下稱蓋曼控股公司）及英屬蓋曼群島商Valiant APO Investments Ltd.（下稱蓋曼投資公司）各持有其50%股份，蓋曼投資公司又為蓋曼控股公司100%持股之子公司。
2.而原復盛公司經營股東即李後藤與其家族成員27人，與其等成立之聯盛投資股份有限公司（下稱聯盛公司）等5家投資公司（下稱李後藤家族），於96年5月間投資薩摩亞High Asia Holdings Limited.（持股100%，下稱薩摩亞控股公司），李後藤家族並與金融機構協商，為薩摩亞控股公司辦理過渡性融資，貸得346,000,000美元，薩摩亞控股公司於取得該貸款後，全額轉投資英屬維京群島Firs
t Euro Limited.公司（下稱BVI控股公司），再由BV I控股公司全額轉投資蓋曼控股公司，取得其51.8%之股權，其餘48.2%之股權則為橡樹公司持有。
3.其後，勇德公司於96年7月24日經董事會決議由股東荷商Valiant公司增資，增資用於收購原復盛公司之股份，李後藤家族亦參與勇德公司公開收購之應賣，惟荷商Valiant公司用以收購股權資金之來源，其中匯款346,000,000美元（折合新臺幣11,331,500,000元），實係由原復盛公司經營股東（即李後藤家族）透過前述國外轉投資及過渡性融資貸款，由蓋曼控股公司匯予荷商Valiant公司。故於97年1月1日原告吸收合併原復盛公司，原復盛公司經營股東透過前開轉投資架構，由持有原復盛公司46.8％股權，轉變為間接持有原告51.8％股權，另48.2％股權則由橡樹公司持有。
4.至於李後藤家族因出售原復盛股份321,637,759股予勇德公司，得款約12,025,231,722元，於96年8月1日由原股東聯盛公司為代表，將所得款項之一部，以347,591,517.40美元（折合新臺幣11,381,536,720元）匯款至薩摩亞控股公司設於香港之銀行帳戶，清償前由李後藤家族貸得之過渡性融資346,000,000美元等情，有勇德公司股東名簿、勇德公司96年5月8日、96年7月24日董事會議事錄、經濟部投資審議委員會96年7月20日經審一字第09600157670號函、原復盛公司主要股東股權轉換投資計畫書暨本投資計畫資金流程說明、匯入匯款通知書、聯盛公司96年7月18日說明函等件附於原處分卷可稽，堪以採認。
（三）故依前述勇德公司收購原復盛公司之資金來源及合併前後公司營業情形觀察：
1.行為時企業併購法第4條規定：「本法用詞定義如下：一、……二、併購：指公司之合併、收購及分割。三、合併：指依本法或其他法律規定參與之公司全部消滅，由新成立之公司概括承受消滅公司之全部權利義務；或參與之其中一公司存續，由存續公司概括承受消滅公司之全部權利義務，並以存續或新設公司之股份、或其他公司之股份、現金或其他財產作為對價之行為。四、收購：指公司依本法、公司法、證券交易法、金融機構合併法或金融控股公司法規定取得他公司之股份、營業或財產，並以股份、現金或其他財產作為對價之行為。……」本件原告即勇德公司雖為合併後之存續公司，惟勇德公司於96年5月8日為荷商Valiant公司設立後，自96年5月8日至合併基準日前之同年12月31日間，其董事會主要係就系爭合併案之進行，而從事財務規劃、資金籌措等活動，此有該公司董事會議事錄可稽，依勇德公司創業期間財務報表附註記載，勇德公司主要的經營項目雖有鋼鐵鑄造業及機械設備、電子零組件、體育用品、模具等製造業、國際貿易業等項，然該期間公司主要營業活動尚未開始，且96年12月31日該公司員工人數為0人，故被告認定勇德公司並無實質重大營運，並非無據。
2.而原復盛公司依合併契約雖為消滅公司，惟公開收購說明書已揭示合併後原復盛公司之經營團隊將被留用之條款，而合併契約亦明定原復盛公司代表人李後藤為存續公司之首任董事長；員工亦由存續公司依原聘僱條件繼續聘僱留用並承認其任職年資，另原復盛公司經營股東即李後藤家族，亦經由前述海外轉投資架構，由持有原復盛公司46.8％股權，轉變為間接持有原告51.8％股權。
3.是依前開說明，勇德公司於合併前並無實質重要營運，合併後改以消滅公司為名，並留用消滅公司經營管理階層及員工而從事相類之營業項目，且消滅公司經營股東李後藤家族，由持有消滅公司即原復盛公司46.8％股權，藉由轉投資荷商Valiant公司而變為間接持有原告51.8％股權，是被告認定勇德公司係為系爭合併而設立之公司，原復盛公司並未因合併而消滅，實係原復盛公司之經營股東，經由股權結構之調整，而以間接持有過半數股權之方式繼續經營。是被告依系爭合併之實質經濟事實，認定原復盛公司實質上並未消滅，縱其有內部產生之商譽，然因非企業所得控制之可辨認資產，且其成本無法可靠衡量，自不能為移轉而由原告認列，尚屬有據。故原告主張得逕按財會公報第25號，就收購成本超過所取得被收購公司可辨認淨資產公平價值之差額認列商譽，尚非可採。
（四）原告雖主張原復盛公司經營股東，於原告公司擔任之董事席次未能過半，不具控制能力云云，惟查：
1.財會公報第7號第16段第2項固規定：「投資公司直接或間接持有被投資公司有表決權之股份雖未超過50%，但若有下列情況之一者，仍視為對被投資公司有控制能力：(1)與其他投資人約定下，具超過半數之有表決權股份之能力。(2)依法令或約約定，可操控公司之財務、營運及人事方針。(3)有權任免董事會（或約當組織）超過半數之主要成員，且公司之控制操控於該董事會（或約當組織）。
(4)有權主導董事會（或約當組織）超過半數之投票權，且公司之控制操控於該董事會（或約當組織）。(5)其他具有控制能力者。」惟前開但書規定係針對投資公司持有有表決權股份未超過50％，但符合該規定所列情況，仍得認有控制能力之依據，並非作為認定投資公司直接或間接持有被投資公司有表決權股份超過50％，但無控制能力之基準，是原告以其經營股東所任董監席位未逾半數，而執前開規定主張原復盛公司經營股東對原告公司已無控制能力，尚有未合。
2.次查，依系爭合併案之公開收購說明可知，系爭合併案之國外控股公司投資人橡樹公司，自始即約定留用原復盛公司經營股東，並預為約定未來售股機制及具體期程，則被告認定橡樹公司並非以參與原告公司經營為主要投資目的，尚非全然無據，且董監席次之設計亦可能係出於確保投資之目的，故尚難僅以原復盛公司經營股東與國外控股公司投資人之董監席次人數均未過半，即無視過半股權所表彰之股東表決權數，而得認有確切證據可證原復盛公司經營股東對原告之財務營運及人事並無控制力。
3.至於原告主張橡樹公司得行使強賣權一節，經查強賣權一般係約定投資人得在特定條件下，於其將股份出售第三人時，得併予要求原股東一併出賣股份，而此特定條件多係關於投資人重大權益保障之目的，與公司一般財務營運及人事決定有別，如未就契約結構及約定內容全面觀察，尚難徒以強賣權約定之存在，即可逕執以作為認定持有過半股份之經營團隊不具控制力之證據，本件依原告所提部分協議節本，僅得認定橡樹公司確擁有強賣權，惟難據此逕為認定原復盛公司經營股東因此而喪失對原告之控制能力，從而本件原告主張橡樹公司依約得行使強賣權，可認原復盛公司經營股東對原告公司並無控制力一節，尚非可採。
（五）至於原告主張被告既認定原告與系爭合併案相關主體間股權收購交易，與經濟實質不符，而有虛偽安排情事，即應依企業併購法第42條第1項，報經賦稅主管機關財政部核准後，始得調整一節，查按，「公司與其子公司相互間、公司或其子公司與國內、外其他個人、營利事業或教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間有下列情形之一者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之所得額及應納稅額，得報經賦稅主管機關核准，按交易常規或依查得資料予以調整：一、有關收入、成本、費用及損益之攤計，有以不合交易常規之安排，規避或減少納稅義務者。二、有藉由股權之收購、財產之轉移或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者。」固為行為時企業併購法第42條第1項所明定。惟本條項第1款係為避免公司與其子公司相互間、公司或其子公司與國內外其他個人、營利事業或教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間藉由有關收入、成本、費用及損益之攤計有不合常規的安排，而有不當規避或減少營利事業所得稅課徵之情形，須以公權力介入按常規交易予以調整，原則上會涉及不同公司或營利事業等主體間收入、成本、費用及損益攤計之調整；第2款係為避免藉由收購公司之股權、財產之轉移或其他虛偽之安排情事，而有不當規避或減少營利事業所得稅課徵之情形，須以公權力介入依查得資料予以調整，原則上會涉及形式上移轉者、受移轉者與實質上移轉者、受移轉者歧異，故為本條項規定該2款情形之調整時，多會含主體之調整，為茲慎重，特別明定須為「報經賦稅主管機關核准」之程序（最高行政法院105年度判字第528號判決參照）。經查，本件所涉爭議，乃勇德公司成立目的，在於合併收購原復盛公司，本身並無其他業務，雖形式上吸收合併原復盛公司，惟經濟實質上僅係股東結構之調整，究應依其併購外觀認有商譽產生而適用攤銷規定；或應依經濟實質認定原復盛公司並未消滅，內部產生之商譽不得認列為資產，亦不生商譽之無形資產及其攤銷問題，故本件並非認定收購成本、合併價值或商譽計算有何非常規交易之安排；亦非認定股權之收購相關主體間有何名不符實或虛偽，並無涉及不同主體之調整情事，是依上述規定及說明，核非行為時企業併購法第42條第1項規範之範疇，原告主張本件應有企業併購法第42條第1項第2款規定之適用，需報經賦稅主管機關財政部核准後始得調整云云，亦無足採。
（六）又本件商標權攤銷數186,833,333元部分，依原告主張係因合併原復盛公司後取得該公司之商標權，為出價取得之無形資產，以公平市價1,121,000,000元，按6年攤銷，惟查，本件原告雖為合併後之存續公司，但以經濟實質而言，原復盛公司僅重新調整股權架構而並未消滅，已如前述，故其資產會計處理，應依原復盛公司財務報表帳列相關科目之帳面金額為入帳基礎，依原復盛公司96年12月31日資產負債表及會計師查核簽證報告，並無列示商標權之無形資產；而原告所提鑑價報告，亦未針對收購日原復盛公司資產負債公平價值進行評估，則被告否准原告認列商標權攤銷數186,833,333元，尚無不合。
七、綜上所述，原告之主張均無可採，被告否准原告認列101年度商譽及商標權攤提數455,374,358元，核定各項耗竭及攤提為20,349,202元，併同其餘調整項目，核定補徵稅額46,646,549元，尚無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，從而原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及聲明陳述，於判決結果無影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 1 月 18 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 劉穎怡
法 官 林秀圓法 官 吳坤芳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 1 月 18 日
書記官 李承翰