臺北高等行政法院判決
105年度訴字第115號106年2月16日辯論終結原 告 行天宮醫療志業醫療財團法人代 表 人 黃忠臣訴訟代理人 施博文 會計師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠訴訟代理人 華文玲
卓佩君上列當事人間機關團體作業組織所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年12月11日台財訴字第10413963400號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告起訴後，被告代表人由李慶華變更為吳英世，再由吳英世變更為王綉忠，有行政院民國105年5月30日院授人組字第1050043282號令、105年8月25日院授人培字第1050051736號令附卷可稽，茲據其等先後聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：
１、原告91年度機關團體作業組織所得稅，列報課稅所得額新臺幣（下同）49,112,500元，經被告初查以其銷售貨物或勞務之支出中列報82-85年度核准作為建院計畫用途保留款所購建之醫療大樓及設備之折舊費用148,439,157元，因該結餘款係專款專用性質，應於購建醫療大樓等資產時沖轉該保留款，乃予剔除，核定課稅所得額為197,551,657元。原告不服，循序提起行政訴訟，經本院95年度訴字第2686號判決駁回及最高行政法院97年度裁字第317號裁定上訴駁回確定。
嗣原告向司法院聲請解釋，經司法院作成釋字第703號解釋，認為財政部賦稅署84年12月19日台稅一發第000000000號函一㈤決議1與3（下稱財政部84年12月19日函釋）違反憲法第19條租稅法律主義，應自解釋公布之日起不再援用。原告其後依上開司法院解釋提起再審之訴，經本院101年度再字第178號判決將本院95年度訴字第2686號確定判決廢棄，並撤銷前訴願決定及前處分。被告依前揭再審判決意旨，作成103年3月26日北區國稅法一字第1030005534號重核復查決定（下稱103年3月26日重核復查決定），追認銷售貨物或勞務之支出108,657,100元，變更核定課稅所得額為88,894,557元，行政救濟後應退稅額27,164,275元，應退已納行政救濟利息999,443元，並加計行政救濟利息4,597,313元退還原告在案。因原告於88及以後各年度之機關或團體及其作業組織結算申報，均因上述相同事由，經被告重核復查各該年度銷售或勞務之支出，致86年度核定銷售貨物或勞務之支出虧損額變更為265,438,311元，至91年度仍有累積虧損餘數可供扣抵純益額。
２、103年5月6日，原告以86年度經被告核定銷售貨物或勞務之虧損額265,438,311元，申請依所得稅法第39條規定，自91年度核定課稅所得額88,894,557元中扣除，且就91年度機關團體作業組織所得稅溢繳稅款及已繳納利息計50,557,547元部分，應依稅捐稽徵法第38條規定，加計利息退還。被告審查結果，以103年8月25日北區國稅審一字第1031017239號函（下稱103年8月25日函），檢送更正核定通知書與調整法令及依據說明書，核定應退稅額22,213,639元（00000000×25%－10000），惟因前5年銷售貨物或勞務虧損本年度扣除額，非屬行政救濟範疇，無稅捐稽徵法第38條加計利息退還規定之適用，否准加計利息。原告認為被告前開核定退稅之22,213,639元，性質係行政救濟事件，以103年12月2日103恩醫董字第1669號函請被告依稅捐稽徵法第38條規定加計利息，經被告以104年5月13日北區國稅審一字第10400007953號函否准（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，經決定駁回後，提起本件行政訴訟。
三、原告主張略以：
１、本件性質屬行政爭訟勝訴性質，應就退稅加計利息退還：
⑴、原告91年度所得稅經被告剔除折舊之補稅事件，原告於敗訴
確定後聲請釋憲，經司法院釋字第703號解釋後，本院101年度再字第178號判決原告勝訴，責由被告重核退稅。其中，依法以前年度銷售貨物或勞務虧損扣抵91年度課稅所得，性質當然符合稅捐稽徵法第35條行政救濟事件性質。且被告當時初查，如核認原告醫療大樓及設備折舊，即無後續因行政救濟程序追認折舊金額，並扣除以前年度虧損，此乃無法割裂行使。
⑵、被告依前揭再審判決，才追認原告91年度所得稅之醫療大樓
及醫療設備之折舊金額，此調增之折舊金額使以前年度核定虧損金額，性質當然是行政救濟。被告早已將補徵稅款徵收入國庫，當然應彌補原告因多年行政救濟程序退還本稅所產生之損失，符合稅捐稽徵法第38條第2項規定意旨。
⑶、系爭折舊爭議，於司法院釋字第703號解釋後，經行政法院
的再審判決追認折舊，影響各年度折舊額之追認，被告認為原告最初復查階段未主張盈虧互抵扣除額，非屬行政救濟範疇，退稅不准加計利息，顯然過苛，因為是調增折舊後，才產生以前年度虧損，才得依法盈虧互抵退稅。於追認以前年度折舊、減除86年度核定虧損265,438,311元，原告91年度課稅所得額為負數。
２、關於91年度所得稅款，原告曾於91年扣繳1,885元、94年4月26日繳納12,266,240元、95年5月19日繳納18,554,885 元、97年6月30日繳納18,554,894元及補稅利息1,179,633元，計50,557,547元，應均不必繳納，屬溢繳之本稅及利息。本件因被告核定原告86年度銷售貨物或勞務虧損額265,438,311元，原告103年5月6日申請依所得稅法第39條規定，自91年度核定課稅所得額中扣除，被告以103年8月25 日號函核定應退稅額22,213,639元，此22,213,639元依稅捐稽徵法第38條第2項規定，應再加計利息退還，金額計3,396,554元（見本院卷第102頁）。而此原告就此3,396,554元金額之請求，亦符合稅捐稽徵法第28條第3項規定，是縱本件前5年銷售貨物或勞務虧損本年度扣除額，非屬行政救濟項目，仍符合稅捐稽徵法第28條第2項-第4項規定，應依前揭規定，按因認列前5年度虧損扣除額致溢繳稅款，按日加計利息。
３、聲明求為判決：
1 訴願決定及原處分均撤銷。
2 被告應作成准予原告103年5月6日申請就所得稅退稅款22,213,639元加計退稅利息（該退稅利息金額為3,396,554元）之行政處分。
3 訴訟費用由被告負擔。
四、被告主張略以：
１、稅捐稽徵法第38條第2項、第3項規定，旨在彌補徵納雙方因行政救濟程序而延緩徵收或退還本稅所生損失，是對於因行政救濟程序終結而確定應退還稅款者，始應就退還稅額依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息一併退還。被告依前揭再審判決意旨，作成103年3月26日重核復查決定，追認銷售貨物或勞務之支出108,657,100元，變更核定課稅所得額為88,894,557元，行政救濟後應退稅額27,164,275元，應退已納行政救濟利息999,443元，並加計行政救濟利息4,597,313元退還原告在案，該行政救濟事件業告終結。至嗣後原告具文申請以86年度核定銷售貨物或勞務之虧損額265,438,311元扣抵91年度課稅所得額，並加計利息退稅乙案，核與原因建院計畫用途保留款所購建醫療大樓及設備之折舊費用而提起之行政救濟案，分屬不同行政程序，難謂本件因盈虧互抵所退稅款，屬稅捐稽徵法第38條所規定之應退還稅款，自無該法條所稱加計利息退還之適用。
２、本件原告是依稅捐稽徵法第38條規定，申請盈虧互抵退還稅款應加計利息，並未依稅捐稽徵法第28條規定，二者為不同的請求權。此二個規定，對利息的計算，算法不同，金額也不同。況當初原告103年5月6日提出虧損扣除額更正，被告已依法處理，沒有適用法令錯誤問題。
３、聲明求為判決：
1 原告之訴駁回。
2 訴訟費用由原告負擔。
五、本院的判斷：
１、租稅債務關係是以財產法性質之金錢給付義務為內容，有人民對國家之金錢給付義務，也有國家對人民之金錢給付義務在此關係中，無論國家或人民，無法律上原因而受領他方之給付者，皆有應否及如何返還的問題。此返還請求權是在無法律原因而為繳納時成立。又對公法上金錢債務或其反面的返還債務，並無應加計利息之一般法律思想，對公法上之返還請求權，並無皆應加計利息之法律原則，原則上須有法律之明文規定，始加計利息。稅捐稽徵法第38條第2項、第3項即明定行政救濟後稅款之退補，應加計利息，其中第38條第2項係規定：「經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內退回；並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。」可見，非因行政救濟後之稅款退還，並不符稅捐稽徵法第38條第2項應加計利息退還之要件。
２、又稅捐稽徵法第28條規定的退稅計息類型有二，其一是納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，其二是納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款。前者是納稅義務人的錯誤致溢繳，後者是稅捐稽徵機關的錯誤而使納稅義務人溢繳，須以徵納一方有錯誤為前提，若非出於納稅義務人或稅捐稽徵機關之錯誤，即無稅捐稽徵法第28條退稅計息的適用（參見最高行政法院101年度判字第891號判決意旨）。
３、本件如事實概欄所載之事實，有原告91年度機關團體作業組織結算申報書、86年度機關或團體及其作業組織結算申報核定通知書、91年度營利事業所得稅重核復查決定應退稅正註銷單、103年3月26日重核復查決定、原告103年5月6日更正虧損扣除額及依稅捐稽徵法第38條規定加計利息退還稅款申請書、申報更正核定通知書及申報核定通知書調整法令及依據說明書、復查申請書、原告103年12月2日103恩醫董字第1669號函、被告104年5月13日北區國稅審一字第10400007953號函、訴願書、本院95年度訴字第2686號判決、最高行政法院97年度裁字第317號裁定、本院101年度再字第178號判決等附於原處分卷可稽，為可確認之事實。
３、經查：
⑴、關於原告91年度機關或團體及其作業組織結算申報，關於列
報銷售貨物及勞務支出之爭議，經被告依本院101年度再字第178號判決意旨，作成103年3月26日重核復查決定，追認銷售貨物或勞務之支出108,657,100元，變更核定課稅所得額為88,894,557元，斯時的應納稅額為22,213,639元（00000000×25%－10000），斯時被告就此22,213,639元的受領，非無法律上原因，原告尚無返還請求權。嗣103年5月6日，原告以86年度核定銷售貨物或勞務虧損額265,438,311元，申請依所得稅法第39條規定，將86年度虧損自91年度課稅所得額減除，並加計利息退還稅款，被告審查結果，更正核定原告91度「前五年核定銷售貨物或勞務虧損本年度扣除額」由原告之申報額13,058,582元，更正為101,953,139元，更正核定後之91年度所得額為0元（見原處分卷第100-102頁），核定應退稅額為22,213,639元，並先後於103年8月15日、
103 年9月22日退還（見本院卷第85、86頁），核與前揭因列報銷售貨物及勞務支出爭議之行政爭訟，分屬不同的行政程序，更非稅捐稽徵法第38條第2項所稱行政救濟後之稅款退還情形，自無該條加計利息併退規定之適用。又是否以先前年度營業虧損抵扣本年度純益額，必須符合所得稅法第39條規定之要件，並須自行決定申報。原告認為其91年度所得稅關於列報銷售貨物及勞務支出之爭議，與其103年5月6日申請虧損扣除無法割裂，後者即屬行政救濟範疇，乃其個人主觀見解，洵無可採。
⑵、再者，原告91年度所得稅關於列報銷售貨物及勞務支出之爭
議，歷經行政爭訟後，被告於追認後變更核定課稅所得額為88,894,557元，已如前述。嗣被告因原告103年5月6日申請將86年度虧損自91年度課稅所得額減除，核定更正原告91年度所得額為0元、應退稅額為22,213,639元，此盈虧互抵後之退還稅款，並非出於納稅義務人或稅捐稽徵機關之錯誤，依前開規定及說明，亦無稅捐稽徵法第28條退稅計息的適用。
六、綜上，原告所訴各節，均無可採。針對原告103年申請將86年度虧損自91年度課稅所得額減除，被告核定更正原告91年度所得額為0元、應退稅額為22,213,639元，並無稅捐稽徵法第38條第2項或第28條第3項加計利息併退規定之適用，被告予以否准，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
七、本案事證已明確，兩造其餘攻擊及防禦方法，均與本件判決結果不生影響，爰不一一論駁，併予敘明。
八、結論，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 3 月 16 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 陳秀媖
法 官 鍾啟煌法 官 蘇嫊娟
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 3 月 16 日
書記官 李淑貞