臺北高等行政法院判決
105年度訴字第1158號106年2月16日辯論終結原 告 仲暘資產管理股份有限公司代 表 人 黃漢川（董事長）訴訟代理人 張芷 會計師被 告 桃園市政府地方稅務局代 表 人 林延文（局長）住同上訴訟代理人 劉政德
林皇儒張曉芬上列當事人間娛樂稅事件，原告不服桃園市政府中華民國105年6月1日府法訴字第1050065958號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國97年8月至102年6月間，於桃園市○○區○○○路○○○巷○弄○號經營「統帥高爾夫球場」，提供娛樂場所、設施或娛樂活動向消費者收取費用，應依娛樂稅法第7條規定向被告辦理登記及代徵報繳娛樂稅，原告曾於103年9月3日向被告補報繳前揭期間內代徵供消費者使用電動車費之娛樂稅計新臺幣（下同）9,644,843元，惟被告於103年10月7日以桃稅消字第1032151552號函通知原告於103年10月17日提示帳簿憑證資料供被告調查。經被告查得原告於前揭期間內，仍有向消費者收取使用電動車費30,488,172元，其應報繳娛樂稅3,048,818元未予報繳，遂依財政部87年11月4日台財稅第000000000號函釋規定，認為原告自動補報繳後，經被告查得實際營業額高於其自行承認之營業額，其匿報部分之娛樂稅仍應予以補徵及處罰，遂依娛樂稅法第14條第1項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，並以原告明知應將電動車費報繳娛樂稅，卻擅自改變列帳方式及報繳內容，漏報期間近5年之久，難謂其非屬故意，已構成稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定之要件，認定核課期間為7年，處以其匿報娛樂稅稅額5倍之罰鍰，計15,244,090元（下稱原處分）。原告不服，申請復查，復查決定維持，原告仍不服，提起訴願，惟遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、原告主張：㈠系爭電動車費加項，全部為桿弟費750元中撥入金額，非原告由電動車資轉列撥出款，應予轉正「桿弟費」代收科目：原告為便利桿弟於每次服務球友後，即能清楚知悉其個人可運用桿弟費收入款，故行為時統一發票備註欄揭示列記代收桿弟費金額，為固定桿弟費750元扣減提撥公共基金之餘額即淨額揭示。至於扣減提撥之桿弟費公共基金，因受統一發票格式欄位限制，行為時權宜加計代收電動車費款項中，故發票顯示代收電動車費為公告電動車費及桿弟公共基金款合計數。有關公共基金緣由，統帥桿弟基金管理委員會104年3月9日出具證明書，並於104年3月26日至被告製作談話筆錄說明在案，足資參證。本諸實質課稅原則及財政部頒定營利事業所得稅查核準則第65條規定，列支之科目混雜者，仍應按其性質分別查核。改制前行政法院58年判字第97號判例意旨，亦予轉列核實科目計課稅賦有案。惟原處分及訴願決定卻以原告統一發票便宜處理之形式外觀記載，執認原告有實際代收該系爭電動車費及代徵其娛樂稅稅額，未證諸產業市場實際經營態樣，執將固定750元免徵娛樂稅之桿弟費，部分(205元)款項歸屬電動車費款課徵娛樂稅，增加原告租稅負擔，更致代收桿弟費金額不固定狀態，顯與同業固定桿弟費收入事實相悖，有違實質課稅原則及租稅法律主義。㈡原告歷年來均將桿弟管理委員會決議提撥桿弟公共基金，就扣款後餘額列示代收桿弟費，按實際收取電動車費款，核實申報繳納娛樂稅款，嗣於103年9月3日主動補申報繳納短計娛樂稅9,644,843元時，原告亦於自動報繳申報書檢附之相關證明文件─各年度申報娛樂稅總表下端說明充分揭示：「車資為球友擊球時每人皆收取300元的球車費。
」在案。103年10月20日辦理103年度桃園縣高爾夫球場督導查核時，原告亦就代收固定桿弟費750元，提撥桿弟基金款併計電動車費款部分，所生娛樂稅法律見解疑義，與被告主動說明並溝通討論。系爭客體為桿弟費扣款，源於原告103年9月3日自動申報案，雖因發票系統格式限制，列計電動車資項下，顯非原告實際代收消費者含稅之電動車款營業額，故原告營業額並未增減，且與財政部87年函釋之嗣後經稽徵機關確實查得實際營業額高於自行承認之營業額短漏有別，主觀上非出於故意過失，客觀上業已自動補繳，依行政罰法第7條及稅捐稽徵法第48條之1規定應免予處罰。㈢就球友而言，其依球場公告按使用電動車人數收取含娛樂稅電動車資300元至500元，及其支付桿弟固定750元桿弟費款之小計，與統一發票備註欄金額合計數額相符，並無短計情事。就稽徵機關而言，系爭代收代付電動車資及桿弟公共基金款，97年8月起既然原告已合計揭示於發票申報檔案中，並無短少或小於原告向每一球友收取含娛樂稅電動車資，自無短計匿報情事。且系爭電動車費差額既為原告代收代付之桿弟費，本非屬原告營業額，無財政部87年函釋查得營業額短漏匿報適用。桿弟公共基金為代收代付科目，無須繳納娛樂稅及營業稅，無促使原告取得任何實質利益誘因，自無故意，核課期間應為5年，應以本案裁處書收文日104年7月20日為準，核課期間僅得追溯至99年7月21日為基準計算裁處罰款。㈣本案系爭桿弟管理委員會決議由桿弟費提撥公共基金措施已實施數十年，原告97年7月以前因不諳租稅法令，未察代收桿弟費公共基金免徵娛樂稅，而誤溢繳納娛樂稅額。迄97年8月後基於桿弟納稅權益轉正，本於球場公告實際代收桿弟費金額及財政部相關函釋規定，未計入代徵娛樂稅，至100年起球場桿弟費由桿弟管理委員會自行收取，原告未代收代付，統一發票備註欄代收代付桿弟費揭示750元，未因交付對象不同而有價款差異。訴願決定將桿弟公共基金款認列為電動車資，將造成實質上原告收取使用電動車費款達630元，高於同業同桿數鄰近球場收費標準（每人300元至500元），而球場固定750元桿弟費，卻成為非固定且代收桿弟費款僅485元，顯低於同業同桿數鄰近球場收費標準（每人800元至1,000元），顯違實質課稅原則及日常生活經驗法則等語。並聲明求為判決：撤銷原處分、復查決定及訴願決定。
三、被告則以：㈠原告於103年10月17日向被告說明其97年8月至102年6月間電動車營業收入未列入營業發票銷售額，僅列於發票備註欄上註明「代收電動車費」、改制前桃園縣政府103年度高爾夫球場督導娛樂稅查核報告表及帳簿資料附案可稽。被告依帳簿資料查得原告於前揭期間向消費者收取電動車費計3,048萬8,172元，應報繳娛樂稅計304萬8,818元而未予報繳。原告雖於104年5月27日再行補繳納前揭稅款，惟係在被告103年10月7日發函調查後始為之，按財政部87年11月4日台財稅第000000000號函釋規定，原告自動補報繳後經被告查得實際營業額高於其自行承認之營業額，其匿報之部分仍應予以處罰。㈡參照娛樂稅法第2條、第3條及第9條規定及財政部80年1月22日台財稅第000000000號函釋規定，原告設置電動車收取費用，核屬娛樂稅法第2條第1項第6款「高爾夫球場」之娛樂稅課徵範圍。原告既設置電動車並以「代收電動車費」名義向消費者收取費用，則該收費額應已包含消費者所繳納之10%娛樂稅在內，由於原告開立之統一發票已分別列有「代收桿弟費」及「代收電動車費」不同之收費項目，即可依收費性質歸入適當項目，且各項目於稅法上各具有不同之法律效果，尚不得以事後之轉列會計科目為由，而無視消費者於付費時已繳納娛樂稅之事實。㈢參照最高行政法院100年度判字第1552號判決及本院101年度訴字第1925號判決之意旨，稅捐稽徵法第21條第1項第1款「5年」核課期間應以「規定期間內誠實申報者」為限。查原告於97年7月前即將代收電動車費列入營業發票銷售額並覈實報繳娛樂稅，惟自97年8月起將代收電動車費改列於營業發票備註欄且未報繳娛樂稅，直至102年6月轉手經營為止。因此，原告既明知電動車費應報繳娛樂稅，惟卻擅自改變列帳方式及報繳內容，未於法定期間內盡其誠實申報之作為義務，匿報應報繳之娛樂稅至為明確，且漏報期間將近達5年之久，實難謂非屬間接故意，其違反誠實申報之作為義務已明，且亦構成稅捐稽徵法第21條第1項第3款要件之事實，被告依前揭規定及判決意旨，核認本案核課期間為7年，於法有據等語置辯。並聲明求為判決：駁回原告之訴。
四、本院判斷如下：㈠按「娛樂稅，就下列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票
價或收費額徵收之：...六、高爾夫球場及其他提供娛樂設施供人娛樂者。」、「（第1項）娛樂稅之納稅義務人，為出價娛樂之人。（第2項）娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人。」、「娛樂稅，照所收票價或收費額，依左列稅率計徵之：六、……高爾夫球場，最高不得超過百分之二十……。」、「直轄市及縣（市）政府得視地方實際情形，在前條規定稅率範圍內，分別規定娛樂稅徵收率，提經直轄市及縣（市）民意機關通過，報請或層轉財政部核備。」、「凡經常提供依本法規定應徵收娛樂稅之營業者，於開業、遷移、改業、變更、改組、合併、轉讓及歇業時，均應於事前向主管稽徵機關辦理登記及代徵報繳娛樂稅之手續。」、「娛樂稅代徵人每月代徵之稅款，應於次月10日前填用自動報繳書繳納。」、「娛樂稅代徵人不為代徵或短徵、短報、匿報娛樂稅者，除追繳外，按應納稅額處5倍至10倍罰鍰，並得停止其營業。」娛樂稅法第2條第1項第6款、第3條、第5條第6款、第6條、第7條、第9條第1項前段及第14條第1項分別定有明文。而行為時桃園縣娛樂稅徵收率序號9規定：「營業項目……高爾夫球場……徵收率百分之十。」。又「高爾夫球場設置載運球桿之電動車輛，如有收取費用，亦屬娛樂之收費額，應依娛樂稅法第2條之規定課徵娛樂稅。」、「關於未依規定辦理代徵報繳娛樂稅手續之營業人，在被查獲前自動補報補繳娛樂稅之計算基礎，准按其自行承認之營業額為準，惟嗣後如經稽徵機關查得實際營業額高於其自行承認之營業額者，其匿報之營業額部分，仍應依法補徵娛樂稅並予處罰。」亦分別經財政部80年1月22日台財稅第000000000號函釋及87年11月4日台財稅第000000000號函釋在案。上揭函釋均屬財政部本於職責就娛樂稅法前揭規定所為細節性、技術性之釋示，無違法律保留原則，應予適用（最高行政法院99年度判字第1035號判決參照）。
㈡次按稅捐稽徵法第21條規定：「（第1項）稅捐之核課期間
，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」而稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定『5年』之核課期間，以納稅義務人已在規定期間內『誠實申報』為前提，如納稅義務人雖在規定期間內申報，惟未盡誠實申報之作為義務，而故意以詐欺或匿報、短報、漏報之積極作為或消極不作為之不正當方法逃漏稅捐者，即與稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定之情形相當，其稅捐之核課期間為『7年』，俾維護租稅之公平（最高行政法院100年度判字第1552號判決參照）。又稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定：「娛樂稅法第14條第1項……二、娛樂稅代徵人不為代徵、匿報娛樂稅者。……按應納稅額處7倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦相關登記及代徵報繳娛樂稅手續，並已補繳稅款者，處5倍罰鍰。」。
㈢查原告於103年9月3日向被告補報繳97年8月至102年6月之娛
樂稅計964萬4,843元，被告旋於同年10月7日以桃稅消字第1032151552號函通知原告於同年月17日提示帳簿憑證資料以供調查，原告備詢時，向被告說明其上開期間電動車營業收入未列入營業發票銷售額，僅列於發票備註欄上註明「代收電動車費」，此有被告103年10月17日談話筆錄、改制前桃園縣政府103年度高爾夫球場督導娛樂稅查核報告表及帳簿資料附卷可考（見原處分卷第118頁至第148頁）。被告依帳簿資料查得原告於前揭期間向消費者收取電動車費計3,048萬8,172元，應報繳娛樂稅計304萬8,818元而未報繳，嗣原告於被告103年10月7日發函調查後之翌（104）年5月27日再行補繳納前揭稅款，依前揭財政部87年11月4日函釋規定，原告自動補報繳後經被告查得實際營業額高於其自行承認之營業額，其匿報部分仍應予處罰。被告爰依娛樂稅法第14條第1項及參照前揭「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，就進行調查後查獲原告匿報之娛樂稅304萬8,818元，處以5倍罰鍰計1,524萬4,090元，經核並無不合。
㈣再按前揭娛樂稅法規定，娛樂稅係對消費者出價娛樂行為課
徵之租稅，課稅基礎為娛樂業者向消費者所收之費用，納稅義務人為娛樂行為之消費者，由娛樂業者向消費者收費時併予徵收，再向主管稽徵機關報繳，若代徵人有向消費者收取屬娛樂稅課徵範圍之收費項目，即發生核課娛樂稅之基礎。亦即高爾夫球場對於消費者進場打球所收取之費用，如屬於娛樂之代價，不問其名稱為何，即應課徵娛樂稅，原告係上開娛樂稅之代徵人，本應就其每月代徵稅款於法定時限內，如實繳納，始符實質課稅原則及租稅法律主義。查原告向消費者收取之電動車收取費用，核屬娛樂稅法第2條第1項第6款「高爾夫球場」之娛樂稅課徵範圍，為財政部80年1月22日函釋在案。原告設置電動車並以「代收電動車費」名義向消費者收取，則該收費額即已包含於消費者所繳納之10%娛樂稅在內，且原告開立之統一發票已分別列有「代收桿弟費」及「代收電動車費」不同之收費項目（見本院卷第61-63頁），即可依收費性質歸入適當項目，且各項目於稅法上各具有不同之法律效果，此觀財政部74年9月13日台財稅第21988號函釋桿弟獎助金為代收代付性質，應免徵娛樂稅至明。
自不得以事後之轉列會計科目為由，阻卻其應將已向消費者代徵之娛樂稅據實報繳之義務。易言之，消費者已於出價娛樂時履行娛樂稅繳納義務，原告既為娛樂稅之代徵人，其向消費者所代徵之娛樂稅即應據實報繳，尚無可自行移為他用或不予報繳之餘地。而觀原告97年6月間所開立之統一發票，「品名」欄列有「租車費」；「備註」欄有「代收桿弟費」項目；但無「代收電動車費」之項目（見本院卷第43頁）；而100年2月迄102年3月間所開立之統一發票，其「品名」欄不論有無記入「電動車租賃費」，均於「備註」欄載有「代收電動車費」及「代收桿弟費」項目（見本院卷第61-63頁），足見原告主張其向消費者收取之「桿弟公共基金」費用列入「代收電動車費」項內，有前後矛盾及相互混淆之情，而原告僅提出其一己之計算說明，未據其提出代收費用之轉付或支用、帳目明細、管理運作資料，以實其說。原告主張系爭電動車費加項為桿弟費公共基金，全部為桿弟費750元中撥入金額，非原告由電動車資轉列撥出款，此誤列計科目行為應予以轉正「桿弟費」代收科目云云，洵不足採。又原告代理人於104年3月26日被告進行調查時之談話筆錄中，說明：「桿弟基金管理委員會自始即未立案，…由於未立案所以管委會之帳務都是流水帳。」等語（見原處分卷第236-237頁），而「高爾夫球場（俱樂部）之各項收入徵免娛樂稅及營業稅認定標準…項目…收取球童費…徵免認定標準…如係由高爾夫球場代收代付者免徵娛樂稅及營業稅；如按一定比率分配，球場所分部分，應課徵娛樂稅及營業稅，球童所分部分，免徵娛樂稅及營業稅。以上球場均應將球童之所得資料通報稽徵機關。」亦經財政部78年2月22日台財稅第000000000號函釋在案，經查原告並未依前開函釋將其「電動車費加項為桿弟費公共基金，全部為桿弟費750元中撥入金額」之資料通報稽徵機關之被告，要無執統帥桿弟基金管理委員會於104年3月9日出具之證明書（見本院卷第44頁），主張系爭電動車費加項作為桿弟費公共基金，主張應免徵娛樂稅之餘地。
㈤末按，行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行
為非出於故意或過失者，不予處罰。」查，現行娛樂稅係採自動報繳制，原告依規定本應據實自行辦理代徵報繳娛樂稅手續，原告於97年7月前即將代收電動車費列入營業發票銷售額並覈實報繳娛樂稅，惟自97年8月起將代收電動車費改列於營業發票備註欄且未報繳娛樂稅，直至102年6月轉手經營為止，有原告代理人徐維謙104年3月26日談話紀錄（見原處分卷第237頁）附卷可稽。準此，原告既明知「電動車費」應報繳娛樂稅，惟卻擅自改變列帳方式及報繳內容，未於法定期間內盡其誠實申報之作為義務，匿報應報繳之娛樂稅至臻明確，而漏報期間將近5年，其已具「明知並有意使其發生，或預見其發生而其發生不違背其本意」之故意（法務部103年5月2日法律字第10303505490號函參照），要無疑義，其違反誠實申報之作為義務已明，且亦構成稅捐稽徵法第21條第1項第3款所謂「故意以不正當方法逃漏稅捐」要件之事實，被告依前揭規定，核認本案核課期間為7年，並無不合。
㈥綜上，本件原處分（含復查決定）並無違誤，訴願決定予以
維持，亦無不合，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張及攻擊防禦，核與判決結果不生影響，無逐一論述之必要，核此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 3 月 2 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 蕭忠仁法 官 闕銘富
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 3 月 2 日
書記官 林苑珍