臺北高等行政法院判決
105年度訴字第1197號106年11月9日辯論終結原 告 和鑫光電股份有限公司代 表 人 馬維欣（董事長）訴訟代理人 蔡朝安 律師
李益甄 律師李威忠 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）訴訟代理人 蔡素珠
呂淑華上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年6月15日台財法字第10513923110號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序方面：原告起訴時被告代表人原為吳英世，嗣於訴訟繫屬中變更為王綉忠，茲據被告新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告辦理民國95年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘負新臺幣（下同）2,061,246,928元，經被告依書面審查暫按申報數核定，嗣被告據財政部南區國稅局（下稱南區國稅局）配合臺灣臺南地方法院檢察署（下稱臺南地檢署）檢察官指揮偵辦查獲通報資料，以原告95年度營利事業所得稅結算申報虛列營業成本20,918,182元，致漏報稅後純益20,918,182元，乃重行核定原告95年度未分配盈餘為負2,040,328,746元，原告不服，申請復查，未獲被告105年1月18日北區國稅法一字第1050001080號復查決定變更，提起訴願復經駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告起訴主張：
（一）原告於94年9月26日吸收合併南鑫光電股份有限公司（下稱南鑫公司），南鑫公司於經原告合併消滅前，曾於92年由百總公司承作無塵室工程，工程總金額為5億8千9百萬元，百總公司依工程進度向南鑫公司請款，南鑫公司均驗收確認在案，有無塵室進貨驗收單、工程驗收報告、工程請款單、轉帳傳票、工程總驗收報告可證。南鑫公司預付工程款及支付各期工程款後，自百總公司取具統一發票8紙，轉列固定資產並分年攤計折舊費用，原告吸收合併南鑫公司後，該無塵室工程設備亦經獨立專家評估價值後帳列固定資產，並依法申報折舊費用，詎料被告以南鑫公司向百總公司取具之3紙統一發票（發票號碼分別為UY00000
000、UY00000000、UY00000000）為不實發票，而認定原告虛列固定資產230,100,000元、95年度虛報折舊費用20,918,182元，而予以剔除，並調整原告95年度未分配盈餘。
（二）依所得稅法第66條之9第4項修法理由、98年9月14日修正之營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第111條之1修法理由可知，自94年度起，未分配盈餘之申報，以營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益為基準，再減除所得稅法第66條之9第2項各款所列之限定列舉減除項目，而非逕以稽徵機關核定數額為準，自無所得稅法第66條之9列舉減除項目外，另自稅後純益調整之情事。從而，同條第4項所稱「經主管機關查核通知調整者」，於財務報表經會計師查核之情形，係指「財務報表經主管機關查核通知調整者」，始足當之，本件被告係將原告之95年度未分配盈餘申報數，另於「加：其他（含經稽徵機關核定短漏報或主管機關查核通知調整之稅後純益）」項下，加計剔除之折舊費用，但原告之未分配盈餘申報數係經會計師查核簽證之稅後純益數，且從未經主管機關查核通知會計師應予調整，被告於核定未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅時，即應如數核定。被告於所得稅法第66條之9明文規定之調整事由外另行加計剔除之95年度折舊費用至原告之未分配盈餘申報數，於法無據。
（三）依改制前行政法院32年判字第16號判例、最高行政法院102年度判字第816號、第257號、101年度判字第459號等判決意旨，營利事業之費用或損失列報，須經查明確無支付事實，而係虛列費用或損失逃稅者，始構成漏報課稅所得額，而應予處罰。訴願決定雖認原告虛列固定資產而每年虛提折舊費用云云，惟本件所涉無塵室工程款均有實際支付，南鑫公司、百總公司及原告之前任負責人雖有謀議掏空公司之不法行為，但相關工程費用確已支付，此為被告所不爭，與一般未實際支付僅單純虛列費用，顯屬有別。是以，被告縱認該工程係屬虛偽而剔除相關折舊費用，亦僅得據此補徵稅款，尚不得認定原告有虛列費用而短漏報所得額之情，並據此調整未分配盈餘。
（四）未分配盈餘加徵10％所得稅之立法目的在於避免營利事業藉由保留盈餘規避股東稅負，故其計算基礎係以實際可供分配之盈餘為準，對於營利事業依法不得分配或已不存在之所得，亦准予減除。故未分配盈餘稅之課徵以公司有可供分配盈餘為前提，此亦與資本維持原則相符。原告確實支付相關工程款，而無可供分配盈餘，如依被告認定逕予調整原告之未分配盈餘，不啻於強加原告依法所無之稅負，減損資本維持，間接造成原告股東之損害等語。
（五）並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
四、被告則以：
（一）依臺南地檢署檢察官起訴書所載，原告前任負責人張錫強、南鑫公司前任負責人張文毅、原告及南鑫公司之前任財務主管楊淑嬌、百總公司負責人陳燦堂等人，基於圖利自己及幫助他人逃漏稅捐之犯意，於92年間謀議由原告投資設立之南鑫公司委託百總公司興建「無塵室及一般空調新建工程」，由陳燦堂捏造虛增上開工程成本，填製不實會計憑證，由百總公司提供不實發票3紙予南鑫公司充當進貨憑證，虛列固定資產並提列折舊，銷售額合計20,918,182元。原告已自承無上開進貨交易事實，係張文毅等人之犯罪行為，並對張文毅等人提出告訴，渠等行為足生損害於稅捐稽徵機關課稅之公平及正確性，已堪認定。
（二）南區國稅局配合臺南地檢署檢察官指揮偵辦查獲通報資料，張錫強、張文毅為能使原告順利上市並拉抬股價，於91年9月27日虛設儒圓國際股份有限公司（下稱儒圓公司）、North America International Limited（下稱北美國際公司），再將原告之產品賣予該2家公司，以虛增原告營業收入、虛列應收帳款，嗣為掩飾上開情事，張錫強、張文毅等人竟共同基於填製不實會計憑證及意圖為自己或第三人不法利益，違背渠等職務之概括犯意聯絡，於92年3月間，藉由原告投資設立之南鑫公司委託百總公司興建第5代彩色濾光片無塵室及一般空調新建工程，虛增工程成本，取得百總公司開立不實之統一發票3紙計230,100,000元，充當進貨憑證虛列固定資產設備，而南鑫公司支付高於實際工程款之款項，則由楊淑嬌等人兌領，輾轉匯回原告帳戶，做為沖銷原告對儒圓公司、北美國際公司虛列應收帳款，及補貼百總公司開立不實發票代價。嗣原告於94年9月26日與南鑫公司合併，原告為存續公司，原告於合併後仍延續虛列固定資產設備及提列折舊，因前項虛列固定資產設備95年度虛列折舊費用20,918,182元，致漏報稅後純益20,918,182元。被告爰按會計師查核簽證當年度財務報表所載之稅後純益負2,061,246,928元，加計漏報之稅後純益20,918,182元，重行核定未分配盈餘為負2,040,328,746元，並無不當。
（三）原告雖主張未分配盈餘之核課，應僅限於所得稅法「限定列舉」之事項進行調整云云，惟按所得稅法第66條之9第2項明定，營利事業當年度稅後純益須依商業會計法規定處理，而商業會計法第58條明定：「商業在同一會計年度內所發生之全部收益，減除同期之全部成本、費用及損失後之差額，為本期綜合損益總額。」是前開固定資產既係虛列，即無從攤提其折舊費用20,918,182元，原計算之稅後純益既有錯誤，被告依商業會計法規定予以調整回復正確稅後純益，重行核定未分配盈餘為負2,040,328,746元，並無不合等語。
（四）並聲明：駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所述之經過事實，有原告95年度未分配盈餘申報書（處分卷二第7 頁）、臺南地檢署檢察官起訴書（處分卷二第42-89頁）、95年度未分配盈餘申報更正核定通知書（處分卷二第12頁）、復查決定（處分卷二第35-38頁）及訴願決定（本院卷一第24-29頁）在卷可憑，應認屬實。原告不服原處分，循序提起行政訴訟，並以其確有支付無塵室工程款之事實，非屬虛列費用漏報所得額之情形；及被告應依會計師查核簽證後之95年度稅後純益數核定該年度未分配盈餘數，始符所得稅法第66條之9規定等節，據為主張，故本件應審酌者即為：被告認定原告有虛列固定資產設備而提列折舊費用情事，是否有據？被告以原告計算之稅後純益與商業會計法之規定不合，故予調整回復正確稅後純益，並以原處分重行核定本件未分配盈餘，是否適法？
六、本院之判斷：
（一）按「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅。（第2項）前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：一、（刪除）二、彌補以往年度之虧損及經會計師查核簽證之次一年度虧損。三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。五、依本國與外國所訂之條約，或依本國與外國或國際機構就經濟援助或貸款協議所訂之契約中，規定應提列之償債基金準備，或對於分配盈餘有限制者，其已由當年度盈餘提列或限制部分。六、已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金。七、依其他法律規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分。八、依其他法律規定，應由稅後純益轉為資本公積者。
九、（刪除）十、其他經財政部核准之項目。（第3項）前項第3款至第8款，應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限。（第4項）營利事業當年度之財務報表經會計師查核簽證者，第2項所稱之稅後純益，應以會計師查定數為準。其後如經主管機關查核通知通知調整者，應以調整更正後之數額為準。」所得稅法第66條之9第1項至第4項定有明文。
（二）經查，張錫強及張文毅為原告及南鑫公司之前代表人，為使原告順利上市並拉抬股價，於91年9月27日虛設儒圓公司、北美國際公司，將原告之產品賣予該2家公司，以虛增原告營業收入、虛列應收帳款，張錫強、張文毅為掩飾上開情事，與南鑫公司之前任財務主管楊淑嬌、百總公司負責人陳燦堂等人，於92年3月間，藉由南鑫公司委託百總公司興建第5代彩色濾光片無塵室及一般空調新建工程，虛增工程成本，取得百總公司開立不實之統一發票3紙計230,100,000元，充當進貨憑證而虛列固定資產設備。
而南鑫公司支付高於實際工程款之款項，則由楊淑嬌等人兌領，輾轉匯回原告帳戶，做為沖銷原告對儒圓公司、北美國際公司虛列之應收帳款，及補貼百總公司開立不實發票代價。其後原告於94年9月26日吸收合併南鑫公司，並於合併後仍延續虛列固定資產設備及提列折舊，因前項虛列固定資產設備而於95年度虛列折舊費用20,918,182元，致漏報稅後純益20,918,182元等情，有臺南地檢署102年8月13日南檢玲明金102偵7250字第47512號函（原處分卷一第1-2頁）、財政部南區國稅局102年8月21日南區國稅審一字第1020009088號函（原處分卷一第3頁）、被告竹北分局102年8月22日北區國稅竹北營字第1021205182號函、103年2月17日北區國稅竹北營字第1031202885號函（原處分卷一第4頁、第16頁）、95年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書（原處分卷一第5頁）、財政部北區國稅局裁處書（原處分卷一第14頁）、統一發票（編號UY00000000、UY00000000、UY00000000，訴願卷第79-80頁）、臺南地檢署102年度偵字第2354號等起訴書（原處分卷二第42-89頁）可稽，且查，楊淑嬌曾為南鑫公司財務部經理，其於原告與南鑫公司合併後之95年8月29日擔任原告財務處處長，並自99年3月26日起兼任原告會計主管，迄至101年6月26日辭職卸任，為原告所不爭執，南鑫公司匯予百總公司之系爭3筆工程款，係進入由張文毅控制之百總公司合庫五股帳戶，並由張錫強、張文毅指示楊淑嬌前往提領或轉帳，輾轉以此資金匯由儒圓公司或北美國際公司作為沖銷對原告之應收帳款等事實，亦據楊淑嬌於刑事偵查中供承，有102年7月15日訊問筆錄（本院卷二第564-571頁）可憑，並有百總公司合庫五股分行帳戶相關交易明細查詢結果資料、取款憑條（本院卷二第223-277頁）、及儒圓公司匯款憑條等可資參照，是被告認定南鑫公司支付之系爭工程款，並未實際用以購置固定資產設備，而屬虛列；原告於合併後仍延續虛列前述固定資產設備並提列本件95年度折舊費用20,918,182元，亦有虛列營業成本情事，即屬可採，是被告就此按會計師查核簽證當年度財務報表所載之稅後純益負2,061,246,928元，加計前述漏報之稅後純益20,918,182元，重行核定未分配盈餘為負2,040,328,746元，尚無不合。
（三）原告雖主張未分配盈餘之申報，應依當年度會計師查定之稅後純益為基準，稽徵機關逕予核定，並無依據云云，惟查，依所得稅法第66條之9第2項之規定，未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除該項各款後之餘額，又依行為時商業會計法第58條第1項規定：「商業在同一會計年度內所發生之全部收益，減除同期之全部成本、費用及損失後之差額，為該期稅前純益或純損；再減除營利事業所得稅後，為該期稅後純益或純損。」是所得稅法第66條之9所稱之稅後純益，其計算須合於商業會計法之規定，應屬明確。另觀諸所得稅法第66條之9於95年5月30日修正之立法理由：「……二、為使應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，更趨近於營利事業實際保留之盈餘，爰修正第2項，規定營利事業自計算94年度之未分配盈餘起，應以依商業會計法規定處理之當年度稅後純益為基礎，同時修正各款減除項目規定。……五、按營利事業依規定編製之財務報表如經會計師查核者，依會計師查核簽證財務報表規則第28條規定，財務報表之金額，應以會計師查定數為準；其後如經主管機關查核者，依相關財務報告編製準則規定略以（如證券發行人財務報告編製準則第五條），財務報表經主管機關查核通知調整者，應予調整更正。」等說明可知，營利事業當年度之財務報表經會計師查核簽證者，其稅後純益固得以會計師查定數為準，但其後如經主管機關查核通知調整者，仍應以調整更正後之數額為準，本件原告經查核既有未依商業會計法規定處理，而虛列前述營業成本情事，則被告依商業會計法規定予以調整回復正確之稅後純益，並重行核定未分配盈餘，洵屬有據，原告主張被告未依會計師查定數而自行調整稅後純益，於法無據云云，尚難憑採。
（四）又原告主張系爭工程款，原告確有實際支付之事實，與單純虛列費用有別；且原告因前負責人之不法行為亦受有損害一節，經查，系爭工程款係原告前負責人張錫強、張文毅、前財務主管楊淑嬌及百總公司負責人陳燦堂等人，藉由南鑫公司委託百總公司興建第5代彩色濾光片無塵室及一般空調新建工程，虛增工程成本，並取得百總公司開立不實之統一發票3紙計230,100,000元，而南鑫公司支付該部分之工程款，並未實際給付百總公司，而係存入張錫強、張文毅等人控管之百總公司合庫五股帳戶，並由楊淑嬌等人兌領，輾轉匯回原告帳戶，做為沖銷原告對儒圓公司、北美國際公司虛列之應收帳款，及補貼百總公司開立不實發票代價，是以系爭工程款並無實際支付百總公司，百總公司既未收受系爭工程款，衡情亦無提供該等價值之工程設備予南鑫公司之理，故依該進貨憑證所列固定資產設備，即有不實，原告雖主張合併前委請之獨立專家就換股比例已表達合理意見云云，然本件既係事後經由刑事偵查程序始查得前開進貨憑證不實之情事，原告委請之專家於出具意見時對此部分事實自無從知悉而予斟酌，是難執此合併時換股比例之合理意見，而認原告因合併取得之南鑫公司固定資產設備，確屬存在且已支付對價，原告前負責人張錫強、張文毅及前財務主管楊淑嬌明知系爭工程款並未實際支付用以購置南鑫公司固定資產設備，仍於合併後基於原告經營階層之職位，續予虛列系爭固定資產設備並提列折舊費用，被告依前開事證認定原告確有虛列營業成本情事，尚無不合，是原告主張其確實支付南鑫公司併購對價，認其就系爭固定資產已有支付對價，並非虛列云云，即非可取。
七、綜上所述，原告主張均非可採，被告以原告95年度營利事業所得稅結算申報虛列營業成本20,918,182元，致漏報稅後純益20,918,182元，重行核定原告95年度未分配盈餘為負2,040,328,746元，尚無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，從而原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及聲明陳述，於判決結果無影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 12 月 7 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 劉穎怡
法 官 林秀圓法 官 吳坤芳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 12 月 7 日
書記官 李承翰