臺北高等行政法院判決
105年度訴字第1199號105年12月22日辯論終結原 告 許鍾光被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）訴訟代理人 陳立桓上列當事人間禁止財產處分登記事件，原告不服財政部中華民國105年7月7日台財法字第10513930130號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、被告代表人原為吳英世，於訴訟進行中變更為王綉忠，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告滯欠民國101及102年度綜合所得稅合計新臺幣（下同）11,128,544元，因逾限繳日期未繳納，被告乃依稅捐稽徵法第24條第1項規定，以105年5月9日北區國稅○○服字第0000000000A號函及0000000000B號函，分別請新北市○○地政事務所（下稱○○地政事務所）及交通部公路總局臺北區監理所（下稱臺北區監理所）就原告所有坐○○○區○○段165、165-1地號、○○段750地號（限制範圍皆為13/20000）等3筆土地及新北市○○區○○路○○○號9樓房屋（限制範圍1/1）建物1筆（下合稱系爭不動產）；及車牌號碼000-0000、0000-00等車輛2部（下稱系爭車輛）辦理禁止移轉或設定他項權利登記，並以北區國稅○○服字第0000000000C號函（下稱原處分）通知原告。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張略以：（一）被告並未遵守人民財產應受憲法及相關法律保障之要求，在進行處分時未嚴謹地說明處分依據與處分理由，對於處分之財產總值是否曾進行合理的評估，以及處分之財產價值與應納稅捐是否相當也沒有任何陳述。此種沒有法律依據也沒有嚴謹的陳述相關事實及證據的行政處分，形同被告對原告財產權的直接掠奪行為，嚴重違法。（二）被告稱係依財政部99年9月10日財政部台財稅字第09900254660號函發布訂定之「稅捐稽徵機關辦理禁止財產處分作業處理原則」來進行處分，惟該處理原則係由財政部自行制訂之作業標準，僅以內部函釋或作業手冊方式公佈，法律位階為行政機關的職權命令或行政規則，並非經由立法院之立法程序所通過之中華民國法律或適法律授權制訂之行政規則，中華民國國民並無遵守的義務。人民的財產權是受到中華民國憲法的保障，沒有正當的法律依據，行政機關不得以於法無據的作業標準來處分人民的財產。又稅捐稽徵法第24條第1項規定，並未授權稅捐稽徵機關得自訂可直接處分人民財產的作業標準，且該處理原則以不論是否申請復查，均為適用對象，擴大限制人民基本權利之範圍，增加稅捐稽徵法第24條第1項所無之規定，已違法律保留原則。況所謂「達一定金額以上者」，究為單一年度的應納稅額金額，或是可以多年度合併計算，在該標準中並未清楚明訂。又原處分係在原告剛剛完成102年度復查程序後，在完全沒有事先通知或任何先前書面警告的狀況下逕行執行，政府機關豈可以偷襲的方式來逕行處分人民的財產？依稅捐稽徵法第38條第3項及第39條規定，原告已於期限內依法提起復查，被告依法應於復查程序完成後，在復查決定正本送達原告後之10日內，方可發出補繳稅款繳納通知書，通知原告繳納。是原告在尚未收到復查決定之補繳稅款繳納通知書前，應處於「無欠繳應納稅捐」之狀態，不構成稅捐稽徵法第24條第1項所定「納稅義務人欠繳應納稅捐」之禁止處分發動要件，被告逕行處分原告之所有財產，顯係違法。（三）被告於原處分僅列出被禁止移轉之財產，但該財產之價值為何，應如何評估被禁止處分的不動產以及汽車現值？被告於訴願答辯書中雖然記載核算標準，但並未指出該核算標準有任何法律依據。
原告被查封之系爭不動產位於○○○○市社區，坪數約為95坪外加一車位。依據永慶房仲網之資料，同一區域（○○○○路000-000號）於105年1月份實價登錄之同型房屋有兩筆交易：一為4,550萬元，另一為4,400 萬元，而原告目前於國泰世華商業銀行之房貸餘額為595萬元。因此如果房價僅依據較低的實價登錄房價4,400萬元來計算，被處分的房屋現值在扣除貸款後為3,805萬元。此外，原告所有車輛中之福斯汽車Golf 180 TSI為104年11月購買之2016年車款，買價約為120萬元，沒有車貸，購買至8月份已駕駛8個月，如果以20萬元的折舊來計算，車價的現值也有100萬元。是原告所有房屋及新車的現值依據上述的估算應為3,905萬元，遠遠超過原處分中所指出的應繳稅額11,128,544元。被告並未指出該核算標準有何法律依據，僅憑被告內部作業，即認定該被禁止移轉與設定財產的金額遠低於應繳納金額，實已經違反憲法保障人民財產權的規範。（四）前立法委員顏清標曾於101年11月23日至11月27日立法院會期中，對行政院提出「公告地價核算保證金方式」以及「強行辦理禁止財產處分」提出質詢，依立法院公報所載，被告與財政部深知目前的房屋或土地的價值計算方式與事實不符而且也沒有法律依據，卻遲遲沒有變更計算方式並且提出法案建立執法的依據，且立法院亦認財政部所訂立的稅捐稽徵機關辦理禁止財產處分作業處理原則會侵犯到憲法第15條對人民財產權之保障，並要求行政院（財政部）「為避免民眾財產權權益受損，應立即檢討修正」，然被告仍持續引用已經被立法院及行政院質疑的房屋及土地價值計算方式，及未經立法通過之上開處理原則為行政處分，此顯示財政部與被告的立法怠惰以及知法犯法，嚴重違反公務機關應依法行政的基本行政規則，實不可取等語。並聲明求為判決訴願決定、原處分均撤銷。
四、被告則以：（一）本案已符合稅捐稽徵法第24條第1項規定得辦理禁止財產處分之要件，且參據前揭條文之立法意旨，旨在確保稅捐債權得以順利徵起，被告基於保全稅捐之目的，依法通知○○地政事務所及臺北區監理所就原告所有系爭財產辦理禁止處分登記並函知原告，揆諸財政部65年12月31日台財稅第38474號函（下稱65年12月31日函）、103年11月7日台財稅字第10304589140號函（下稱103年11月7日函）及稅捐稽徵機關辦理禁止財產處分作業處理原則規定，洵無違誤。原告訴稱違反法律保留原則、違反憲法第15條對人民財產權的保障、違反無罪推定原則云云，顯然曲解法令，核不足採。（二）至原告主張被告未衡量所處分之財產價值與應納稅額相當，而財產權遭嚴重侵害乙節，查原告未提示足供認定該土地、房屋時價資料及證明文件，被告依財政部103年11月7日函，就土地及房屋按公告現值加2成估算計價後為16,973,484元【（3,201,500+9,087, 806+1,169+1,854,095）×1.2】，惟系爭不動產均已設定最高限額抵押權，擔保債權總金額為26,860,000元，擔保金額業已超過估算禁止處分財產價值；縱再計入原告所有系爭2部車輛之價值，仍顯不足保全欠繳之應納稅捐11,128,544元。被告通知有關機關就上揭財產為禁止財產處分登記，係以對原告造成財產最小侵害之方法，來達成確保租稅債權之手段，且二者間有合理之關聯，亦無違比例原則。因原告未繳清欠稅亦未提供欠稅及罰鍰之相當擔保，是被告依前揭規定禁止財產處分登記並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本院之判斷：
（一）按稅捐保全目的在於確保稅捐債權的實現，保全的功能在於透過防止或禁止稅捐債務人從事一定足以減損稅捐債務之總擔保的行為，以消極的避免減損稅捐債權本來能獲得實現的可能性。稅捐稽徵法第24條第1項規定：「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；其為營利事業者，並得通知主管機關，限制其減資或註銷之登記。」即為稅捐債權保全措施之一。揆其立法意旨，乃在使租稅債權獲得保全，避免欠稅人以移轉不動產所有權或設定抵押權等方式，藉以規避執行；該規定所稱「欠繳應納稅捐」，指依法應由納稅義務人繳納之稅捐，未於規定期限內繳納，此與納稅義務人是否進行行政救濟無涉，亦不以稅捐已確定為必要。次按財政部65年12月31日函及103年11月7日函釋以：「稅捐稽徵法第24條規定，旨在稅捐之保全，故該條第1項所稱『納稅義務人欠繳應納稅捐者』一語，係指依法應由納稅義務人繳納之稅捐，未於規定期限內繳納者之謂。」「一、納稅義務人以土地、已辦妥建物所有權登記之房屋提供繳稅擔保或為稅捐保全標的時，土地按公告土地現值加2成、房屋按稅捐稽徵機關核計之房屋現值加2成估價。……」等情，係財政部基於主管機關地位，對適用稅捐稽徵法第24條第
1 項之疑義所為之釋示，並未違反該法立法之意旨及目的，行政機關適用，本院予以尊重。又「三、稅捐稽徵機關應依下列原則辦理禁止財產處分作業：（一）納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿後仍未繳納且達一定金額以上者，無論有無申請復查，稅捐稽徵機關應定期（每月5日及20日）產製『應辦理禁止財產處分清冊』並自該清冊產製之翌日起算30日內，就納稅義務人相當於應繳稅捐金額之財產，通知有關機關為禁止財產處分，並函（副）知納稅義務人。」亦為稅捐稽徵機關辦理禁止財產處分作業處理原則所規定，該原則乃財政部為使所屬稅捐稽徵機關辦理禁止財產處分作業有一致性準據，所為技術性、細節性之指示，以供所屬稅捐稽徵機關作為適用之依據，核上開內容與稅捐稽徵法第24條第1項規定之立法意旨及目的無違，並未增加法律所無之限制，行政機關自得予以適用。
（二）查原告逾期未繳納101及102年度綜合所得稅合計11,128,544元，為保全稅捐，經被告依稅捐稽徵法第24條第1項規定，分別函請○○地政事務所及臺北區監理所就原告名下所有系爭不動產及系爭車輛辦理禁止移轉或設定他項權利登記，禁止處分財產總價值，依財政部103年11月7日號函，土地按公告現值加2成計價，房屋按公告現值加2成計價，估算價值合計為16,973,484元，並已設定最高限額抵押權，擔保債權金額26,860,000元，擔保金額已超過估算價值，未逾原告欠繳應納稅捐11,128,544元等情，有101年度及102年度綜合所得稅已申報核定繳款書（原處分卷第98頁、第99頁）、欠稅查詢情形表（原處分卷第88頁、本院卷第85頁）、全國財產稅總歸戶財產查詢清單（原處分卷第89頁）、系爭不動產查詢資料（原處分卷第90頁至第97頁）等件在卷可稽。原告雖已就101及102年度綜合所得稅申請復查，惟並未於規定期限內繳納，揆諸前揭規定及說明，仍屬欠繳應納稅捐。是原告主張上開函釋違反法律保留原則；其已於期限內依法提起復查，在尚未收到復查決定之補繳稅款繳納通知書前，應處於「無欠繳應納稅捐」之狀態，不構成稅捐稽徵法第24條第1項所定「納稅義務人欠繳應納稅捐」之禁止處分發動要件云云，尚難憑採。
（三）原告復主張原處分僅列出被禁止移轉之財產，但該財產之價值為何，應如何評估被禁止處分的不動產以及汽車現值？被告於訴願答辯書中雖然記載核算標準，但並未指出該核算標準有任何法律依據云云。查被告於訴願答辯書中已就原處分之事實理由及法律依據敘明在案（見原處分卷第23頁）。而原告所有系爭不動產經依財政部103年11月7日號函估算價值合計為16,973,484元，並已設定最高限額抵押權，擔保債權金額26,860,000元，擔保金額已超過估算價值，亦未逾原告欠繳應納稅捐11,128,544元等情，已如前述，縱加計原告所有系爭2輛汽車（原告自承1輛福斯廠牌買入價格約120萬元，以1年折舊20萬元計，仍有100 萬元價值；另1輛殘值大概2萬等語，見本院卷第95頁），仍不足擔保原告欠繳之稅捐。是被告為防租稅債權不能實現，就原告所有系爭不動產及車輛，分別函請地政機關及監理機關為禁止處分登記，自屬有據。
（四）原告另主張系爭不動產價值遠高於被告計算價值，原處分違反憲法第15條對人民財產權之保障云云。惟以公告土地現值及房屋評定現值估算不動產價值，其數額與現實市場上實際價值或有差異（前者通常較低估），然因稅捐於確定後移送法院強制執行欠稅人之房、地進行拍賣時，其拍賣之價格通常低於市價。且影響房價因素甚多，實價登錄資料並無法完全反應個別房地差異，尚難憑相鄰區域實價登錄資料估算系爭房地價值，故財政部前開函釋於估算不動產價值時，已考量前開因素，將公告土地現值及房屋評定現值加成估算不動產，尚屬公允。又最高限額抵押權，係指債務人或第三人提供其不動產為擔保，就債權人對債務人一定範圍內之不特定債權，在最高限額內設定之抵押權（民法第881條之1第1項規定參照）。最高限額係指抵押權人基於最高限額抵押權所得優先受償債權之最高限度額數，其所擔保者係現在已發生及將來可能發生之債權。系爭不動產已設定之最高限額抵押權擔保債權額26,860,000元，存續期間至132年9月5日，而其最高限額抵押權所擔保之債權額若干、且如何受償，均尚未確定。原告於本院提出國泰世華商業銀行永和分行出具之房貸餘額4,922,791元證明書（見本院卷第102頁），亦不足認定有民法第881條之12各款所規定之最高限額抵押權所擔保之原債權確定事由，自難以目前貸款餘額僅4,922,791元，即謂日後抵押權可以優先受償之金額僅4,922,791元。原告再於本院提出系爭不動產實價交易資料，主張系爭不動產交易總價37,300,000元（見本院卷第100頁、第101頁)，惟該交易價格是否即可認定為系爭不動產目前之實際價值，仍非無疑。且縱依此價格計算，扣除最高限額抵押權所擔保債權26,860,000元，為10,440,000元，仍不足擔保原告欠繳之稅捐，更遑論不動產及汽車等物倘經法院強制執行拍賣，其拍賣之價格通常低於市價。是被告就系爭不動產及汽車為禁止財產處分登記，以保全上開稅捐債權之實現，核與比例原則無違，原告此部分主張亦難憑採。
六、綜上所述，原告所訴各節，均無可採。原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 1 月 12 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 陳秀媖
法 官 蘇嫊娟法 官 李君豪
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 1 月 12 日
書記官 樓琬蓉