臺北高等行政法院判決
105年度訴字第120號105年4月12日辯論終結原 告 李敏雄訴訟代理人 林恆鋒 律師
余景仁 會計師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 張翠容上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國104年11月30日台財訴字第10413960570號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告依據查得資料，以原告於民國100年11月7日出售持有期間未滿1年之新北市○○區○○段油車坑小段52-1、53-4、263-1、273、277、279、279-2、280、281、284、285、294及296地號13筆土地（下稱系爭土地），銷售價格計新臺幣（下同）18,877,132元，未依規定申報及繳納特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅），經審理違章成立，除按銷售價格依適用稅率15%，核定補徵特銷稅2,831,570元外，並按所漏稅額處以1倍之罰鍰計2,831,569元。原告不服，申請復查結果，經被告104年4月16日北區國稅法二字第1040006339號復查決定減應納稅額1元，其餘復查駁回；原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：（一）原處分不當適用特銷稅條例第2條第1項第1款，將系爭土地列入課稅範圍，違反租稅法律主義且悖於司法院釋字第674號解釋意旨，認事用法顯有違誤：特銷稅條例之名稱已明白揭示其係針對特種貨物勞務而徵收稅款，適用上自須依該條例所明定應申報課稅之客體，不得與一般稅捐同視之而違反租稅法律主義。依司法院釋字第674號解釋、本院103年度訴字第1816號判決意旨，特銷稅條例第2條第1項第1款「依法得核發建造執照之都市土地」，不得僅以形式觀之，若都市土地因法律限制，或現實、事實上不符合建築標準無法核發建築執照，均不應認為此種土地係特銷稅條例第2條第1項第1款所稱之特種貨物。系爭土地皆為依新店都市計畫案（63年11月28日）列為保護區之土地，依都市計畫法第33條之規定，並非特銷稅條例第2條第1項第1款之一般「依法得核發建造執照之都市土地」。依都市計畫法臺灣省施行細則第27、28條之規定，系爭土地本質上應屬前開司法院釋字第674號解釋「依法律上限制其建築使用而無法核發建造執照土地」。（二）參照特銷稅條例之立法過程，該條例第2條第1項第1款以「依法得核發建造執照之都市土地」為規範內容，係因此類土地易被炒作致價格不合理飆漲，予以納入特銷稅之課徵客體。但依該條例之立法目的及平均地權條例第26條暨其施行細則第40條之規定，「依法得核發建造執照之都市土地」應予以目的地限縮至「依法得核發建造執照之都市土地且目前並無限建、禁建情事者」，此類土地方是立法者想要防堵短期買賣炒作之土地；若單純以依法得核發建造執照之都市土地，但事實上目前仍有限建之情事者，因無短期買賣炒作此類土地之可能，實不應納入特銷稅之課徵客體範圍。原告出售之系爭土地，依法目前既遭限制建築使用，與一般毫無限建、禁建之土地即有不同，應非特銷稅條例之課徵客體，原處分未予辨明，逕為不利原告之處分，認事用法顯有違誤。（三）「依法得核發建造執照」與是否為「禁建或限建區」為不同概念及規範，被告逕以系爭土地既非屬「禁建或限建區」即核屬「依法得核發建造執照」土地，顯有違誤：依新北市政府工務局104年6月17日新北工建字第1041079754號函，主管工務機關尚無法僅依系爭土地係屬「禁建或限建區」即斷言「得核發建造執照」，仍應由專業建築師檢討後方可確認；再依新北市政府工務局104年6月10日新北城測字第1041049439號函，系爭土地僅其中3筆得指定建築線，依建築法第42條，不得申請指定建築線者，必無法申請核發建造執照，即使得申請指定建築線，是否得核發建造執照尚在未定。系爭13筆土地，雖有727與723地號、744與743地號相臨接，至多僅5筆土地得指定建築線，惟仍須依建管機關考量實際情況方得決定是否得核發建造執照，被告逕認系爭13筆土地屬依法得核發建造執照之都市土地課稅範圍，顯無理由。（四）被告未深究特銷稅條例之特殊適用範圍與立法形成過程，復未考量保護區土地於申請建造執照時之特殊性質，亦未依司法院釋字第674號解釋意旨考量個案具體情形，顯已違反租稅法律主義與行政程序法第9條、第36條之規定。（五）系爭土地是否屬於應繳納特銷稅之客體尚有爭議，縱應繳納特銷稅，系爭土地應屬財政部102年12月12日台財稅字第10200142010號函釋（下稱財政部102年函釋）所稱「依法令規定有明確期間禁止作建築使用或可申請臨時建築使用之都市土地」，原告買賣契約訂定於100年11月間，應屬免罰之情形，且102年函釋係於原處分作成日（102年11月15日）後不到一個月隨即發布，原處分尚未確定，依稅捐稽徵法第48條之3規定，原告自得適用該函釋。（六）原告就特銷稅條例第16條第1項之違反，並無故意或過失，依行政罰法第7條第1項及臺灣臺中地方法院102年度簡字第68號判決意旨，被告不應予以處罰，被告未考量本件作成核定處分時，應申報課徵特銷稅之土地範圍之規範狀況不明，即對原告遽然課以應納稅額一倍之罰鍰處分，復未考量原告並無故意或過失之主觀要件，顯已違反行政罰法第18條、行政程序法第9條、第36條之規定。而被告尚須詢問主管機關方得核定系爭土地是否為「依法得核發建造執照之都市土地」，即使詢問主管機關亦無法確認，竟認原告係有注意過失而應受罰，違法至灼。（七）並聲明求為判決：1.訴願決定及原處分（含復查決定）不利於原告部分均撤銷。2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：（一）本稅部分：1.參諸特銷稅條例第2條第1項第1款之立法理由，所謂依法得核發建造執照之都市土地，係指該都市土地係屬可供建築之地區，既非客觀上絕對不能對該土地作建築使用之情形，自不應予以排除在外，否則不足以達到特種貨物及勞務稅條例為健全房地市場、遏止房地價格炒作及強化租稅公平之立法目的。2.特銷稅條例第5條第4款所稱「經核准不課徵土地增值稅者」，依同條例施行細則第11條規定，係指「符合農業發展條例第37條第1項、第38條之1或其他依法得申請不課徵土地增值稅之規定，並經地方稅稽徵機關核准或認定者」，而依農業發展條例第37條第1項、第39條第1項及土地稅法第39條之2第1項等規定，前揭「經核准不課徵土地增值稅者」，係指檢具農業用地作農業使用證明書，並經地方稅捐稽徵機關核准或認定者。
3.依新北市政府102年4月16日北府城審字第1021626139號函、104年6月10日新北府城測字第1041049439號函、新北市政府工務局104年6月17日新北工建字第1041079754號函及新北市政府地政局線上查詢服務─非都市土地編定資料查詢載明，系爭土地屬依法得核發建造執照之都市土地。系爭土地經新北市政府稅捐稽徵處新店分處核定應繳納土地增值稅，並非經核准不課徵土地增值稅之土地，原告未能提示經核准不課徵土地增值稅之相關證明供核，自無特銷稅條例第5條第4款排除課稅規定之適用。4.至於司法院釋字第674號解釋，係就財政部82年12月16日台財稅字第820570901號函及內政部93年4月12日台內地字第0930069450號令訂定發布之「平均地權條例第22條有關依法限制建築、依法不能建築之界定作業原則」第4點規定，使特定都市建築基地面積畸零狹小不合規定之土地（即「畸零地」）無從適用課徵田賦是否違憲而為之解釋，核與系爭土地業經新北市政府102年4月16日函認無「依法限制建築」、「依法不能建築」，且面積並非畸零狹小之情形有別，原告所訴容屬誤解，委無足採。（二）罰鍰部分：1.依特銷稅條例第16條第1項及第22條第1項之規定，原告於100年11月7日出售持有期間未滿1年之系爭土地，且系爭土地並非經核准不課徵土地增值稅之土地，不符合特銷稅條例第5條第4款所定「經核准不課徵土地增值稅」之要件。原告未依規定報繳，致逃漏特銷稅額，有過失責任，自應受罰。從而，被告依前開規定並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）關於特銷稅條例第22條規定，審酌原告未於裁罰處分核定前補報並補繳稅款等情，按所漏稅額處以1倍罰鍰，係已考量原告違章程度而為適切之裁罰，原處分並無違誤。2.至於財政部102年函釋，核與系爭土地業經新北市政府查明並無「依法限制建築」、「依法不能建築」之情形有間，尚難援引適用。（三）並聲明求為判決：1.駁回原告之訴。2.訴訟費用由原告負擔。
四、本院判斷：
（一）本案適用之法令：
1.按「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」「本條例規定之特種貨物，項目如下：（第1款）一、房屋、土地：持有期間在二年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第五條規定者，不包括之。」「（第1項）本條例所稱在中華民國境內銷售房屋、土地……，分別指：（第1款）一、房屋、土地：銷售坐落在中華民國境內之房屋、土地。……（第3項）前條第一項第一款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：……（第4款）四、經核准不課徵土地增值稅者。」「特種貨物及勞務稅之稅率為百分之十。但第二條第一項第一款規定之特種貨物，持有期間在一年以內者，稅率為百分之十五。」「納稅義務人銷售第二條第一項第一款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起三十日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」及「本條例第五條第四款所稱經核准不課徵土地增值稅者，指符合農業發展條例第三十七條第一項、第三十八條之一或其他依法得申請不課徵土地增值稅之規定，並經地方稅稽徵機關核准或認定者。」分別為行為時特銷稅條例第1條、第2條第1項第1款、第3條第1項第1款、第3項、第5條第4款、第7條、第16條第1項及同法施行細則第11條所明定。
2.次按「納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第二條第一項第一款規定之特種貨物或特種勞務，除補徵稅款外，按所漏稅額處三倍以下罰鍰。」為特銷稅條例第22條第1項所明定。又「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」行政罰法第7條第1項及第18條第1項分別定有明文。準此，違章行為人出於故意或過失違反行政法上義務之行為，應由行政機關於法定裁罰範圍內，綜合考量前揭因素而為適法之裁罰。惟行政機關所為裁罰性行政處分，如涉及行政裁量權行使，其裁量尚未減縮至零，基於權力分立原則，應由行政機關行使之，行政法院僅能審查原處分機關之決定是否合法，而不應代替原處分機關行使行政裁量權。又行政機關為行使法律所授與裁量權，在遵循法律授權目的及範圍內，必須實踐具體個案正義，惟顧及法律適用之一致性及符合平等原則，訂定行政裁量準則作為下級機關行使裁量權之基準，既能實踐具體個案正義，又能實踐行政之平等原則，依行政程序法第159條之規定，自非法律所不許。職此，財政部於104年8月24日以台財稅字第10200088250號令修正發布之裁罰倍數參考表明定：「特種貨物及勞務稅條例第二十二條第一項規定部分：一、納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第二條第一項第一款規定之特種貨物者：（一）一年內經第一次查獲。按所漏稅額處一倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處０‧五倍之罰鍰，如係特銷稅條例施行後經第一次查獲者，處０‧二五倍之罰鍰。」（即1年內第1次查獲者，罰漏稅額之1倍；但如裁罰處分核定前補申報及補繳稅款者，得減輕前揭罰鍰倍數之半數；如行為人不僅1年內第1次查獲，又於裁罰處分核定前補申報及補繳稅款，且該次違章亦屬特銷稅條例施行後經第1次查獲者，可再度減輕前揭罰鍰之半數。）經核上開裁罰倍數參考表係主管機關財政部基於主管權責，就稅務違章事件之裁罰，分別就各種稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，該表除訂定原則性或一般性裁量基準外，另訂有例外情形之裁量基準，與法律授權之目的，並無牴觸，稅捐稽徵機關自得援用。
（二）查原告於100年11月7日立約出售其於100年10月14日以拍賣方式取得完成登記之系爭土地，銷售價格計18,877,132元，原告未申報及繳納特銷稅，經被告審認違章成立，除按銷售價格依適用稅率15%，核定補徵特銷稅2,831,570元外，並按所漏稅額處以1倍之罰鍰計2,831,569元。原告不服，申請復查結果，獲追減應納稅額1元，其餘復查駁回之事實，為兩造所不爭執，並有臺灣臺北地方法院不動產權利移轉證書（見原處分卷可閱部分第283頁至第285頁）、異動索引查詢資料（見原處分卷可閱部分第150頁至第262頁）、土地所有權買賣移轉契約書（見原處分卷可閱部分第47頁至第64頁）、復查決定（見本院卷第32頁至第40頁）及訴願決定書（見本院卷第42頁至第54頁）在卷可稽，堪認為真實。
（三）原告雖主張：系爭土地為保護區土地，且僅其中3筆土地得申請指定建築線，其餘土地無法指定建築線，並非特銷稅條例第2條第1項第1款所稱「依法得核發建築執照之都市土地」云云，惟：
1.按100年5月4日制定、同年6月1日施行之特銷稅條例，其立法係參考美國、新加坡、南韓及香港之立法例，立法目的除健全房屋市場外，在於強化租稅公平，課稅對象有三個，第一個即是短期銷售非自住不動產。此一租稅係在現有的所得稅、營業稅、貨物稅以外，額外附加之稅捐，用以填補現行稅制下，短期內買賣房地產者不被課徵稅捐之漏洞。由該條例第1條、第2條第1項第1款規定可見此一租稅係屬銷售稅之一種，係國家針對國內銷售特種貨物或勞務行為課徵之特別稅捐，與加值型及非加值型營業稅之課稅時機類似，重大之差異在於所銷售之貨物與勞務之種類有別，且不論是營業人或個人，只要在法定之2年內銷售房地產，即為此一租稅之納稅義務人。此外，此一租稅於每次移轉時課徵，與總額型之非加值型營業稅相同，毋庸確認是否有加值產生，稅捐亦由銷售人直接負擔。針對房地產之短期操作，此一租稅之納稅義務人為房地產之原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務稅，藉由增加短期炒作房地產者之稅捐負擔，在原本之所得稅之外，另行徵收沒有成本扣除適用之稅捐，促使其在2年後才銷售房地產，而無需負擔此一稅捐，希冀達成遏止房地產市場上閒置資金短期進出炒作之對象，減輕購屋居住者之成本，回歸房屋供作居住使用之原來目的，而非在市場資金炒作之下，造成有居住需求者，無力購買房地之現象。從而，該條例第2條第1項第1款所謂「持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地」，係指持有期間2年內出售之房地，或屬依法得核發建造執照之都市土地，即屬特銷稅條例之標的，即便持有期間在2年內出售之土地於出售時雖屬未能核發建造之土地，若有依法核發之可能，即屬之（最高行政法院104年度判字第588號判決參照）。所謂「依法得核發建造執照之都市土地」，既言「依法得核發建造執照」，自係指該銷售之都市土地，依據相關法令並非無核發建造執照之途徑者，尚非僅以土地銷售時，該土地存在之外觀判斷之，否則即易生藉人為操作俾得規避租稅，而違反特銷稅條例係衡酌現行土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負，為健全房屋市場而制定之情（最高行政法院102年度判字第296號判決參照）。
2.經查：⑴系爭土地已於102年11月30日重測，重測後地號為新北
市○○區○○段1378、1376、1377、771、764、740、
743、739、738、742、744、727及723地號，有土地建物查詢資料在卷可參（見原處分卷可閱部分第427頁至第438頁）。上開13筆土地為都市土地，有新北市政府地政局線上查詢服務─非都市土地編定資料查詢結果可參（見原處分卷可閱部分第447頁至第459頁），其中764地號土地，於100年間使用分區為「第3種住宅區」，其餘12筆土地於100年間使用分區為「保護區」，並非如原告所稱13筆土地均位於保護區，亦有新北市政府104年6月10日新北府城測字第1041049439號函在卷可稽（見原處分卷可閱部分第425頁）。
⑵系爭土地其中12筆雖位於保護區內，但依行為時都市計
畫法臺灣省施行細則第27條規定：「（第1項）保護區為國土保安、水土保持、維護天然資源與保護環境及生態功能而劃定，在不妨礙保護區之劃定目的下，經縣（市）政府審查核准，得為下列之使用：一、國防所需之各種設施。二、警衛、保安、保防、消防設施。三、臨時性遊憩及露營所需之設施。四、公用事業、社會福利事業所必需之設施、再生能源發電設備及其輸變電相關設施。五、採礦之必要附屬設施：電力設備、輸送設備及交通運輸設施。六、土石方資源堆置處理。七、廢棄物資源回收、貯存場及其附屬設施。八、水質淨化處理設施及其附屬設施。九、造林及水土保持設施。十、為保護區內地形、地物所為之工程。十一、汽車運輸業所需之停車場、客、貨運站及其必需之附屬設施。十二、危險物品及高壓氣體儲藏、分裝等。十三、休閒農業設施。十四、農村再生相關公共設施。十五、原有合法建築物拆除後之新建、改建、增建。除寺廟、教堂、宗祠外，其高度不得超過三層或十點五公尺，建蔽率最高以百分之六十為限，建築物最大基層面積不得超過一百六十五平方公尺，建築總樓地板面積不得超過四百九十五平方公尺。土地及建築物除供居住使用及建築物之第一層得作小型商店及飲食店外，不得違反保護區有關土地使用分區之規定。十六、都市計畫發布實施前，原有依法實際供農作、養殖、畜牧生產且未停止其使用者，得比照農業區之有關規定及條件，申請建築農舍及農業產銷必要設施。但依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由，而未實際供農作、養殖、畜牧等使用者，視為未停止其使用。（第2項）前項第一款至第十三款設施之申請，縣（市）政府於辦理審查時，應依據地方實際情況，對於其使用面積、使用條件及有關管理維護事項作必要之規定。」足見保護區內土地，在不妨害保護區之劃定目的下，仍得經核准為前開各款使用，並非客觀上無法申請核發建築執照之土地。
⑶且經被告向主管機關查詢結果，新北市政府102年4月16
日北府城審字第1021626139號函復以：「主旨：有關……所詢本市○○區○○段油車坑小段53-4、263-1、273、280、281、284、285、277、279、279-2、294、296、52-1等13筆地號土地是否依法得核發建造執照之都市土地及有無禁限建規定，詳如說明，請查照。說明：……二、查旨揭地號土地係屬90年9月14日發布實施『變更新店都市計畫（第二次通盤檢討）（第二階段）』案之『保護區』。三、依內政部93年2月6日『研商平均地權條例第22條『依法限制建築』、『依法不能建築之界定事項』……會議紀錄』結論(略以)：『依法限制建築，仍作農業用地使用者。』係指依法令規定有明確期間禁止其作建築使用，仍作農業使用之土地，如……都市計畫法第81條（規定新訂、擴大或變更都市計畫地區禁止建築物之新建、增建、改建，最長不得超過二年）……『依法不能建築，仍作農業用地使用者。』係指依法令規定無明確期間禁止其作建築使用，仍作農業使用之土地，例如都市計畫法第17條（規定未發布細部計畫地區，應限制其建築使用及變更地形）……都市土地主要計畫及細部計畫已發布，但都市計畫書規定應以市○○○○區段徵收或其他方式整體開發後始准核發建照之土地，地方政府依權責循下列原則認定:⑴基於落實整體開發政策，擬鼓勵民眾配合政策之縣市，經土地所有權人配合未提出申請建照仍作農業用地使用……得列為『依法不能建築，仍作農業用地使用者。』四、爰此，旨揭土地並無前開會議紀錄所稱『依法限制建築』、『依法不能建築』之情形。」（見原處分卷可閱部分第115頁、第116頁）。新北市政府104年6月10日新北府城測字第1041049439號函略以：「說明：……三、經查旨揭744地號土地臨接新店都市計畫規劃之4公尺人行步道，旨揭723、764地號土地臨接本府指定建築線在案之現有巷道，依新北市建築管理規則第12條：『起造人申請建築執照，其基地面臨計畫道路、市區道路○○路、現有巷道或廣場者，應向本府申請指定建築線。』，前述地號等3筆土地符合前述規定，得單獨申請建築線指定，其他地號土地未臨接計畫道路或本府指定建築線在案之現有巷道，無法單獨申請指定建築線，倘與臨接建築線之地號土地合併作為同一宗申請基地，則得指定建築線。……」（見原處分卷可閱部分第425頁）及新北市政府工務局104年6月17日新北工建字第1041079754號函略以：「說明：……二、按『易受海潮、海嘯侵襲、洪水氾濫及土地崩塌之地區，如無確保安全之防護設施者，直轄市、縣（市）（局）主管建築機關應商同有關機關劃定範圍予以發布，並豎立標誌，禁止在該地區範圍內建築。』建築法第47條已有明文；經查本局套匯室現有套匯資料，旨揭地號尚未依前述規定劃設禁、限建築地區。另依第三作戰區指揮部102年3月19日陸六軍作字第1020004022號書函載示，旨揭土地非位屬軍事管制區之禁、限建區範圍內。」（見原處分卷可閱部分第446頁），足見系爭土地並非禁止建築，且其中3筆得單獨申請指定建築線，其餘10筆雖未臨接計畫道路或已指定建築線之現有巷道，但如與臨接建築線之地號土地合併作為同一宗申請基地，仍得指定建築線，並非客觀上完全不能指定建築線，是系爭土地核均屬依法得核發建造執照而可供建築之土地，應屬特銷稅條例課徵範圍。
⑷又，特銷稅條例第2條第1項第1款立法說明係記載「…
…衡酌現行土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負，爰於第一款規定持有期間在二年以內之房屋及其坐落基地為課稅項目，並參照平均地權條例施行細則第四十條第一項『第一款前段』規定，將依法得核發建造執照之都市土地納入課稅項目，以健全房屋市場……」（見本院卷第84頁、第85頁），而特銷稅條例立法時平均地權條例施行細則第40條第1項則規定：「直轄市或縣(市)主管機關依本條例第二十六條第一項規定劃定私有空地限期建築、增建、改建或重建之地區，應符合左列規定：（第1款）一、都市土地依法得核發建造執照，或非都市土地經編定為乙種建築用地屆滿五年。（第2款）二、無限建、禁建情事。」是特銷稅條例第2條既係參考平均地權條例施行細則第40條第1項「第1款前段」即「都市土地依法得核發建築執照」之規定而訂立，並非參照同條第2款「無限建、禁建情事」而規定。是原告執以主張特銷稅條例第2條第1項第1款所稱「依法得核發建造執照之都市土地」應目的性限縮至「依法得核發建造執照之都市土地『且目前無限建、禁建情事者』」，尚屬無據。且即便持有期間在2年內出售之土地於出售時雖屬未能核發建照之土地，若有依法核發之可能，仍屬特銷稅第2條第1項第1款所稱「依法得核發建造執照之都市土地」，有前述最高行政法院判決可參，是原告以系爭土地其中多筆需與其他土地合併始能指定建築線，且新北市政府工務局函稱能否建築應屬專業技術簽證部分，應由依法登記開業之建築師簽證檢討，主張原處分未調查系爭土地有無與其他土地合併之可能及未由建築師檢討能否核發建造執照，即認定系爭土地為依法得核發建造執照之都市土地為違法云云，尚非可採。
⑸至於司法院釋字第674號解釋係針對財政部82年12月16
日台財稅字第820570901號函釋就畸零地應無土地稅法第22條第1項第4款課徵田賦規定之適用，認定其增加法律所無之要件，違反租稅法律主義，應不再援用，經核與本件案情不同。另原告所引用之本院103年訴字第1816號判決，業經前述最高行政法院104年度判字第588號判決廢棄，尚難據為有利原告之認定。
3.從而，被告以系爭土地經新北市政府稅捐稽徵處新店分處核定應繳納土地增值稅【見原處分卷可閱部分第32頁至第45頁（一般買賣）新北市政府稅捐稽徵處土地增值稅繳款書】，系爭土地並非經核准不課徵土地增值稅之土地，原告復未能提示經核准不課徵土地增值稅之相關證明供核，認無特銷稅條例第5條第4款排除課稅規定之適用，而認原告銷售系爭土地屬特銷稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物，乃依查得銷售價格18,877,132元，按適用稅率15%，核定補徵特銷稅2,831,570元。嗣復查決定依各級公庫代理銀行代辦機構及代收稅款機構稅款解繳作業辦法第5條規定，各項稅捐一律收至元為止，角以下免徵，是本件應補徵特銷稅為2,831,569元，追減應納稅額1元，於法並無不合。
（四）關於罰鍰部分，原告雖主張其並無故意過失及依財政部102年函釋僅應補稅不應處罰云云，惟按：
1.依前引特銷稅條例第1條、第2條第1項第1款、第3條第1項第1款、第3項及第16條第1項等規定，可知凡持有坐落中華民國境內之房屋、土地未逾2年即予以銷售者，如不具同條例第5條各款所列之例外情形，即應依該條例規定課徵特銷稅，納稅義務人並應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額，否則，不但應補徵稅款，尚應按所漏稅額處3倍以下罰鍰。易言之，揆諸特銷稅條例之立法意旨，銷售持有期間在2年以內之房屋、土地，原則上即應履行申報義務，須具備例外情形始免予申報，納稅義務人不能以其不確信有無免申報之例外情形，而解免其申報義務，其未善盡查證義務，怠於履行申報義務，即構成稅務違章行為，自應按章裁罰。又依行政罰法第7條第1項規定，可知行為人違反行政法上之義務，除法律別有規定外，不論主觀上係出於故意或過失，均具備行政處罰之要件。所謂故意係指行為人認識違反行政法上義務之客觀構成要件事實，並有實現該構成要件決意而言。而過失乃謂行為人對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生者而言。又行為人如對於具體生活事實之法律屬性認識錯誤，致未履行其行政法上之義務，固不能認其有違章之故意，但按其情節，行為人如善盡注意義務即可避免認識錯誤之情形發生者，即難辭其過失之責。準此以論，銷售持有期間未逾2年之我國境內房屋、土地，如無特銷稅條例第5條各款規定之例外情形，原所有權人即負有自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額之義務，其如未檢具完整書件資料經主管機關核認符合特銷稅條例第5條各款所規定之例外情形，本應自行申報，不得徒憑主觀見解即擅自不履行上開義務，否則，即難認其無疏於注意之過失。
2.經查原告有前述違章行為，且被告於102年3月15日調查後即發函輔導原告可於裁罰處分核定前補繳（見原處分卷可閱部分第21頁、第22頁），原告就系爭土地是否屬依法得核發建造執照之土地，亦得向主管機關查詢，乃原告未經向主管機關查詢，即以其主觀見解認為無庸申報繳納，其前述違章行為縱無故意，亦有過失，原告主張其並無故意過失云云，自非可採。且原告係未經向主管機關查詞，與其所引用之臺灣臺中地方法院102年度簡字第68號判決情形並不相同，況該判決嗣經上訴後亦遭臺中高等行政法院102年度簡上字第59號判決廢棄，尚難援引。而財政部102年函釋係就所有權人出售持有期間在2年以內，符合依法令規定有明確期間禁止作建築使用或可申請臨時建築使用之都市土地，未依規定申報納稅者，除屬重劃中土地外，其銷售契約訂定日在該令發布日以前，准予補稅免罰所為之核釋，核與本件情形不同。從而，被告依首揭規定，並參據裁罰倍數參考表，審酌原告未於裁罰處分核定前補報並補繳稅款等情，按所漏稅額2,831,569元處以1倍之罰鍰計2,831,569元，並未逾法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量原告違章程度而為適切之裁罰，並未違反行政罰法第18條規定，亦與比例原則無違。
（五）綜上所述，原告主張各節，經核均非可採。原處分經核並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分不利於原告部分，為無理由，應予駁回。
（六）兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 5 月 3 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 許 瑞 助
法 官 許 麗 華法 官 洪 慕 芳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 5 月 3 日
書記官 陳 又 慈