臺北高等行政法院判決
105年度訴字第1200號105年12月22日辯論終結原 告 陳張美鳳訴訟代理人 張國璽律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王琇忠（局長）訴訟代理人 李冬梅
詹如嵐徐薇茵上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國105 年6 月16日台財法字第10513922200 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告起訴後，被告之代表人已由吳英世變更為王琇忠，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告之父謝山茶於民國87年1 月14日死亡，原告及其他繼承人等未依限辦理遺產稅申報，遲至89年1 月11日始辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額新臺幣（下同）260,027,333 元，遺產淨額195,336,473 元，應納遺產稅額83,161,236元，並按應納稅額83,161,236元處1 倍之罰鍰83,161,236元。原告及其他繼承人等就新北市○○區○○○段○○○○段00○號土地農業用地作農業使用扣除額（下稱農地農用扣除額）及罰鍰處分不服，併同主張增列生存配偶行使夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額（下稱分配請求權扣除額），向被告申請復查，未獲變更，原告及其他繼承人等對農地農用扣除額乙項再表不服，提起訴願經決定駁回，循序訴經最高行政法院95年度判字第577 號判決上訴駁回後，提起再審之訴，亦經最高行政法院96年度判字第2094號判決再審之訴駁回，全案已告確定。嗣原告於104 年7 月27日具文，主張最高行政法院91年3 月26日庭長法官聯席會議決議，業經司法院釋字第620 號解釋宣告違憲，依稅捐稽徵法第28條第2 項規定，應退還已溢繳之遺產稅款等，經被告以104年11月4 日北區國稅審二字第1040017220號函，否准其申請（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，經訴願決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、原告主張：㈠稅捐稽徵法第28條第2 項規定：「納稅義務人因稅捐稽徵機
關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」㈡本件被繼承人謝山茶遺產稅案件，前訴訟程序援引最高行政
法院91年3 月26日庭長法官聯席會議決議，未准扣除生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權。惟該決議業經司法院釋字第620 號解釋以違反憲法第19條規定之租稅法律主義，宣告違憲。原告爰依稅捐稽徵法第28條第2 項規定，申請重核計算生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權扣除額，退還溢繳稅款。
㈢並聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：㈠按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或
其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。」及「第1 項所稱確定，係指左列各種情形：……二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。」為稅捐稽徵法第28條第2 項及第34條第3 項第2 款所明定。
㈡依財政部96年2月5日台財稅字第09604500470號函釋，於95
年12月5日以前已申請民法第1030條之1分配請求權扣除額之案件，參照司法院釋字第177號及第188號解釋，至95年12月5日止，該項扣除額業經稽徵機關為處分且已確定者，除當事人據以聲請大法官解釋之案件外，不再變更。
㈢系爭分配請求權扣除額，於司法院釋字第620 號解釋發布之
前即已確定，且該解釋文並未明定溯及生效，又本件亦非據以聲請該號解釋之案件，自無該解釋之適用。
㈣本件被告依行為時相關法令及核定當時有效之法令規定，於
計算分配請求權扣除額時，本不得將74年6月4日以前取得之財產列入剩餘財產之計算範圍，並無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關錯誤情事，自無稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用。原告主張本件被告原處分適用法律錯誤，得適用司法院釋字第620號解釋更正分配請求權價值，申請依據稅捐稽徵法第28條第2項規定退還溢繳稅款，核不足採。
㈤並聲明求為判決駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。
五、本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳述，本件爭點厥為：本件遺產稅之課徵，就生存配偶剩餘財產分配請求權部分，稅捐稽徵機關有無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款之情事？原告依稅捐稽徵法第28條第2項規定請求退還，有無理由？茲分述如下：
㈠按依稅捐稽徵法第28條第2項規定，納稅義務人欲請求稅捐
稽徵機關退還所繳稅款，須以稅捐稽徵機關有適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤存在為其要件。前揭條文所謂「適用法令錯誤」，係指稅捐稽徵機關本於認定之課稅經濟事實，所據以核課之法律或行政命令有適用錯誤之情事而言，例如稅捐法規解釋錯誤，或依確定之事實引用錯誤之稅法規定課稅，或因課稅事實錯誤導致適用法令錯誤而溢繳稅款。另依稅捐稽徵法第28條第1項或第2項主張適用法令錯誤或其他可歸責政府機關錯誤之退稅請求，原則應以稅捐要件合致時，即「行為時」作為認定事實及法令適用之基準時點。（最高行政法院101年判字第835號判決參照）㈡原告之父謝山茶於87年1月14日死亡，原告及其他繼承人等
未依限辦理遺產稅申報，遲至89年1月11日始辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額260,027,333元，遺產淨額195,336,473元，應納遺產稅額83,161,236元，並按應納稅額83,161,236元處1倍之罰鍰83,161,236元，原告及其他繼承人等就新北市○○區○○○段○○○○段00○號土地農地農用扣除額及罰鍰處分不服，併同主張增列分配請求權扣除額等，向被告申請復查，未獲變更，原告及其他繼承人等對農地農用扣除額乙項再表不服，訴經財政部訴願決定駁回，循序訴經最高行政法院95年度判字第577號判決上訴駁回後，全案已告確定，原告提起再審之訴，亦經最高行政法院96年度判字第2094號判決再審之訴駁回，嗣原告於104年7月27日具文，主張最高行政法院91年3月26日庭長法官聯席會議決議，業經司法院釋字第620號解釋宣告違憲，應重行核算系爭分配請求權扣除額，並依稅捐稽徵法第28條第2項規定，退還已溢繳之遺產稅款等，經被告以原處分否准其申請等情，有遺產稅核定通知書（原處分卷一第16-18頁）、被告91年4月22日北區國稅法第0000000000號復查決定書（原處分卷一第35-43頁）、財政部92年1月6日台財訴字第0910037753號訴願決定書（原處分卷一第59-65頁）、本院92年度訴字第1023號判決（原處分卷一第104-121頁）、最高行政法院95年度判字第577號判決（原處分卷一第138-154頁）、最高行政法院96年度判字第2094號判決（原處分卷一第163-168頁）、被告104年11月4日北區國稅審二字第1040017220號函（原處分卷一第178-181頁）等資料影本附卷可稽。經核於法並無不合。
㈢原告雖稱：前訴訟程序援引最高行政法院91年3月26日庭長
法官聯席會議決議，未准扣除生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權，惟該決議業經司法院釋字第620號解釋以違反憲法第19條規定之租稅法律主義，宣告違憲，是原告自得依稅捐稽徵法第28條第2項規定，申請重核計算生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權扣除額，退還溢繳稅款云云。
㈣惟查：
1.系爭分配請求權扣除額，於司法院釋字第620號解釋發布之前即已確定，且該解釋文並未明定溯及生效，本件亦非據以聲請該號解釋之案件，自無該解釋之適用：
⑴按「本院依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件
，亦有效力。」「中央及地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力……。」為司法院釋字第177號、第188號所解釋。是依上揭解釋意旨，除聲請人據以聲請之案件或於解釋文另有明定溯及生效外，應自該解釋公布當日起發生效力。
⑵次按司法院釋字第620號解釋略以，除因繼承或其他無償取
得者外，凡夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6月4日之前或同年月5日之後，均屬分配請求權之計算範圍。生存配偶依法行使分配請求權者，依遺產及贈與稅法之立法目的，以及實質課稅原則，該被請求之部分即非屬遺產稅之課徵範圍，故得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。最高行政法院91年3月26日庭長法官聯席會議決議，乃以決議縮減法律所定得為遺產總額之扣除額，增加法律所未規定之租稅義務，核與上開解釋意旨及憲法第19條規定之租稅法律主義尚有未符，應不再援用。惟查該解釋文並無追溯生效之規定，依司法院釋字第188號解釋，應自該解釋95年12月6日公布當日起生效。
⑶復按「95年12月6日司法院釋字第620號解釋公布後，始申請
扣除民法第1030條之1剩餘財產差額分配請求權之遺產稅案件，其經查明得列報該項扣除額者，有關剩餘財產之計算範圍，適用該解釋辦理。至於95年12月5日以前已申請該項扣除額之案件，參照司法院釋字第177號及188號解釋，其處理原則如下：（一）至95年12月5日止，該項扣除額業經稽徵機關為處分且已確定者，除當事人據以聲請大法官解釋之案件外，不再變更……。（三）當事人據以聲請大法官解釋之該案件，於620號解釋公布後，應據該解釋提起再審。」為財政部96年2月5日台財稅字第09604500470號函所明釋。該函釋無違法律規定，自得適用。是於95年12月5日以前已申請民法第1030條之1分配請求權扣除額之案件，參照司法院釋字第177號及第188號解釋，至95年12月5日止，該項扣除額業經稽徵機關為處分且已確定者，除當事人據以聲請大法官解釋之案件外，自不得再予變更。
⑷被繼承人謝山茶遺產稅案，原告及其他繼承人等對被告核定
農地農用扣除額及罰鍰處分不服，併同主張增列系爭分配請求權扣除額103,158,833 元，申請復查，經被告以91年4 月22日北區國稅法第0000000000號復查決定駁回，並於91年5月15日送達，因原告及其他繼承人等對系爭分配請求權扣除額部分未續行提起訴願，則系爭分配請求權扣除額於91年6月14日已告確定。又原告及其他繼承人等對農地農用扣除額乙項不服，循序提起行政訴訟，嗣補充起訴理由，請求判決准由原告主張分配請求權，就遺產總額中扣除分配所得後再行計稅。案經本院92年度訴字第1023號判決農地農用扣除額部分駁回（原處分卷1第104-122頁），另就分配請求權扣除額部分併予敘明「五、另按『民法親屬編於74年6月3日修正時，增訂第1030條之1關於夫妻剩餘財產差額分配請求權之規定。同日修正公布之民法親屬編施行法第1條規定：『關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定：其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定。』明揭親屬編修正後之法律，仍適用不溯既往之原則……民法親屬編施行法就民法第1030條之1並未另定得溯及適用之明文，自應適用施行法第1條之規定。又親屬編施行法於85年9月25日增訂第6條之1有關聯合財產溯及既往特別規定時，並未包括第1030條之1之情形。準此，74年6月4日民法親屬編修正施行前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於74年6月5日後其中一方死亡，他方配偶依第1030條之1規定行使夫妻剩餘財產差額分配請求權時，夫妻各於74年6月4日前所取得之原有財產，不適用第1030條之1規定，不列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍。是核定死亡配偶之遺產總額時，僅得就74年6月5日以後夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配額，自遺產總額中扣除。』為最高行政法院91年3月份庭長法官聯席會議決議文，查本件系爭坐落臺北縣○○市0000000段00○號，係被繼承人謝山茶於42年7月15日因放領而取得，有土地登記謄本1紙在卷足憑；系爭土地既被繼承人於74年6月4日前所取得之原有財產，自無民法第1030條之1規定之適用，不列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍。是以原告主張配偶應享有剩餘財產差額分配請求權扣除額，自不足採。」原告及其他繼承人等續訴經最高行政法院95年度判字第577號判決上訴駁回（原處分卷1第138-154頁），渠等提起再審之訴，亦經最高行政法院以96年度判字第2094號判決（原處分卷1第163-168頁）再審之訴駁回，理由略以：「三、……本件本院原判決……核其適用之法規並無與應適用之現行法規相違背或與解釋、判例相牴觸，自無適用法規顯有錯誤之情事。……本件再審原告並非司法院釋字第620號解釋之聲請人，自無適用行政訴訟法第273條第2項規定之餘地，而可援以原判決有同條第1項第1款適用法規錯誤之情形。」⑸足見，系爭分配請求權扣除額，於司法院釋字第620號解釋
發布之前即已確定，本件亦非據以聲請該號解釋之案件，自無該解釋之適用。
⒉本件並無稅捐稽徵法第28條第2 項規定之適用：
⑴按「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判
者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出訴之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。」最高行政法院72年判字第336 號著有判例。
⑵本件系爭分配請求權扣除額部分業經最高行政法院96年度判
字第2094號判決確定，原告提起再審亦經最高行政法院96年度判字第2094號判決再審之訴駁回，並無司法院釋字第620號解釋之適用，已如前述。則依依前揭判例意旨，關於系爭分配請求權扣除額部分，原告即不得為與該確定判決意旨相左之主張。被告依行為時相關法令及核定當時有效之法令規定，於計算分配請求權扣除額時，本不得將74年6月4日以前取得之財產列入剩餘財產之計算範圍，並無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關錯誤情事，自無稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用。原告復於104年7月27日具文，主張重行核算分配請求權扣除額，退還溢繳遺產稅款云云，即無足採。
㈤綜上，原告所訴，核無足採。從而，原處分並無不法，訴願
決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 12 月 29 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 畢乃俊法 官 陳金圍
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 12 月 29 日
書記官 劉道文