臺北高等行政法院判決
105年度訴字第1223號106年9月21日辯論終結原 告 謝世統訴訟代理人 高烊輝 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）訴訟代理人 張淑真上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年6 月14日台財法字第00000000000（案號：第00000000號）號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告起訴時被告代表人為何瑞芳，嗣於訴訟繫屬中變更為許慈美，茲據被告新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告與訴外人利通建設實業有限公司（下稱利通公司）簽訂合建分售契約，以合建分售方式銷售「天母小西華」及「國際有約」建案（以下合稱本件建案）土地，未辦理營利事業所得稅申報，經被告以民國103年2月24日財北國稅審四字第1030005396號函通知原告補辦申報，原告乃申報98年度營業收入新臺幣（下同）532,534,572元，課稅所得額為負4,238,254元，被告以原告本年度出售與利通公司合建分售之土地收入為552,217,124元，且其未提示帳證供核，按不動產投資興建及租售業同業利潤標準淨利率10％核定營業淨利、全年所得額及免徵所得稅之出售土地增益均為55,221,712元。原告不服，申請復查，並提出銀行借據等資料，被告乃以105年1月19日財北國稅法一字第1050002447號復查決定（下稱復查決定）追減營業收入淨額2,879,408元，追減免徵所得稅之出售土地增益287,940元，並追認利息支出17,008,786元。原告仍表不服，提起訴願經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告起訴主張：
（一）本件交易態樣為「個人提供土地與建設公司合建分售」，出售之標的為土地，乃屬所得稅法第4條第1項第16款規定之免稅所得，且原告為個人，並非加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第6條規定之營業人，依財政部84年3月22日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部84年3月22日函釋），應免辦理營業登記。詎料被告自行創設法律所未規定之「繼續性、經常性」要件，課予原告辦理營業登記之義務，並將本件交易態樣由免稅解釋為應稅，顯與租稅法律主義相違。退步言之，縱認原告與建設公司合建分售之所得屬營利所得，應課徵綜合所得稅，因所得稅法規定之營利所得，並不以營利事業發給者為限，被告實無必要先課予原告一個虛擬營利事業之身分，再認定原告有營利所得。
（二）依財政部84年3月22日函釋，及81年1月31日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部81年1月31日函釋），個人提供土地與建設公司合建分售，如該個人僅出售土地，應免辦理營業登記，目前土交易所得並非真正免稅，而採分離課稅，另課徵特種所得稅即土地增值稅。出售土地所得既已課徵土地增值稅，該出售土地之個人即無需再辦理營業登記，就該筆出售土地所得亦無申報營利事業所得稅、營利所得或個人綜合所得稅之稅法義務。
（三）原處分、復查決定及訴願決定未依稅捐稽徵法第1條之1規定，適用房地合一課徵所得稅申報作業要點（下稱房地合一作業要點）第18點規定，有不適用法令之違法：
1.財政部104年12月9日台財稅字第10400691430號函（下稱財政部104年12月9日函）規定，個人於104年12月31日前以自有土地與營利事業合建認屬營利事業之案件，應依房地合一作業要點第18點辦理，於該函發文前尚未核課確定之案件，有利於納稅義務人者，得適用之。
2.依房地合一作業要點體系解釋，第18點第1款係規範個人以自有土地與營利事業合建分售、合建分成，同點第2款則係規範個人以自有土地與營利事業合建分屋。原告與利通公司係合建分售天母小西華與國際有約2建案，應為房地合一作業要點第18點第1款之規範對象，而與第2款無涉，本件自無房地合一作業要點第18點第2款規定之適用。
3.105年3月9日修正之房地合一作業要點第18點，規定個人認屬所得稅法第11條第2項所稱營利事業之要件，需同時符合：⑴個人以自有土地與營利事業合建分售或合建分成，且該營利事業為中華民國稅務行業標準分類規定之營造業或不動產業，或該個人與營利事業為營利事業所得稅不合常規移轉定價查核準則第4條第1項第2款規定之關係人；⑵該個人於5年內參與興建之房屋案件逾2案；⑶個人以持有期間在2年之土地與營利事業合建，但以繼承取得者不在此限。再依房地合一作業要點第貳章規定以觀，第18點第1款第3目規定之持有期間，應自取得日起算至交易日止。
4.本件被告既已認定原告係於97、98年間與利通公司合建分售「天母小西華」及「國際有約」2建案，與房地合一作業要點第18點第1款第2目規定之「個人5年內參與之興建房屋案件逾2案（即3案以上）」之要件不符。而原告於94年12月19日至同年月28日期間取得本件建案土地，自98年1月20日起始分次持分出售本件建案土地，持有期間已逾3年，亦與房地合一作業要點第18點第1款第3目「個人以持有期間在2年內之土地，與營利事業合建」之要件不符。是以，原告即非所得稅法第11條第2項規定之營利事業。
5.房地合一作業要點第18點經財政部於105年3月9日修正，屬有利於納稅義務人之解釋函令變更，依稅捐稽徵法第1條之1規定，對於尚未核課確定之本件亦有適用。本件復查決定於105年1月19日作成，本應適用104年7月21日訂定之房地合一要點第18點，訴願決定於105年6月14日作成，亦應適用105年3月9日修正之房地合一作業要點第18點，惟復查決定及訴願決定均未適用，致認事用法有重大違誤，顯有不適用法令之違法，應予撤銷。
6.被告雖稱本件房屋、土地由利通公司統籌銷售，並非原告自行銷售，符合房地合一作業要點第18點第2款規定，且類此案件業經判決駁回在案云云，惟本件應無房地合一作業要點第18點第2款規定之適用，已如前述，再退步言之，原告雖係與利通公司合建，但是並沒有固定營業場所、不具備營業牌號，亦未雇用員工協助處理土地銷售，與房地合一作業要點第18點第2款要件仍屬不符，被告既已認定本件建建案房屋、土地係由利通公司處理銷售事宜，有固定營業場所、具備營業牌號並雇用員工協助處理土地銷售者為利通公司，並非原告個人，則被告認定原告符合房地合一作業要點第18點第2款規定，即有認事用法之重大違誤。
原告並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定不利於原告部分）均撤銷。
四、被告則以：
（一）營業稅法中有關稅捐主體（即營業人）之資格認定，並非單獨觀察其形式上有無稅籍登記或其組織性格，而係著重其表現在外之行為，凡具備從事勞務或貨物銷售行為之權利主體，即屬營業人，故營業人不以法人、組織體為限，個人以營利為目的之私營事業亦屬之。銷售行為則係指「具備營利目的之持續性出賣行為」，持續性之實證特徵則表現在「於一段密接時間內反覆多次為出賣行為」。
（二）原告於97年間分別銷售房屋與停車位53筆、39筆；另原告於95年1月24日取得土地，同年3月1日與利通公司簽訂合建契約，自95年5月起分別與預售屋及停車位買受人簽訂土地預定買賣契約，並於98年1月間陸續移轉基地所有權予買受人，觀其交易頻率，已超出一般供自用之特性，而構成繼續性、經常性從事一定之經濟活動，屬以營利為目的之營業人。且原告為利通公司負責人之配偶，亦為該公司股東，足證原告購地、參與利通公司投資、合建等行為，與個人單純出售土地有別。
（三）所得稅法第4條第1項第16款之免稅規定，係指個人有出售土地之一般需求而言，與原告將土地視為商品、多次買賣賺取其中價差而屬營業行為，於稅法上應為不同評價，而應視為營利所得，否則將鼓勵投機或規避稅法適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。雖個人與營利事業出售土地之交易所得均屬免稅所得，惟僅係該免稅所得不計入課稅所得，如營利事業結算後仍有盈餘，其股東、合夥人或獨資主自該營利事業分配獲得之盈餘所得則屬營利所得，依財政部75年12月8日台財稅第0000000號函釋（下稱財政部75年12月8日函釋），即應由該股東、合夥人或獨資主合併各類所得申報繳納綜合所得稅。原告出售與利通公司合建分售之土地，屬多次出售土地行為，且係以追求買賣不動產利潤為目的，而為有規劃之經濟活動，其出售土地之所得應屬營利所得，尚無違誤。
（四）財政部84年3月22日函釋規定，個人提供土地與建設公司合建分屋，並出售合建分得之房屋，除符合該函釋說明二之規定外，均應辦理營業登記；至於個人提供土地以合建分售方式與建設公司合建者，如個人僅出售土地，應免辦營業登記。惟原告係以獨資型態，多次於短期內買進土地與建設公司合建分售牟利，雖免辦理營業登記，惟仍屬所得稅法第11條第2項規定之營利事業。
（五）原告與利通公司為關係人，已如前述，依據原告與利通公司間國際有約建案之合建協議書，雙方約定土地價款為房地出售總價之70％，相關銷售廣告企劃業務及費用均由利通公司負擔，又因房屋與所坐落土地無法分割，足證房屋、土地係由利通公司統籌銷售，而非由原告自行銷售，自符合修正前後房地合一作業要點第18點第2款之規定等語。被告並聲明：駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所述之經過事實，有被告103年2月24日財北國稅審四字第1030005396號函（本院卷第37頁）、原告98年度營利事業所得稅結算申報書（本院卷第40頁）、原核定（本院卷第23頁）、復查決定（本院卷第24-28頁）及訴願決定（本院卷第31-35頁）在卷可憑，應認屬實。原告不服原處分，循序提起行政訴訟，並以原告僅單純出賣土地，並非營業人，且土地交易業已課徵土地增值稅，自無再繳納營利事業所得稅、營業稅或就營利所得申報個人綜合所得稅之義務。又原告依105年3月9日修正之房地合一作業要點第18點第1款規定，非屬所得稅法第11條第2項之營利事業，原處分未適用前開有利原告之規定，有不適用法規之違背法令等節，據為主張，故本件應審酌者即為：被告認定原告於98年與利通公司合建分售本件建案土地，屬營利行為，應申報營利事業所得稅，並核定原告98年度出售土地收入為552,217,124元（嗣經復查決定追減2,879,408元），營業淨利、全年所得額及免徵所得稅之出售土地增益均為55,221,712元（嗣經復查決定追減出售土地增益287,940元，並追認利息支出17,008,786元），有無違誤？原處分有無未適用修正後房地合一作業要點第18點第1款規定之違法？
六、本院之判斷：
（一）按「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。所得額之計算，涉有應稅所得及免稅所得者，其相關之成本、費用或損失，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應作合理之分攤；其分攤辦法，由財政部定之。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」行為時所得稅法第11條第2項、第24條第1項及第83條第1項定有明文。又同法施行細則第81條第1項規定：「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」而依98年度營利事業各業所得額暨同業利潤標準規定，98年度標準代號「L、不動產業：6700-12不動產投資興建及租售」淨利率：10％。次按，「又解釋涉及租稅事項之法律，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。因此，以營利為目的，持續性地獨立從事特定經濟活動者，雖因未辦理營業登記，而無登記之營業牌號或場所，然其與從事同樣經濟活動，有營業牌號或場所者，有實質相同之經濟上意義，依所得稅法關於營利事業所得稅之立法目的，並衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，應認其亦屬所得稅法第11條第2項所稱之『營利事業』，而為營利事業所得稅之課徵對象。」，此亦有最高行政法院104年度判字第625號判決意旨可資參照。
（二）經查，本件原告出資購地，並與利通公司簽訂合建分售契約，以合建分售方式銷售本件建案土地，有原告購買天母小西華建案土地買賣契約書（原處分卷第45-61頁）、原告購買國際有約建案土地買賣契約書（原處分卷第489-49
5、505-510、517-520頁）、天母小西華建案合建契約書（原處分卷第62-70頁）、國際有約建案土地合建協議書（原處分卷第664-671頁）、土地預定買賣契約書、土地異動索引查詢資料可稽，且為兩造所不爭，應認屬實。被告審認原告從事銷售土地之經濟活動，已符合營利及持續性之要件，核屬所得稅法第11條第2項規定所稱以營利為目的之營利事業，尚非無據。而原告未辦理營利事業所得稅申報，經被告通知原告補辦申報，乃申報98年度營業收入532,534,572元，課稅所得額為負4,238,254元，經被告以原告本年度出售與公司合建分售之土地收入為552,217,124元，因原告未提示帳證供核，被告乃按不動產投資興建及租售業同業利潤標準淨利率10％核定營業淨利、全年所得額及免徵所得稅之出售土地增益均為55,221,712元；嗣原告於復查程序中提出銀行借據等資料，經被告審查後，以復查決定追減營業收入淨額2,879,408元，免徵所得稅之出售土地增益287,940元，並追認利息支出17,008,786元等情，經核亦無不合。
（三）原告雖主張其為個人，非屬營利之事業，其並非營利事業所得稅之納稅主體一節，經查，所得稅法第11條第2項並未排除獨資得為營利事業，故獨資與其自然人資本主，法律上之人格雖屬同一，然於所得稅法上將之擬制為不同人格，原告主張其為自然人並無可能成為營利事業，應屬對於法規之誤解；且觀諸原告於98年間出售合建分售土地之銷售頻率、數量，已超出一般土地為固定資產之特性，難謂為一時性或偶發性之交易，自不能與一般個人偶發性出售土地，非繼續性之交易等同視之，而已屬經常性、繼續性之銷售行為，雖原告並未具備營業牌號或場所，惟其利用房屋及其坐落土地，通常係同時銷售之交易模式，利用利通公司銷售房屋而同時銷售土地，其雖無登記之營業牌號或場所，然其與從事同樣銷售不動產營利活動，有營業牌號或場所之利通公司，有實質相同之經濟上意義，故被告主張原告銷售土地，已超出一般供自用之特性，而其繼續性、經常性從事銷售行為，已屬以營利為目的之私營事業，而合致所得稅法第11條第2項之營利事業，其就法規所為之解釋及適用核無悖於租稅法律主義，是原告主張訴願決定及原處分之法律見解，違反所得稅法第2條第1項、營業稅法第1條規定，並違反憲法第19條及司法院釋字第706號解釋所揭示之租稅法律主義，尚不足取。
（四）又原告主張土地交易所得之課稅並非真正免稅，係採分離課稅而另課徵土地增值稅，且依財政部81年1月31日函釋，個人提供土地以合建分售方式與建設公司合建者，該個人應免辦理營業登記，故自無申報營利事業所得稅或營利所得之稅法義務一節，經查，個人及營利事業出售土地，免納所得稅，所得稅法第4條第1項第16款定有明文。核其立法理由，在於避免重複課稅，蓋土地增值稅本屬特種所得稅，於交易時既已就交易所得分離課稅，故不再課徵所得稅，惟依行為時所得稅法第71條第1項、第2項規定，獨資之營利事業，有於每年5月1日至5月31日辦理結算申報之義務，雖無須計算及繳納其應納之結算稅額，惟其營利事業所得額，仍應由獨資資本主依所得稅法第14條第1項第1類規定列為營利所得，歸課綜合所得稅。而承前所述，原告為獨資之營利事業，其出售土地之交易所得，於營利事業所得稅中雖屬免稅所得，然依所得稅法第14條第1項第1類規定，其每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額，均屬該年度之營利所得，此項「盈餘總額」係按核定之「營利事業所得額」計算之，並非按核定之「營利事業課稅所得額」計算之，故不論是營利事業之課稅所得或免稅所得，均應計入列為盈餘總額，歸課綜合所得稅，故原告主張其無須以獨資營利事業身分申報營利所得額，且出售土地所得乃免稅所得，不應列入營利事業所得，亦無庸歸課個人綜合所得稅，核與前揭規定不合，亦不足採。
（五）又原告主張被告有未適用房地合一作業要點第18點第1款規定之違法一節，經查，
1.按「個人有第1點規定之房屋、土地交易，符合下列情形之一者，該個人認屬本法第11條第2項規定之營利事業，應依本法第24條之5規定課徵所得稅，不適用本法第14條之4至第14條之8規定：（一）個人以自有土地與營利事業合建分售或合建分成，同時符合下列各款規定：1.個人與屬『中華民國稅務行業標準分類』營造業或不動產業之營利事業間，或個人與合建之營利事業間，係『營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則』第4條第1項第2款所稱關係人。2.個人5年內參與之興建房屋案件逾二案。3.個人以持有期間在2年內之土地，與營利事業合建。但以繼承取得者，不在此限。（二）個人以自有土地自地自建或與營利事業合建，設有固定營業場所（包含設置網站或加入拍賣網站等）、具備營業牌號（不論是否已依法辦理登記）或僱用員工協助處理土地銷售。」105年3月9日修正發布之房地合一作業要點第18點第1款、第2款定有明文。
2.原告主張依其並無前開要點第1款所列情形，故非屬營利事業云云，惟查本件原告以自有土地與營利事業合建分售，雖僅有「天母小西華」及「國際有約」兩建案，惟觀諸原告取得臺北市○○區○○段0小段7筆土地之時間為：000地號（94年12月26日）、000-0地號（95年1月24日）、000地號（94年12月19日）、000-0地號（94年12月19日）、000-0地號（94年12月19日）、000-0地號（94年11月28日）、000-4地號（94年12月19日），有臺北市中山地政事務所異動索引表可參，而原告與利通公司係於95年3月1日簽訂「國際有約」建案之合建協議書，亦有該合建協議書附於原處分卷可憑；另原告於94年1月14日與台北市○○區○○段000、000- 0地號土地之土地所有權人訂立不動產買賣契約書，旋於94年2月1日與利通公司簽訂天母小西華建案之合建協議書，亦有相關契約書及協議書可憑，則原告與利通公司合建之土地，於合建前之持有期間均未達2年，實已符合房地合一作業要點第18點第1款第3目之情形。原告雖主張該第18點第1款第3目所稱土地「持有期間」，應依該要點第5點之規定，自房屋、土地取得之日起算至交易之日止，然查房地合一作業要點第5點之規定，係為認定是否屬同要點第2點第1目所稱「103年1月1日之次日以後取得，且持有期間在2年以內之房屋、土地」而設，以決定應否適用該要點規定計算出售房屋、土地所得，課徵所得稅，與同要點第18點第1款第3目之持有期間，係欲以個人取得土地至與營利事業合建時之期間長短，作為判斷是否為營利事業之準據，並不相同，故原告主張持有期間應計至原告交易土地時，而非合建契約簽訂時，即非可採，是原告主張其並無房地合一作業要點第18條第1款所列情形，應非可採。
3.另被告主張原告亦符合同要點第18條第2款之情形，經查原告與利通公司合建分售，原告雖未具備營業牌號或場所，惟其利用房屋及其坐落土地，通常係同時銷售之交易模式，藉由合建協議約定，由利通公司銷售房屋時同時銷售土地，與從事同樣銷售不動產營利活動，有營業牌號或場所之利通公司，有實質相同之經濟上意義，而屬營利事業，前經認定，是依原告銷售土地之情形，其經濟實質與前開要點第18點第2款所稱設有固定營業場所及具備營業牌號之情形，亦無不同。原告雖主張該第2款應僅限於合建分屋而不及與本件合建分售之情形，惟依本款之條文僅規定個人以自有土地自地自建或「與營利事業合建」，並未限制合建之類型，而房地合一作業要點第18點各款情形，係用以認定個人出售合建房屋、土地是否屬所得稅法第11條第2項之營利事業，而分由個人是否為營造業或不動產業之關係人、興建房屋案件多寡、持有合建土地期間長短、有無營業場所、牌號、應否辦理營業登記等節，而為綜合觀察，故並無原告所稱第18點第2款應僅限於合建分屋始有適用之基礎，故原告此部分之主張，亦無可採。
七、綜上所述，被告以原告98年度出售與利通公司合建分售之土地收入為552,217,124元，且其未提示帳證供核，按不動產投資興建及租售業同業利潤標準淨利率10％核定營業淨利、全年所得額及免徵所得稅之出售土地增益均為55,221,712元，並另以復查決定追減營業收入淨額2,879,408元，免徵所得稅之出售土地增益287,940元，並追認利息支出17,008,786元，經核尚無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，從而原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及聲明陳述，於判決結果無影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由， 依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 10 月 19 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 劉穎怡
法 官 林秀圓法 官 吳坤芳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 10 月 19 日
書記官 李承翰