臺北高等行政法院判決
105年度訴字第1224號106年2月9日辯論終結原 告 萬家福股份有限公司代 表 人 黃文程（董事長）訴訟代理人 陳尹章 律師複 代理人 游正曄 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）訴訟代理人 王郁惠上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國105年6月16日台財法字第10513925500號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告代表人原為何瑞芳，訴訟中變更為許慈美，業據被告新任代表人許慈美提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：被告依據通報及查得資料，以原告於99年5月至100年1月間無進貨事實，卻取具新誠整合行銷有限公司（下稱「新誠公司」）開立之不實統一發票計3紙【其上記載銷售額共計新臺幣（以下同）1,142萬3,809元，營業稅額57萬1,191元】，作為進項憑證，並據以申報扣抵銷項稅額，致生逃漏營業稅之結果，經審理違章成立，除發單補徵營業稅額57萬1,191元外，並按所漏稅額57萬1,191元處以2.5倍之罰鍰計142萬7,977元。原告不服，申請復查結果，獲追減罰鍰28萬5,595元，其餘復查駁回；原告猶表不服，提起訴願，經財政部105年6月16日台財法字第10513925500號決定訴願駁回，原告不服，提起行政訴訟。
三、本件原告主張：
1.原處分機關未就本案各項交易事實及憑證分別詳查，一概以新誠公司未雇用足夠人力提供勞務等情，遽認原告於各項交易均無進貨事實，實有違反實質課稅原則之違誤：
A.原告於99年至100年間正值轉型期，亟需融資貸款以因應資金需求，是原告董事會決議（參本院卷p100）商請財務顧問新誠公司協助取得大額融資貸款及不動產信託，原告並與新誠公司簽訂勞務承攬契約書，約定在順利取得融資貸款後，原告應給付新誠公司委託報酬，而新誠公司乃由其負責人進行相關人士之接洽，使原告取得較佳融資金額及信託條件，待條件成熟後，原告經董事會評估後決議與安泰銀行簽訂融資貸款及不動產信託契約（參本院卷p60-72）。
B.原告與新誠公司約定之報酬計算，係以「完成銀行融資貸款總額扣除必要費用及利息支出計算之金額，上開金額1%作為委託報酬（本契約報酬累計如逾壹仟萬元以上部分，甲方免於支付）」（系爭契約書約定條款第五條參照），是故，原告在安泰銀行核貸撥款後，順利取得12億9000萬元授信額度，依約給付新誠公司1000萬元委託報酬，均有原告公司傳票及匯款憑證可稽（參本院卷p73-76），是新誠公司確已完成本件協助取得銀行融資案，原告亦實際支付約定金額，在金流及物流上均有實際交易之事實發生，並取具新誠公司開立之發票作為進項憑證（參本院卷p77），本件勞務承攬契約在前階段締約均經過原告合法董事會決議程序，在履約階段新誠公司亦確實達成協助當時財務狀況不佳之原告獲得順利核貸之成果，原告更因取得鉅額受信額度，而得以度過低潮順利轉型成功，在後階段給付委託報酬之金流及進項憑證之取得，均符合一般商業模式及法令規範。況且，原處分機關在本件交易完成近四年後始為調查裁處，衡情原告董事會當不至於預知多年後稅捐稽徵機關之稽查作為，預先擬定多次虛偽董事會議事錄，以應付稽查，是本件交易過程前、中、後段完整且合法之決策及履約過程，益徵本件交易事實之真實性，毋庸置疑。
C.原告與新誠公司簽訂系爭勞務承攬契約後，即委由新誠公司負責人以順利取得融資為目標進行相關人士之洽商，原告並未介入或主導洽商過程，是原處分機關要求原告提出有關新誠公司內部分工或其負責人所接觸之本案實際中介人士等相關事證，實已超出原告依契約所得接觸或控制之範疇。至於原處分機關雖曾於103年10月8日發函詢問安泰銀行，惟函詢內容僅係「放款授信時是否要有介紹人」等原則性事項，安泰銀行自以「本行並無規定需有介紹人」等語作概括原則性函覆，並非具體函覆本件融資貸款「無實際介紹人或中介人」，是故，無從以此函覆認定新誠公司在本件協助取得融資案未有實際履約之事實。
D.於上開協助取得融資案前，原告於99年間，因面臨轉型陣痛期，而與新誠公司簽訂企劃顧問合約書，由新誠公司負責相關財務預估及規劃、內部控制稽核等事項之企劃，並約定給付顧問費用199萬5000元，原告均依約匯款至新誠公司帳戶，其後新誠公司亦陸續完成相關書面企劃，並開立進項憑證予原告，均符合一般商業模式及法令規範。原告已提供合約書、內部稽核實施細則、內部控制制度、歷史沿革、預估五年損益表、預估資產負債表、預估現金流量表等文件佐證確有交易事實，再提出公司傳票、分類帳、匯款憑證及新誠公司開立之發票等文件，佐證進項交易之金流及進項憑證，本件交易事實已堪認定。縱退步言之，原處分機關若認定原告提出之事證，與新誠公司依約應提供之勞務未盡相符，或所提供之勞務內容與其所得報酬並不相當，亦僅屬新誠公司是否有民事法上債務不履行之問題，然原告於締約後即已先全額給付承攬報酬（顧問費用），自無由因債務人嗣後有債務不履行之情形，即逕行認定本件係屬虛偽交易。況且，原告與新誠公司間之顧問合約以及後續協助辦理銀行融資貸款等契約，衡其契約最終目的，均在調整原告公司財務情況，以度過轉型期間之財務危機，本件顧問期間原訂自99年2月間持續至100年2月間，然觀諸原告經由新誠公司協助已於99年10月間順利取得安泰銀行融資貸款額度，財務吃緊狀況已獲得抒解，新誠公司前揭顧問合約履約內容縱未臻完善，亦不應全盤否定本件交易存在之事實。
2.原告與新誠公司間之合約性質係屬勞務承攬契約，契約之履行重在締約目的之達成，新誠公司業已協助原告向安泰銀行貸得高額授信額度及簽訂不動產信託契約，並完成內部稽核、財務等規劃，原告因已達成契約目的而給付款項予新誠公司，承攬人新誠公司以僱用人力履行、委外履行或負責人自行履約等方式享有自主決定權，被告自不得以新誠公司內部「薪資給付資料多寡」、「有無足夠人力提供勞務」等情，即認定原告與新誠公司間並無實際交易：
A.原告與新誠公司間所訂立之合約，乃新誠公司提供內部稽核規劃、管理規章輔導、行銷架構運作規劃輔導、經營諮詢，協助規劃公司資產經營、處分等相關事務暨辦理銀行融資貸款信託等服務；原告於接受服務後給付報酬之勞務承攬契約，承攬人新誠公司對於以僱用人力履行、委外履行或負責人自行履約等方式，享有自主決定權，新誠公司有無實際提供勞務之能力，本不以僱用員工給付薪資為必要，又新誠公司所提供原告之服務內容，牽涉企業經營、協助向銀行洽商融資貸款、不動產信託契約等高度屬人性質之事項，本非以單純員工人數多寡或是否以薪資為服務對價加以衡量，原告亦提出安泰商業銀行授信通知書、不動產信託契約書及內部稽核、財務規劃等證據資料，證明新誠公司確實已協助原告達成雙方當時締約之目的，該交易雙方均實際履行完畢，被告及訴願決定單以新誠公司內部「薪資給付資料多寡」、「有無足夠人力提供勞務」即認定原告與新誠公司間並無實際交易，然漏未斟酌本案係屬承攬契約性質，重在承攬工作之完成及契約目的之達成，而非以新誠公司需僱用員工以滿足原告人力需求為必要，又被告迄未提出任何具體事證，足以證實新誠公司自始即為虛設行號，且原告明知新誠公司無履約能力，仍簽訂該承攬契約並取得進項憑證，虛報進項稅額等違章情事，復查決定之論據顯然未以具體事證作為基礎，自不得逕為不利原告之事實認定。
B.原告與新誠公司間之交易，雙方權利義務之履行，在原告方面，其義務之履行應至給付約定金額至新誠公司指定帳戶，即告終了，至於新誠公司銀行帳戶之使用方式、內部薪資結構、該筆款項是否作為給付新誠公司員工薪資等情，均係新誠公司內部事項，並不影響與原告間交易之效力，故以新誠公司帳戶使用方式，推測本件原告與新誠公司間無交易之事實，實屬牽強，有違行政法上不當連結禁止原則。更有甚者，復查決定未經詳查新誠公司與吳建彥及李薛賢等人有何代理、委任、或其他法律上權利義務關係等情，僅因大額款項係由該二人領取，即驟下新誠公司帳戶顯係他人使用之結論，已嫌率斷，更遑論以此認定原告與新誠公司間無實際交易，全然未有積極事證（諸如該吳、李二人提領之款項回流原告或其人頭帳戶等）以佐其說，其推論實屬無稽。
3.被告以原告無進貨事實，取具新誠公司發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，進而為補稅之核定及裁處，然原處分機關未能提出具體事證以實其說，均以推測方式擬制原告違章事實，其認定違章事實明顯違反證據法則：
A.參稅捐稽徵法第12條之1第2項及第4項規定、臺北高等行政法院89年度訴字第2761號判決意旨可知，行政機關對於租稅之要件事實應證明確實存在，否則補稅處分即難認適法。被告固援引司法院釋字第537號解釋意旨，然該解釋意旨並非賦予行政機關恣意擴張解釋，甚至直接倒置法律所明文舉證責任之權限。換言之，原告有何違章事實，是否符合課稅要件，均應由原處分機關加以舉證證明，原告雖負有「協力義務」，不當然將「舉證責任」轉換由原告負擔，是故，原處分機關所謂「均應由主張申報扣抵之營業人負擔證明責任，故其與開立統一發票之公司間有無交易之事實倘有不明，應由申報扣抵之營業人負舉證責任」云云，實屬誤會。
B.況原告負有提出事證等協力義務之前提乃在於「稅捐稽徵機關所提出之相當事證，客觀上已足能證明當事人之私經濟活動」，惟承上所述，原處分機關就本件進貨事實之基礎法律關係有所誤認（忽略本件係屬勞務承攬契約），前提事實已有誤會，且其所列之證據僅有「刑事案件移送書」及「104年1月12日函」，實難謂已提出相當事證證明原告無進貨之事實，且所謂「刑事案件移送書」僅係原處分機關就稽查對象可能涉及刑事犯罪，對司法機關所為之陳告，尚須經司法機關之偵查及審判程序，始可認定刑事案件移送書所陳告之內容是否屬實，本案至今尚未有經司法機關為不法行為之認定，原處分機關不應以自行揣測之犯罪事實，作為認定原告違章之裁罰依據，否則不僅陷入循環論證之矛盾，亦恐有「未審先判」之疑慮。又退萬步言，觀諸刑事案件移送書之內容，乃就他人（新誠公司負責人林仲信等人）可能涉犯刑事犯罪所為之陳告，原處分機關卻以此作為對原告之裁處依據，難認已就本件違章事實盡舉證責任，且有違不當連結禁止之嫌。是以，原處分機關自不應以自行揣測有違章之可能性，一味要求原告負舉證責任，更遑論原告就合約書、董事會決議、銀行貸款融資核貸資料、財務規劃書面資料、公司傳票、匯款單等交易前中後段憑證一一臚列供參，原處分機關猶謂原告就相關資料付之闕如，原處分及訴願決定均有違反證據法則之處。
4.本件交易完成後，交易雙方均依法申報並繳納稅捐，並無逃漏稅捐之故意，且原告當期申報之營業稅留抵稅額為3,456,030元，金額顯較本件申報進項稅額為多，客觀上並無逃漏稅捐之事實發生，均未符合營業稅法第51條第1項裁罰要件，原處分機關之適用法令顯有錯誤：參司法院大法官釋字第337號及解釋理由書、財政部著有85年2月7日台財稅第000000000號函釋。本件交易原告有實際支出發票金額予新誠公司，且雙方就該交易之進銷項稅額均完成營業稅之申報抵繳，顯見原告並無任何逃漏稅捐之故意。況且，原告於99年至100年間，正值轉型期間，行銷經營相對艱困，至100年1至2月當期申報之營業稅留抵稅額，尚高達3,456,030元，顯較本件原處分機關核定之漏稅金額為多，並未因本件進項稅額之申報，因而客觀上有實際逃漏稅捐之情事發生，依前開大法官解釋及財政部函釋，自不得據以依營業稅法第51條第1項第5款規定追繳稅款及處罰，原處分（含復查決定駁回部分）及訴願決定，適用法令顯有違誤。
5.新誠公司於100年至101年間經主管機關通報歇業，於本案交易期間，新誠公司尚有營業之事實，自難認為其屬虛設行號；又新誠公司於上開期間經通報歇業，原處分機關遲至104年始就本件違章事實予以裁罰，並稱於103年查獲本件違章事實，再援引財政部85年函釋，以原告經查獲時累積留抵稅額已降為0為由，認本件違章有逃漏稅捐之情形，然查，若就原告歷年之營業情形綜合以觀，新誠公司協助原告取得鉅額融資貸款額度，實屬原告的成功轉型之關鍵因素，惟原處分機關在多年後，反而以原告營業情形轉好而累積留抵稅額為0元，認原告有逃漏稅捐之違章情形，豈非變相懲罰努力改善經營之企業，原處分機關之裁罰難認符合行政法上誠信原則及正當行政程序之要求，實有違誤。
6.並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：
1.被告查得林仲信君及汪輝君先後為新誠公司之負責人，於99年5至6月及100年1至2月間，進項憑證金額僅170,299元及71,141元，卻無銷貨事實，虛偽開立不實統一發票，金額計11,423,809元（參本院卷p57、77），交付原告充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額571,191元，涉嫌幫助他人逃漏營業稅，侵害國家稅收，足生損害稅捐稽徵機關對稅款之正確稽徵及管理，業以104年1月7日財北國稅審四字第1040000379號刑事案件移送書，移送臺灣臺北地方法院檢察署偵辦。是新誠公司業經稽徵機關依職權善盡調查之能事，認定於99年5月至100年1月間並無銷貨（提供勞務）與原告之事實。
2.系爭僱用勞務，原告委託會計林麗娟君於103年3月20日及10月31日到局說明表示，原告原經營百貨零售業，之後轉型為建設業，原告因轉型及建案推出，需企業規劃及大筆資金等需，提出99年2月12日及99年6月30日與新誠公司簽訂之企劃顧問合約2份〔合約內容為各項資產之使用規劃、經營、處分等相關事務及協助向安泰銀行辦理融資貸款〕，另提出內部稽核實施細則、內部控制制度、文件編碼目錄等3份僅14頁之文件供核，惟查原告花費高達千萬之資金請新誠公司提供企業顧問規劃服務，相關各項資產之使用規劃、經營、處分及貸款等相關事務資料卻付之闕如，蓋依商業交易習慣及社會常態經驗，原告理應保有相關證據，是僅依據原告取得新誠公司進項憑證及前述合約等資料，實難認確有提供上開勞務之交易事實。
3.依原告（甲方）與新誠公司（乙方）於99年2月12日簽訂之企劃顧問合約書第4條：「作業方式：乙方依據甲方之要求，依下列各項辦理：㈠自本合約簽訂生效日期起，依所訂定之期間內實施，乙方視作業內容需要，派遣該項業務之專業企劃或顧問輔導人員至甲方公司實施企劃顧問實務輔導作業。㈡乙方於合約期間內，每月實務顧問輔導作業時數為20小時以上；實際作業時間則由雙方視實際作業之進度，盡力予以配合或調整實務輔導時數。㈢甲方應派出配合該項業務之最恰當工作人選與乙方配合，並期能與乙方派遣該項業務之企劃或輔導人員配合良好，以求能最短期間內，獲致最大的成果。……」查新誠公司99年度綜合所得稅BAN給付清單，薪資給付總額僅180,000元，100年度查無薪資給付資料，且於99年5月至6月及100年1至2月間，進項憑證金額僅170,299元及71,141元，該公司顯無人力提供勞務，或委外履行等，原告自無與其交易之可能。又新誠公司若確已履行上開合約內容，則原告應可提出人證或書證，足以證明履約往來經過之輔導具體內容及輔導人員之資料等，然關於新誠公司對原告所有各項資產之使用規劃、經營、處分及貸款等相關作業，其作業內容、範圍與目的為何，整體作業過程之企劃及交往過程等，原告均無清楚具體之描述。
4.原告主張有匯款支付11,995,000元（含稅）與新誠公司乙節，查原告分4次匯款1,995,000元、5,000,000元、4,000,000元及1,000,000元至新誠公司，均於當日或次日以現金提領相當金額，其中大額提款紀錄，提領人為吳建彥君及李薛賢君，經查新誠公司99及100年度綜合所得稅BAN給付清單中並無給付吳君及李君之任何所得資料，吳君及李君並非新誠公司之員工，新誠公司之銀行帳戶顯係他人使用，新誠公司帳戶顯為安排資金流程，是無從由資金流程，核認原告與新誠公司有系爭交易事實。
5.參最高行政法院98年度判字第256號判決，本件被告分別從物流與金流面，詳細論證核認原告無進貨事實（僱用勞務），取具新誠公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額571,191元之違章事實，並逐一審究原告所提之事證，已善盡舉證責任，是參照上開判決意旨，原告如欲為其他有利於己之主張，自負有積極提出證據之協力義務。是原告主張有何違章事實，是否符合課稅要件，均應由被告加以舉證證明，原告僅負有「協力義務」，被告不當然將「舉證責任」轉換由原告負擔乙節，核無足採。
6.原告為營業人，應知悉無進貨事實取具進項憑證之進項稅額不得扣抵銷項稅額。原告明知與新誠公司無交易事實，猶持其所開立之不實統一發票申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，核有違章之故意，自應受罰。財政部85年2月7日台財稅第000000000號函釋（財政部101年5月24日台財稅字第10104557440號令修正）在案；原告自違章行為發生日（99年5月1日）至查獲日（103年3月5日），最低累積留抵稅額為0元，有被告卷附營業稅違章漏稅案件可扣除最低留抵稅額計算表、漏稅額計算表可稽，已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額，並逃漏營業稅571,191元之情事，原告所訴，顯屬誤解，核無足採。
7.並聲明：駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。
五、兩造不爭之事實及兩造爭點：
1.如事實欄所述之事實，業據提出原處分（參本院卷p82-87）、訴願決定（參本院卷p88-99）、99年2月12日契約書（參本院卷p30-34）、99年6月30日契約書（參本院卷p35-36）、原告內部稽核實施細則（參本院卷p37-42）、原告內部控制制度（參本院卷p43-49）、原告99年至103年度財務報表預估（參本院卷p52-54）、華南商業銀行活期性存款存款憑條（參本院卷p55、73-74）、轉帳傳票（參本院卷p56、75-76）、統一發票（參本院卷p57、77）、安泰商業銀行授信通知書（參本院卷p58-59）、安泰商業銀行動產信託契約書（參本院卷p60-72）等為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真。
2.兩造爭點為：被告認定原告取具非實際交易對象新誠公司開立之不實發票作為進項憑證，據以申報扣抵銷項稅額，有逃漏營業稅情事，以原處分（含復查決定）核定補徵營業稅額57萬1,191元，並處以2倍之罰鍰，有無違誤？
六、本院判斷：
1.本件應適用之法規及函釋：
A.加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第15條：「（第1項）營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。（第2項）營業人因銷貨退回或折讓而退還買受人之營業稅額，應於發生銷貨退回或折讓之當期銷項稅額中扣減之。營業人因進貨退出或折讓而收回之營業稅額，應於發生進貨退出或折讓之當期進項稅額中扣減之。（第3項）進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」第51條：「（第1項）納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請稅籍登記而營業。二、逾規定期限三十日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅。三、短報或漏報銷售額。四、申請註銷登記後，或經主管稽徵機關依本法規定停止其營業後，仍繼續營業。五、虛報進項稅額。六、逾規定期限三十日未依第三十六條第一項規定繳納營業稅。七、其他有漏稅事實。（第2項）納稅義務人有前項第五款情形，如其取得非實際交易對象所開立之憑證，經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法補稅處罰者，免依前項規定處罰。」第51條（99年12月8日修正前原條文）「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。二、逾規定期限三十日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅者。三、短報或漏報銷售額者。四、申請註銷登記後，或經主管稽徵機關依本法規定停止其營業後，仍繼續營業者。五、虛報進項稅額者。六、逾規定期限三十日未依第三十六條第一項規定繳納營業稅者。七、其他有漏稅事實者。」營業稅法施行細則第52條：「（第1項）本法第51條第1項第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。（第2項）本法第51條第1項第1款至第6款之漏稅額，依下列規定認定之：一、第1款至第4款及第6款，以經主管稽徵機關依查得之資料，包含已依本法第35條規定申報且非屬第19條規定之進項稅額及依本法第15條之1第2項規定計算之進項稅額，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。
二、第5款，以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅款為漏稅額。」
B.105年12月28日修正財政部98年12月7日台財稅字第09804577370號令釋：「一、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯營業稅法第51條第5款（按：現行法第51條第1項第5款）規定之案件，參照司法院釋字第337號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1項第1款、第51條第5款及稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰；如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1項、第3項及第51條第5款規定補稅處罰外，…」、財政部85年2月7日台財稅第000000000號函釋（財政部101年5月24日台財稅字第10104557440號令修正）：「……查納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以依營業稅法第51條第1項第5款規定追繳稅款及處罰；其漏稅額係以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅額認定之，為司法院釋字第337號解釋及營業稅法施行細則第52條第2項所明定。至有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定：㈠……㈡違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51條第1項第5款規定處罰。」均屬主管機關本於法規意旨所為之釋示，無違行政法一般原理原則，本院自得援用。
2.按原告所稱之內容，係與新誠公司簽訂99年2月12日契約書（參本院卷p30-34）、99年6月30日契約書（參本院卷p35-36），前者為企劃顧問合約書，由新誠公司負責相關財務預估及規劃、內部控制稽核等事項之企劃，並約定給付顧問費用199萬5000元；後者為勞務承攬契約書，約定在順利取得融資貸款後，以完成銀行融資貸款總額扣除必要費用及利息支出計算之金額1%作為委託報酬（本契約報酬累計如逾壹仟萬元以上部分免於支付，故原告在安泰銀行核貸撥款後，順利取得12億9000萬元授信額度，依約給付新誠公司1000萬元委託報酬。經查：
A.原告與新誠公司間之顧問合約以及後續協助辦理銀行融資貸款等契約，在調整原告公司財務情況，以度過轉型期間之財務危機，涉案顧問期間自99年2月間持續至100年2月間，而原告經由新誠公司協助已於99年10月間順利取得安泰銀行之貸款。故企劃顧問（財務預估及規劃、內部控制稽核）、勞務承攬（完成銀行融資貸款）之作業。足見，新誠公司應提供之勞務應發生99年2月間持續至100年2月間，而新誠公司99年度綜合所得稅BAN給付清單，薪資給付總額僅180,000元，100年度查無薪資給付資料（顯然新誠公司並無員工實際參與上開勞務之提供），且該公司於99年5月至6月及100年1至2月間，進項憑證金額僅170,299元及71,141元（足見新誠公司亦無將上開勞務委外處理），則由人力上顯示新誠公司顯無自有人力提供勞務，亦未曾委外履行勞務之提供，情狀上顯示唯一之可能是新誠公司代表人親力施作。然而，林仲信君及汪輝君先後為新誠公司之負責人，是否（親自或其他人）到原告處提供勞務而原告又提出如何之因應人力與之配合，經法庭訊問（參本院卷p128）原告亦稱未完善保存無法提供（參本院卷p138）。故就新誠公司人力提供方面，證據上顯示，原告自無與新誠公司交易之可能。而且就原告自己之因應勞務而言，也無法證實原告有受領相關勞務。
B.就企劃顧問合約書之實質內容而言，新誠公司依約應為財務預估及規劃、內部控制稽核等之企劃；原告提出「內部稽核實施細則、內部控制制度、歷史沿革、預估五年損益表、預估資產負債表、預估現金流量表」等文件（參本院卷p37-49，52-54）以供查實；然查內部稽核實施細則、內部控制制度、文件編碼目錄等3份僅14頁之文件供核（其代價將近200萬元），而原告請新誠公司提供勞務辦理融資部分，除契約書外，卻無任何書面或紀錄可供查核（其代價為1000萬元）；原告最完整提出的部分是取得新誠公司之發票及自己之附款流程與紀錄，而關於企劃顧問合約書、勞務承攬契約書如何完成的過程，卻無法提出相關資料以供查實；況被告亦於103年10月8日發函詢問安泰銀行，「放款授信時是否要有介紹人」，安泰銀行以「本行並無規定需有介紹人」函覆，堪見融資成功之重心不在居中介紹或掮客代辦，而是企業之體質與良好之信用，這些都是可以留存相關紀錄以供查考，而不是完成貸款就表示新誠公司是勞務之提供者。
3.承前論證，本件原告於99年5月至100年1月間無進貨事實（原告無法證實有勞務之提供），卻取具新誠公司開立之不實統一發票計3紙，金額共計11,423,809元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅571,191元，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關營業稅法第51條第1項第5款規定部分：「虛報進項稅額：一、......二、無進貨事實者。按所漏稅額處2.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1.5倍之罰鍰；於復查決定前已補繳稅款者，處2倍之罰鍰。」之參考，既原告已於復查決定前繳納稅款，被告按所漏稅額改處以2倍之罰鍰計1,142,382元為由，追減罰鍰285,595元，當屬有據。
4.至於，原告稱其100年1-2月期之營業稅留抵稅額為3,456,030元，較本件申報進項稅額為多，並無逃漏稅捐之事實者。
按「有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定：㈠......㈡違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51條第1項第5款規定處罰。」業經財政部85年2月7日台財稅第000000000號函（101年5月24日台財稅字第10104557440號令修正）釋在案。而本案原告自違章行為發生日（99年5月1日）至查獲日（103年3月5日），最低累積留抵稅額為0元（即100年11-12月期留抵稅額為0元，參原處分卷p44），因留抵稅額之數據是逐期計算調整之數據，是違章行為發生前以申報之進銷項稅額計算之結果，當應自違章行為發生日起逐期比對，一旦在期間內比對顯示留抵稅額為0者，就是該留抵稅額用盡無存，自無抵繳稅額可言，就已經發生實質漏稅之結果。故原告所稱該期間擇期尚有留抵稅額而非漏稅者，自無足憑。
5.綜上所述，原告上開所訴各節，均非可採，原處分（即復查決定，維持漏稅額之認定，另將罰款改以漏稅額2倍計算）並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 2 月 23 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳金圍法 官 陳心弘
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 2 月 23 日
書記官 林淑盈