臺北高等行政法院判決
105年度訴字第1230號106年11月22日辯論終結原 告 蔡宏昭訴訟代理人 林合民 律師
黃雅琪 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）訴訟代理人 胡德澤上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年6月22日台財法字第10513919800號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告機關代表人於起訴時為何瑞芳，訴訟繫屬中變更為許慈美，業據其具狀承受訴訟，核無不合，依法應予准許，合先敘明。
二、事實概要：原告民國96年度綜合所得稅結算申報，經被告依據臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）通報，查獲原告漏報其配偶楊淑鈺取自漢陽全球商貿有限公司（下稱漢陽公司，原為漢陽航空貨運承攬有限公司，於102年4月22日起更名為漢陽全球商貿有限公司）薪資所得新臺幣（下同）387萬4,541元，歸課核定原告當年度綜合所得總額9,641萬0,593元，應補徵稅額154萬9,816元，並經被告處罰鍰計51萬4,048元（罰鍰計算基礎併計原告先前漏報本人其他所得3,200元而未經裁罰部分，補稅及罰鍰下合稱原處分）。原告不服，申請復查，經被告以104年12月23日財北國稅法二字第1040046475號復查決定（下稱復查決定）駁回，提起訴願，復遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：
(一)原告於100年5月9日已主動補申報96年度所得8,798萬870元，並主動補繳稅額3,519萬2,348元，足證原告確無逃漏稅捐之故意存在。又原告於100年5月9日補報及補繳稅款時，係因資訊不足，無法取得公司內部文件所致，並非為逃漏稅捐而故意漏報。再者，楊淑鈺於96年9月26日、11月6日及12月11日，自漢陽公司領取薪資所得分別329萬3,366元、618萬7,500元及350萬元，合計為1,298萬0,866元，此部分薪資所得原告已於100年5月9日主動補報及補繳稅款，並未經被告核定有逃漏稅捐行為存在。而該3筆薪資所得以「Agent」科目傳票發放係為公司股東爭議，該爭議業經臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）102年度金重訴字第6號、臺灣高等法院（下稱高等法院）102年度上訴字第1797號判決楊淑鈺就其中侵占、背信罪部分無罪定讞（下稱系爭刑事案件）。被告明知原告配偶楊淑鈺並無任何製作不實憑證之行為，恣意以96年9月26日、11月6日及12月11日3筆主管獎金有以記載錯誤之「Agent」科目之傳票方式發放，進而推論原告96年1月30日、96年5月30日之2筆薪資所得之漏稅行為亦屬不正當方法逃漏稅捐，顯將與漏稅無關之科目記載行為臆測為薪資所得漏報之行為，故原處分認定本件漏稅行為係屬故意以不正當方法逃漏稅捐，有裁量濫用、違反禁止恣意原則，違反稅捐稽徵法第21條及行政程序法第9條規定之違法。準此，原告配偶楊淑鈺單純漏報之消極不作為，並非積極行使詐術，顯非故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，原處分自應依稅捐稽徵法第21條第1項第1款之規定，適用5年之核課期間，而96年度綜所稅申報為97年5月間，故原處分遲至104年4月始作成系爭核定通知書及繳款書，並處罰鍰，顯屬違法，應予撤銷。
(二)按所得稅法第92條第1項前段之規定，系爭96年度之扣繳憑單係於97年1月31日前開立，並應於97年2月10日前將扣繳憑單填發納稅義務人，斯時漢陽公司之負責人為王得定而非楊淑鈺，故本件未依規定辦理扣繳及開立扣繳憑單係屬漢陽公司之行為，與原告及楊淑鈺無關，故96年度如仍有短漏申報者，亦係因漢陽公司未依規定開立扣繳憑單，致原告無法據此申報，此非可歸責於原告，原處分執意認定楊淑鈺未依規定辦理扣繳及開立扣繳憑單，顯有違法。
(三)縱認原告有漏報系爭所得之事實且未逾核課期間，惟原告100年5月9日主動補報漏報所得並補繳稅款，經被告核定有溢繳稅額而應退稅額52萬1,208元，故被告核定本件漏稅額時，依行政程序法第9條規定，審酌有利原告之情事，應扣除原告於100年主動申報之溢繳稅額52萬1,208元，即漏稅額應為50萬7,399元（102萬8,607元－52萬1,208元）。
(四)原告配偶楊淑鈺前於104年間遭署臺北地檢署以違反稅捐稽徵法逃漏96、97年度稅捐罪偵查，嗣於105年10月27日經該署檢察官以105年度偵字第14568、14569號為不起訴處分，依102年度高等行政法院及地方法院行政訴訟庭法律座談會提案一研究意見結論，被告於104年4月間作成本件裁處書及罰鍰處分，違反行政罰法第26條規定，應予撤銷等語。並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
四、被告則以：
(一)按稅捐稽徵法第21條核課期間規定係程序事項，所稱不正當方法係依附在租稅客體或其衍生之漏稅結果上，故在個案中判斷有無稅捐稽徵法第21條故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐事由，與判斷納稅義務人應否依所得稅法第110條及行政罰法第7條規定裁處漏稅罰，實屬二事。原告配偶楊淑鈺為漢陽公司股東，其於81年7月至96年間擔任該公司負責人，訴外人王得定於97年接任該公司負責人，然因楊淑鈺為持股比例高達50%之最大股東，故97、98年度仍由楊淑鈺實際負責處理漢陽公司業務。而楊淑鈺於96年擔任漢陽公司負責人，及97、98年實際負責公司經營期間，藉由國外託運公司所付運費僅開立收據而非統一發票，稽徵機關無法查核實際盈餘，乃將收據以代收代付入帳並於財務報表記載不實（低估）銷售金額，在營利事業階段先漏報銷售額（營業收入），再將公司資金（即實際盈餘）以獎金、分紅及股利等方式分配予股東及員工；而於96、97年度連續指示會計人員，製作不實記帳憑證提領公司資金，再私下以發放主管獎金（除蘇永祥及劉彥群2名股東外，其餘股東均兼任經理人）為名目，將相關款項轉入股東個人帳戶，獎金發放事實既未正式入帳，自無可能依規定扣繳及開立扣繳憑單。而92至98年度雖帳上有記載發放股利、紅利及年終獎金等事實，惟基於同一目的之整體犯意，連續指示會計人員潘秀美，以不依規定扣繳及填發、填報扣繳憑單之方式隱匿課稅資料，經系爭刑事案件判決楊淑鈺違反商業會計法第71條第1款填製不實罪部分有罪定讞，另侵占罪及背信罪部分則無罪定讞。惟侵占、背信罪經判決無罪部分，與本件稅法上核課期間、漏稅罰之認定無涉。
(二)楊淑鈺雖無製作不實憑證之情事，然其在公司階段，同時兼任公司主管，具有股東及員工雙重身分，領取所得包括股東身分之股利、員工身分之薪資、三節獎金、年終獎金、主管獎金及員工分紅等，然除每年固定領取之正常發放之薪資，有辦理扣繳外，其餘各項給付，均以製作不實憑證或未依法扣繳方式掩飾領取所得之事實，顯係透過其在公司之實質支配力，持續多年刻意提供錯誤資訊或消極不提供資訊等方式，使稅捐稽徵機關無法掌握正確課稅資訊而陷於錯誤，遂行自己及幫助其他股東、員工逃漏稅捐之目的，顯屬故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐之行為，而與納稅人於申報期間單純漏報所得之不作為自有不同，符合稅捐稽徵法第21條第1項第3款之規定，而適用較長之7年核課期間，以實現租稅之公平正義，而自申報日97年5月28日起算至104年5月27日屆滿。本件補徵及裁罰係於104年4月11日送達裁處書及罰鍰繳款書，並未逾核課期間。
(三)按有無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之判斷基準時點，係行為或不行為之時點，故原告於申報期後，縱已自動補報補繳部分所得及稅額，仍難謂其餘未補報之漏報所得即獲補正，自不影響稽徵機關對該等未補報所得有以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐情節之判斷。次按自動補報部分之所以不予裁罰，係依稅捐稽徵法第48條之1規定予以免罰，非表示該漏報行為即不該當所得稅法第110條，或不符合稅捐稽徵法第21條第3項之行為態樣。本件原告與其配偶同居共財，系爭所得金額頗為鉅大，基於綜合所得稅採家戶申報制，堪認原告漏報系爭所得，縱非故意亦有過失，自應依所得稅法第110條規定，應按所漏稅額處2倍以下之罰鍰，被告按所漏稅額科處罰鍰51萬4,048元，實已考量原告違章程度所為之適切裁罰。
(四)本次核定係臺北地檢署101年度偵字第1627號起訴書所載附表2之事實，並非該起訴犯罪事實所及；而臺北地檢署105偵字第14568號、14569號不起訴處分，係前開101年度偵字第1627號起訴書之延伸，即檢察官因原侵占案另以職權發動調查有無犯稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐罪，其內容亦與本次核定無涉，遑論該他刑案偵查權之發動時點在被告作成本次核定之後，且該刑事程序最終亦作成不起訴處分，故本件並無行政罰法第26條規定之適用。至原告於100年5月9日主動補報所得8,798萬0,870元，並補繳稅額3,519萬2,348元，經被告核定應退稅額52萬1,208元，係依所得稅法第71條、第100條規定計算而來，係本稅之退、補稅額計算，與本件因逃漏稅捐依所得稅法第110條及相關解釋函令計算之漏稅額，尚屬有別。
(五)另有關原告取自「行政院勞工委員會職業訓練局北基宜花金馬區就業服務中心」（下稱勞委會就業服務中心）其他所得3,200元，係前次核定內容，並非本次補徵範圍；然因前次核定時該漏報之3,200元於免罰範圍，而本次補徵原告所漏稅額計387萬4,541元已達裁罰標準，乃將該3,200元納入本次裁罰範圍一併計算等語。並聲明：駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，有臺北地檢署101年度偵字第1627號起訴書（第48至55頁）、訴外人潘秀美102年5月29日調查筆錄（第20-1至20-7頁）等資料影本附原處分卷2可稽；原告配偶楊淑鈺102年5月22日調查筆錄（第258至264頁）、臺北地院102年度金重訴字第6號、臺灣高等法院102年度上訴字1797號判決（第296至332頁）、漢陽公司國泰世華商業銀行（下稱國泰世華銀行）中正分行帳戶、楊淑鈺國泰世華銀行中正分行帳戶交易明細（第265至295頁）、被告前次核定通知書（第180至181頁）、本件核定通知書及罰鍰裁處書（含漏稅額計算表，第155至159頁）、復查決定書（第237至243頁）、訴願決定書（第246至255頁）等資料影本附原處分可閱卷可稽，洵堪認定。是本件爭點在於：被告以原告漏報其配偶楊淑鈺於96年1月30日、96年5月30日自漢陽公司分別取得年終獎金37萬4,541元及員工分紅350萬元，合計387萬4,541元，歸課核定原告96年度綜合所得總額9,641萬0,593元，補徵稅額154萬9,816元，並按所漏稅額科處罰鍰計51萬4,048元，是否合法？
六、本院之判斷：
(一)薪資所得部分：⒈按行為時所得稅法第14條第1項第3類規定：「個人之綜合
所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。……」第15條第1項前段規定：「納稅義務人之配偶……有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」⒉經查，原告之配偶楊淑鈺於81年7月間至96年12月間，擔
任漢陽航空貨運承攬有限公司（下稱漢陽空運公司，於102年4月22日起更名為漢陽全球商貿有限公司）負責人，王得定於96年12月25日（登記日）接任該公司負責人等情，為楊淑鈺證述明確（見原處分卷1第258頁至第263頁之調查筆錄），且有漢陽空運公司修訂章程及公司變更登記事項卡等資料附卷可稽（見本院卷第65至68、202至204頁）。楊淑鈺於96年1月30日、96年5月31日自漢陽公司分別取得年終獎金37萬4,541元及員工分紅350萬元，合計387萬4,541元未申報，為原告所不爭，且有國泰世華銀行中正分行102年11月19日(102)國世中正字第1020000070號函所附款提存往來交易明細影本附卷可稽（見原處分卷1第286、291頁），是被告據以核認系爭薪資所得387萬4,541元（見原處分卷1第158至159頁），核無不合。惟原告主張本件核課期間係5年，被告核定已逾核課期間乙節，是本件綜合所得稅核定，有無逾核課期間，為本件首應審究之重點。
⒊按稅捐稽徵法第21條規定：「（第1項）稅捐之核課期間
，依下列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」第22條規定：「前條第1項核課期間之起算，依下列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。……」又所得稅法第71條第1項規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」第110條規定：「（第1項）納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。（第2項）納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。……」其立法理由記載：「結算申報為決定全年度所得額之最主要根據，納稅義務人申報不實，將嚴重影響稅收，故特予規定申報不實之處罰。」可知租稅之納稅義務人，負有誠實申報稅捐之義務，倘違反誠實申報義務，不論已否申報，稅捐稽徵機關仍得依據相關稅法規定，調查課稅資料，予以補徵或裁罰；申言之，上開稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定「5年」之核課期間，以納稅義務人已在規定期間內「誠實申報」為前提，如納稅義務人雖在規定期間內申報，惟未盡誠實申報之作為義務，而故意以詐欺或匿報、短報、漏報之積極作為或消極不作為之不正當方法逃漏稅捐者，即與稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定之情形相當，其稅捐之核課期間為「7年」，俾維護租稅之公平。至稅捐稽徵法第41條規定：「納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣6萬元以下罰金。」其條文雖與同法第21條第1項第3款有關7年核課期間規定之文字者相同，惟本條（第41條）規定之「漏稅罪」，係屬作為犯，而非不作為犯，即須以詐術或其他不正當方法之作為，以逃漏稅捐，始克成立，此與稅捐稽徵法第21條第1項第3款包含以消極不作為之不正當方法逃漏稅捐者尚屬有間（最高行政法院100年度判字第985號判決參照）。是稅捐稽徵法第21條核課期間規定，係針對稅捐核課處分及稅捐秩序罰要件之規範，與稅捐稽徵法第41條有關逃漏稅捐之刑事處罰規定，兩者規範事項、目的均有不同，自不必然採取相同解釋。基於刑事處罰之最後手段性，稅捐稽徵法第21條第1項第3款有關「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者」，實不宜比照稅捐稽徵法第41條之解釋，俾能維護正確核課稅捐之公益性。
⒋又查，原告配偶楊淑鈺於81年7月間起至96年12月間止，
擔任該公司負責人，王得定於96年12月25日起接任該公司負責人，然楊淑鈺於檢察官訊問時供承：「（問：97年度為何會換王得定當負責人？）因為當時我身體狀況，想要休息，詢問這些主管兼股東，決定由王得定接任。（問：97年間以應付帳款的名義發放款項5次，是王得定決定的嗎？王得定跟我詢問發放獎金的方式，因為我畢竟是持股一半的股東，所以我跟王得定說依照96年度的方式來發放。（問：97年度你還有實際負責業務嗎？）有，因為比較大的業務還是在我手裡，我也還在公司，只是慢慢交接給王得定。（問：所以你還算實際負責人？）在名義上我不是負責人，但實際上王得定就業務的處理，還是會找我溝通。」等語（見臺北地檢署101年度偵字第1627號偵查卷第343至344頁）；另訴外人王得定於檢察官偵訊時亦供稱：「（問：本案主管獎金發放你是如何知悉要如何做？）……通常由大股東1人做決定……（問：你接任負責人之後，是否有跟楊淑鈺討論過獎金如何發放？）我接任時，楊淑鈺已經在美國了，他會指示會計來做發放獎金部分，我只是看金額對不對就蓋章。（王得定之辯護人）王得定只是掛名負責人。」等語（見同上偵查卷第369至370頁）。互核其等供述之情節相符，堪以採認，可知楊淑鈺於王得定擔任負責人後仍係最大股東，其於97、98年間仍由楊淑鈺實際負責處理漢陽公司業務。另查，楊淑鈺於96年擔任負責人及97、98年實際負責公司業務期間，藉由國外託運公司所付運費僅開立收據而非統一發票，稽徵機關無法查核實際盈餘，乃指示會計潘秀美製作不實記帳憑證提領公司資金，假藉支付應付帳款予代理商為由，自漢陽空運公司之國泰世華商業銀行中正分行帳戶內提領款項，再以發放主管獎金為名目，按照其與股東間一定的比例（即楊淑鈺以外之6人均以1份計，楊淑鈺以10份計之分配方式）分得款項，總計漢陽空運公司先後於96年9月26日、11月6日、12月11日、97年1月21日，將分配款項329萬3,366元、618萬7,500元、350萬元、187萬5,000元，匯入楊淑鈺之國泰世華銀行帳戶；又因獎金發放事實既未正式入帳，遂未依規定扣繳及開立扣繳憑單等情，業據漢陽公司前後任負責人楊淑鈺、王得定、會計潘秀美及股東毛家驥、岳景鄉、廖若彤、郭志勤等人於臺北市調處、檢察官偵訊及法院審理時證述明確（楊淑鈺、潘秀美於102年5月22日、同年5月29日接受臺北市調處調查之筆錄，見原處分卷1第258至264頁、原處分卷2第20-1至20-7頁；其餘見臺北地檢署100年度他字第3808號偵查卷第71至112頁、第200至210頁；同署102年度他字第3622號偵查卷1第58至60頁、同上卷2第19至21頁、同署101年度偵字1627號偵查卷第11至20、340至345、365至370頁；臺北地院刑事卷宗2第176至207頁、高等法院刑事卷宗第144至165頁）。參諸轉帳傳票之記載，其上會計科目欄位載明為「應付帳款」、名目（摘要）欄位載明為「AGENT」，與漢陽公司正常發放獎金、紅利的轉帳傳票上，會計科目載明為「累積盈虧」或「獎金準備金」或「職工福利」，名目（摘要）欄位載明為「股東分紅」、「年終獎金」、「員工分紅」、「端午獎金」、「中秋獎金」之情，並不相同之情。此外，復有漢陽空運公司章程及變更登記表、轉帳傳票、漢陽空運公司國泰世華銀行帳戶開戶資料、漢陽空運公司國泰世華銀行帳戶存款取款憑條、楊淑鈺及王得定、潘秀美等人國泰世華銀行帳戶開戶資料、存款存入憑條、存款提存往來交易明細等資料附卷可稽（見原處分卷1第265至295頁；臺北地檢100年他字第3808號卷第9、10至15、19、24、73至74、84至85、93至94、116至130、162、180至194頁）。楊淑鈺與王得定、潘秀美並因此共同犯有商業商業會計法第71條第1款之填製不實罪，分別經檢察官起訴、臺北地院102年度金重訴字第6號、高等法院102年度上訴字第1797號刑事判決確定在案，且經本院調閱刑事案件卷宗核認屬實，自堪採認。而就申報綜合所得稅方面，其中楊淑鈺96年度自漢陽公司領取主管獎金性質之薪資所得1,298萬0,866元（為上開刑事判決所審認）、股東分紅7,500萬元等漏報所得，業經原告於100年5月9日補報及補繳稅款，並經被告核定在案（見原處分卷1第182、190頁），此部分為原告所不爭執（見本院卷第128頁之106年1月9日準備程序筆錄），非本案審理對象。至於本案漏報年終獎金37萬4,541元及員工分紅350萬元（合計387萬4,541元）部分，雖非上開刑事判決審認之範圍。然參諸楊淑鈺於102年5月22日在臺北市調查處調查時坦承：「（問：你是否向臺北地檢署自首涉嫌違反稅捐稽徵法等情？）是的」、「（問：不法詳情？）我於擔任漢陽航空貨運公司負責人及漢陽海運貨運公司負責人期間，利用航空貨物運送承攬業承攬進口貨物時，國外托運公司所付運費僅開立收據而非兩聯或三聯式發票，致稽徵機關難以稽核實際盈餘，從而記載不實勞務銷項金額於公司財務報表之不當方式，我涉嫌違反稅捐稽徵法及商業會計法；另外於92年至96年，我擔任前揭兩家公司負責人期間，將公司盈餘分配予其他股東，但未依規定扣繳稅款繳交國庫，即開具扣繳憑單匯報稅捐機關查核，同樣違反稅捐稽徵法等情。」等語（見原處分卷1第262至263頁）。衡諸楊淑鈺兼任漢陽公司主管，兼具股東及員工雙重身分，故領取所得包括股東身分之股利、員工身分之薪資、三節獎金、年終獎金、主管獎金及員工分紅等，該公司在給付前開所得時，除每年固定領取之正常發放之薪資有辦理扣繳外，其餘各項給付，諸如96、97年主管獎金各年均高達上千萬元（見原處分卷2第49至50頁），96至98年股利每年分別發放高達數千萬元（見原處分卷2第26至27頁），96至98年員工分紅及年終獎金合計每年亦有上千萬元（見原處分卷2第24至25頁），均以製作不實憑證或未依法扣繳方式掩飾領取所得之事實，楊淑鈺在綜合所得稅申報時，每年僅申報70至90餘萬已扣繳之薪資所得，即稽徵機關可以掌握部分；而漏報其餘未扣繳所得，則高達數千萬元之股利、上千萬元之主管獎金、數百萬元之年終獎金及員工分紅等（見原處分卷1第334頁）。顯見楊淑鈺於公司階段刻意規劃隱匿所得，並於綜合所得稅結算申報時短漏報相關所得以實現逃漏稅捐之目的整體以觀，足認有故意以不正當方法逃漏稅捐之行為，自符合稅捐稽徵法第21條第1項第3款之規定，而適用較長之7年核課期間。至於上開刑事判決雖認楊淑鈺未犯有業務侵占或背信罪，而於判決不另為無罪之諭知，惟此部分刑事罪責之認定，不影響楊淑鈺故意以不正當方法逃漏稅捐事實之認定。揆諸上開規定及說明，本件核課期間為7年，即自申報日97年5月28日起算至104年5月27日屆滿，本件係於104年4月11日送達核定稅額繳款書，為原告所不爭，是本件補稅處分未逾核課期間。原告主張楊淑鈺顯非故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，核定其綜合所得稅應適用5年之核課期間云云，委無足採。
⒌原告另主張本件未依規定辦理扣繳及開立扣繳憑單係屬漢
陽公司之行為，與原告個人無關云云。惟查，楊淑鈺96年為漢陽公司負責人，王得定於96年12月25日接任漢陽公司負責人，惟楊淑鈺斯時仍實際負責該公司營運而有實質影響力，已如前述，故本件漢陽公司96年未依法扣取並繳清扣繳稅款，係在楊淑鈺擔任負責人時，97年1月未依法申報並開立扣繳憑單時，雖係王得定擔任負責人，惟楊淑鈺仍為實際負責人，故漢陽公司96、97年度未扣繳稅款、未申報及開立扣繳憑單，均在楊淑鈺有權支配下發生，難謂與其無關，亦經刑事案件判決認定在案，原告此部分主張不足採認。又原告主張已於100年5月9日主動補報補繳96年度所得8,798萬0,870元，足證原告無逃漏稅捐之意云云。惟查，納稅義務人有無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，其判斷基準時點，係行為或不行為之時點，縱於申報期後已自動補報補繳部分所得及稅額，仍難謂其餘未補報之漏報所得即獲補正，自不影響稽徵機關對該等未補報所得有以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐情節之判斷。又自動補報部分之所以不予裁罰，係依稅捐稽徵法第48條之1規定予以免罰，非表示該漏報行為即不該當所得稅法第110條，或不符合稅捐稽徵法第21條第3項之行為態樣，原告上開主張，容有誤會，亦無足採。原告復主張其於100年5月9日主動補報漏報所得並補繳稅款，經被告核定有溢繳稅額而應退稅額52萬1,208元，故被告核定本件漏稅額時，應扣除原告於100年主動申報之溢繳稅額52萬1,208元，即漏稅額應為50萬7,399元云云。惟查，原告於100年5月9日主動補報所得8,798萬0,870元，並補繳稅額3,519萬2,348元，經被告核定應退稅額52萬1,208元，係依所得稅法第71條、第100條規定計算而來，係本稅之退補稅額計算，與本件因逃漏稅捐依所得稅法第110條及相關解釋函令計算之漏稅額，尚屬有別，原告此部分主張，委無足採。
⒍原告復主張其配偶楊淑鈺前因違反商業會計法案件為臺北
地檢署檢察官偵查在案，嗣於105年10月27日為該署以105年度偵字第14568、14569號不起訴處分，司法機關享有優先管轄權，在司法機關調查期間，行政機關並無裁處權限，不得再予以處罰，故原處分違反行政罰法第26條規定云云。惟按行政罰法第26條第1項規定：「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。」此即法治國一行為不二罰原則。基此原則，一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定時，由於刑罰與行政罰同屬對不法行為之制裁，而刑罰之懲罰作用較強，故依刑事法律處罰，即足資警惕時，實無一事二罰再處行政罰之必要；且刑事法律處罰，由法院依法定程序為之，較符合正當法律程序，應予優先適用（參見該條文立法理由）。惟其適用，係以「一行為」為前題，所謂一行為之判斷，應就行為外觀、法規要件、管制目的等要素綜合判斷之。查原告漏報其配偶楊淑鈺96年度自漢陽公司領取主管獎金性質之薪資所得1,298萬0,866元，此為上開刑事判決審認範圍，有原告96年度綜合所得稅核定通知書（第1次核定）與判決書附卷可稽（見原處分卷1第180頁、第296至332頁），與本件課稅處分無關，自無違反行政罰法第26條一事不二罰之規定。至於原告主張其配偶楊淑鈺涉嫌違反稅捐稽徵法逃漏96、97年度稅捐罪嫌，經臺北地檢署檢察官以105偵字第14568號、14569號不起訴處分部分，核係前開101年度偵字第1627號起訴書（即系爭刑事案件之起訴書）案件之延伸，即檢察官另以職權發動調查有無犯稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐罪，其內容亦係針對前揭第1次核定內容，此有前揭不起訴處分書附卷足參（見本院卷第205至209頁），故亦與本次第2次核定無涉，自非屬同一行為。揆諸上開規定及說明，尚無行政罰法第26條第1項之適用，併予敘明。
(二)罰鍰部分：⒈按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結
算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第71條第第1項規定及第110條第1項所規定。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第7條第1項所規定。又裁處時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）關於所得稅法（綜合所得稅）第110條第1項違章情形規定：「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第4點（按：即夫妻所得分開申報逃漏所得稅、虛報免稅額或扣除額、以他人名義分散所得）情形者。處所漏稅額0.2倍之罰鍰。……三、短漏報屬前2點以外之所得，且無第4點情形者。處所漏稅額0.5倍之罰鍰。……」而上開「裁罰倍數參考表」係主管機關財政部，為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，在遵循法律授權目的及範圍內，為實踐具體個案正義，並顧及法律適用之一致性及符合平等原則，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸（最高行政法院93年判字第309號判例要旨參照），稅捐稽徵機關於個案裁罰時，援引上開裁罰基準，核屬有據。
⒉次按所得稅法第71條第1項前段之規定，我國綜合所得稅
制係採自行申報制，納稅義務人須誠實報繳，有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定之國民義務，是納稅義務人皆有誠實納稅之注意義務。所得稅法為確保納稅義務人履行誠實申報繳納所得稅之義務，並於所得稅法第110條第1項、第2項分別就依法辦理或未辦理結算申報等，申報課稅之所得額有漏報或短報情事、或有課稅所得額者，訂有裁罰之規定。查原告之配偶楊淑鈺於96年1月30日、96年5月31日自漢陽公司分別取得年終獎金37萬4,541元及員工分紅350萬元，合計387萬4,541元，其未就實際所得予以申報，致漏報系爭所得，違章事證明確。原告與楊淑鈺係配偶關係，系爭年度並經其等依法選定原告為納稅義務人，原告負有合併申報其配偶所得之義務，自應注意於申報時向其配偶查詢系爭年度所得情形，據實報繳應納所得稅額，竟疏未注意將其配偶此部分所得列入申報。衡諸原告與其配偶楊淑鈺同居共財，上開所得金額亦達300餘萬元，尚非小數目，基於綜合所得稅採家戶申報制，堪認原告漏報系爭所得有過失，依行政罰法第7條第1項規定，自應受罰。又揆諸上開規定及說明，本件核課期間為7年，即自申報日97年5月28日起算至104年5月27日屆滿，本件係於104年4月11日送達裁處書及罰鍰繳款書，為原告所不爭，因此本件罰鍰處分亦未逾核課期間。
⒊關於原告漏報取自勞委會就業服務中心其他所得3,200元
部分（下稱系爭所得3,200元），原告雖主張此所得係單純漏報，並無任何以不正當方法逃漏稅捐，應適用5年核課期間，被告竟列入不正當方法而適用7年核課期間，顯有違誤云云。惟按，綜合所得稅係年期稅並採家戶申報制，即納稅義務人於年度綜合所得稅申報時，須將其本人、配偶及受扶養親屬於年度中發生之各類所得及扣除額合併報繳（所得稅法第13至15條及第71條參照)。而稽徵機關於收到申報書後，須派員調查，並依查核結果填具核定稅額通知書（所得稅法第80條以下參照），作成該年度之單一課稅處分。依前所述，綜合所得之構成項目，包括多人之多筆所得，而每筆所得通常為單一法律關係，背後代表不同之經濟事實。又稽徵機關最終核定結果為單一綜合所得總額（淨額）及稅額，基於金額可分性，理論上雖可將核定稅額依各類所得按一定比例劃分為不同金額，然綜合所得稅核定內容除各類所得外，另有免稅額、扣除額及累進稅率，是稽徵機關核定該年度之稅額，實係上開組成要素交錯適用、合併計算之結果，不具單一比例關係。課稅處分既具單一性及整體性，在適用核課期間時，不宜將各類所得割裂分別適用5年、7年之核課期間，即核課期間應係依附在整個課稅處分上，故倘納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐，經認定核課期間為7年，其範圍應及於整個課稅處分所有原因事實。同理，罰鍰處分有關漏稅額之計算，建立在應納稅額之基礎上，則前開應納稅額之計算要素如免稅額、扣除額及累進稅率等，於罰鍰處分計算上亦存有相同問題，是罰鍰處分亦具有整體性，核課期間應係依附在整個罰鍰處分上，自不宜將不同漏報所得割裂分別適用5年、7年之核課期間。經查，系爭所得3,200元係前次（第1次）核定內容，有原告96年度綜合所得稅核定通知書附卷可稽（見原處分卷第180至182頁），並非本次核定補徵之範圍。而系爭所得3,200元之罰鍰處分，原經被告於第1次核定時併同漏報薪資所得1,298萬0,866元及營利所得7,500萬元罰鍰1,580萬0,613元，嗣經被告以上開所得屬自動補報補繳範圍，應予免罰，剩餘漏報其他所得3,200元係在25萬元以下，因此註銷上開罰鍰，此有被告103年7月25日財北國稅法二字第1030033370號重審復查決定附卷可稽（見原處分卷第162至168頁）。而被告就上開漏報其配偶楊淑鈺系爭薪資所得387萬4,541元，係以不正當方法逃漏稅捐，核課期間為7年如前述。揆諸上開規定及說明，被告將前次漏報其他所得3,200元併入計算，核無不合。從而，被告以原告未盡誠實申報之義務，違反所得稅法第71條第1項規定，自不得卸免違章漏稅之責任，經審酌原告違章情節及可責性等一切情狀，按其所漏稅額102萬8,607元依其有無填報扣免繳憑單分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計51萬4,048元（計算式：102萬8,607×(3,200×0.2倍＋387萬4,541×0.5倍)/387萬7,741＝514,048元），揆諸上述所得稅法第110條第1項及倍數參考表規定，並未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用、裁量怠惰等違法情事，核無不合。
(三)綜上所述，原告之主張尚無可採。原處分於法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊及防禦方法，經本院審酌後，核與本件判決結果不生影響，故不逐一論究說明，附敘明之。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 12 月 13 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 林 玫 君
法 官 吳 俊 螢法 官 侯 志 融
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 12 月 13 日
書記官 徐 偉 倫