臺北高等行政法院判決
105年度訴字第124號105年5月17日辯論終結原 告 徐旭東訴訟代理人 王嘉聰 會計師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）訴訟代理人 錢玉玲
謝詠媛陳宜津上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國104年11月23日台財訴字第10413960330號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告為遠東紡織股份有限公司（民國98年10月更名為遠東新世紀股份有限公司，下稱遠東紡織公司）董事長，於95年6月14日與遠東國際商業銀行（下稱遠東銀行）簽訂3年期股票本金自益、孳息他益信託契約，將名下遠東紡織公司股票10,000,000股作為信託財產，以境外公司EAST END INTERNATIONAL LIMITED（下稱EAST END公司）為信託孳息受益人，並於95年6月16日辦理贈與稅申報，經被告核定贈與額新臺幣（下同）14,699,303元，應納稅額2,572,111元，嗣經被告查得原告簽訂上開信託契約，在遠東紡織公司股東會決議（95年6月13日）通過股利分配之後，原告實係將已明確知悉可受分配之股利利益，藉合於信託法律形式，規避贈與稅負，乃依實質課稅原則，按遺產及贈與稅法第4條第2項規定，就受託人遠東銀行96年1月10日撥付予受益人EAST END公司股票股利600,000股利益，價值計15,232,303元（註：實為受託人遠東銀行依委託人指示，於95年11月2日將獲配之股票股利600,000股出售，得款15,232,303元，於96年1月10日撥入受益人EAST END公司帳戶），核定原告96年度本次贈與額15,232,303元，加計當年度前次核定贈與金額25,946,925元，核定96年度贈與總額41,179,228元，贈與淨額40,069,228元，補徵應納稅額5,802,121元。原告不服，申請復查，未獲變更，循序提起訴願、行政訴訟均遭駁回，原告仍表不服，提起上訴，經最高行政法院102年度判字第824號判決，將原判決廢棄，撤銷訴願決定及復查決定（下稱前處分），囑由被告另為適法之處分。被告不服，提起再審之訴，經最高行政法院103年度判字第487號判決，再審之訴駁回。嗣被告依最高行政法院判決撤銷意旨，作成104年6月22日財北國稅法二字第1040020123號重核復查決定（下稱原處分），仍維持原核定，原告猶表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：（一）依司法院釋字第368號解釋意旨，被告以原處分維持原核定，已違反行政訴訟法第216條之規定，原處分之查核理由，主要仍以財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號函釋（下稱財政部100年5月6日函釋）意旨為立論依據，無視最高行政法院判決指謫該函釋有違立法本旨。原處分列舉最高行政法院103年5月份第2次庭長法官聯席會議決議以維持原核定，惟本案係在102年度即經最高行政法院102年度判字第824號為確定判決，該判決在103年5月決議之前；其後本案復經103年9月11日103年度判字第487號再次確定判決，其判決效力就個案有其拘束力及確定力，上述庭長法官聯席會議之決議日期係103年5月，適用於決議日以後之通案判決原則，不應回頭再就已確定判決之本案追溯既往。復按行政訴訟法第304條規定，撤銷判決確定者，關係機關應即為實現判決內容之必要處置，故原處分維持原核定已明顯違法。（二）最高行政法院102年度判字第824號判決已闡明：1.財政部100年5月6日函釋意見有違立法本旨。2.系爭股票股利60萬股實際贈與時點為95年6月14日他益信託之簽約日，即贈與行為發生日，符合贈與稅法第24條之1規定。至於被告認定贈與時點為96年1月10日（即股票股利變賣後，價金實際交付受益人之時點）即有錯誤，最多只能算是依信託契約約定之履約行為日，而非贈與行為發生日。
3.本案他益信託契約於95年6月14日訂立，95年6月16日依法申報贈與稅，經被告95年6月22日核定，被告延遲至100年10月14日始作成補稅處分，實已超過5年之核課期間（95年6月14日至100年6月14日滿5年），本案適用稅捐稽徵法第21條第2項後段不得再補稅處罰之規定，殆無疑義。本案既經判決確定，且指謫機關適用法律之見解有違誤，該管機關即應受行政法院判決所示法律見解之拘束，不得為相左或歧異之決定或處分。（三）並聲明求為判決：1.訴願決定及原處分（即重核復查決定）均撤銷。2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：（一）法令依據：稅捐稽徵法第12條之1第1、2項、第21條第1項第1款、遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1、2項、第5條之1第1項、第10條第1項前段、第10條之2及同法施行細則第28條第1項前段及財政部100年5月6日函釋。（二）原告於95年6月14日與遠東銀行簽訂本金自益、孳息他益信託契約，將所持有遠東紡織公司股票10,000,000股，信託予遠東銀行，信託財產孳息受益人為境外公司EAST END公司，信託期間3年，於95年6月16日就他益信託部分，依遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2第3款前段規定，申報贈與金額14,699,303元，應納贈與稅額2,572,111元，同年8月1日繳清稅款並於次日取得贈與稅繳清證明。嗣經被告查得原告訂立信託契約時，為遠東紡織公司董事長，遠東紡織公司95年3月24日董事會決議通過該公司94年盈餘分配案中，決議股東現金股利每股配撥1元，股票股利每股配撥0.6元，該議案經95年6月13日股東常會決議通過，原告於95年6月14日簽訂系爭信託契約時，應可得確定遠東紡織公司將分配94年度盈餘。依原告與遠東銀行訂立之信託契約第5條，遠東紡織公司於95年10月18日撥付前述盈餘分配之股票股利600,000股至遠東銀行之信託財產專戶，受託人於95年11月2日依信託契約按原告指示出售上開股票股利得款15,232,303元，並於96年1月10日將上開股票股利變現後之價金15,232,303元撥付予受益人EAST END公司帳戶，依最高行政法院103年度5月份第2次庭長法官聯席會議決議，原告將該股票股利變現後之價金贈與受益人而假受託人之手以實現，於受益人受領時，已有允受之合意，合致遺產及贈與稅法第4條第2項規定之要件，應以96年1月10日為實質課稅之贈與日，非以信託契約成立之日作為贈與日期。從而，被告依遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條規定，核課原告96年度贈與額，併計當年度前次贈與額，核定贈與總額41,179,228元，應納稅額5,802,121元，尚無不合。訴願決定認被告將原核定贈與標的轉正為「其他-獲配股票股利600,000股經變現後之價金15,232,303元」，其餘未予變更，此見解與前揭最高行政法院庭長法官聯席會議決議見解一致，自屬妥適。（三）依遺產及贈與稅法第24條規定，原告既未於96年1月10日受託人將股票股利變現後價金，撥付至受益人銀行帳戶後30日內辦理贈與稅申報，其贈與稅核課期間應自申報期間屆滿之翌日（即96年2月10日）起算，至101年2月9日屆滿，系爭贈與稅核定（贈與稅繳款書）係於100年11月3日送達，尚未逾稅捐稽徵法第21條第1項第1款所定5年核課期間。（四）並聲明求為判決：1.原告之訴駁回。2.訴訟費用由原告負擔。
四、本院判斷：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「（第1項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；……」「依第五條之一規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：一、享有全部信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額為準；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價為準。二、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。但該孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息者，其價值之計算，以每年享有之利息，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率，按年複利折算現值之總和計算之。四、享有信託利益之權利為按期定額給付者，其價值之計算，以每年享有信託利益之數額，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率，按年複利折算現值之總和計算之；享有信託利益之權利為全部信託利益扣除按期定額給付後之餘額者，其價值之計算，以贈與時信託財產之時價減除依前段規定計算之價值後之餘額計算之。五、享有前四款所規定信託利益之一部者，按受益比率計算之。」遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項、第5條之1第1項、第10條第1項、第10條之2分別定有明文。惟依信託法第1條規定，該法所稱信託，係指「委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」而遺產及贈與稅法第5條之1「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。……」之規定，復係因信託法之制定而增訂，之所以採取遺產及贈與稅法第10條之2第2款、第3款計算「孳息他益信託」稅基之規定，乃採取「擬制」法律效果之立法政策而為；蓋信託契約訂定時，原則上孳息並未發生，將來也未必發生，但為稽徵便宜，節省徵納雙方勞費等意旨，故以法定推計方式折算受益權利現值，將信託期間擬制享有之孳息信託利益，估算於信託成立時之現值，據以課徵委託人贈與稅。是受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之孳息，則受益人此利益之取得，即與遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2之規定無涉；此際，應依稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項規定，按其行為之實質經濟事實關係及利益歸屬核定其稅捐。（最高行政法院104年度判字第57號判決參照）
（二）查原告為遠東紡織公司董事長，於95年6月14日與遠東銀行簽訂3年期股票本金自益、孳息他益信託契約，將名下遠東紡織公司股票10,000,000股作為信託財產，以境外公司EAST END公司為信託孳息受益人，並於95年6月16日辦理贈與稅申報，經被告核定贈與額14,699,303元，應納稅額2,572,111元，嗣經被告查得原告簽訂上開信託契約，在遠東紡織公司股東會決議（95年6月13日）通過股利分配之後，原告實係將已明確知悉可受分配之股利利益，藉合於信託法律形式，規避贈與稅負，乃依實質課稅原則，按遺產及贈與稅法第4條第2項規定，就受託人遠東銀行96年1月10日撥付予受益人EAST END公司股票股利600,000股利益，價值計15,232,303元（遠東銀行依委託人指示，於95年11月2日將獲配之股票股利600,000股出售，得款15,232,303元，於96年1月10日撥入受益人EAST END公司帳戶），核定原告96年度本次贈與額15,232,303元，加計當年度前次核定贈與金額25,946,925元，核定96年度贈與總額41,179,228元，贈與淨額40,069,228元，補徵應納稅額5,802,121元。原告不服，申請復查，未獲變更，循序提起訴願、行政訴訟均遭駁回，原告仍表不服，提起上訴，經最高行政法院102年度判字第824號判決，將原判決廢棄，撤銷訴願決定及前處分，囑由被告另為適法之處分。被告不服，提起再審之訴，經最高行政法院103年度判字第487號判決，再審之訴駁回。嗣被告依最高行政法院判決撤銷意旨，作成原處分仍維持原核定，原告猶表不服，提起訴願，遭決定駁回之事實，為兩造所不爭執，並有遠東紡織公司董事會決議（見原處分卷第17頁），遠東紡織公司股東會決議（見原處分卷第16頁）、信託契約（見原處分卷第59頁至第68頁）、贈與稅申報書（見原處分卷第72頁至第77頁）、核定通知書（見原處分卷第162頁）、本院102年度訴字第563號判決（見本院卷第137頁至第156頁）、最高行政法院102年度判字第824號判決（見本院卷第115頁至第136頁）、原處分（見本院卷第80頁至第96頁）及訴願決定書（見本院卷第100頁至第112頁）在卷可稽，堪認為真實。
（三）本件原告主張：被告所為原核定補繳贈與稅5,802,121元之處分，業經最高行政法院102年度判字第824號判決撤銷，且依該判決意旨，本件已逾法定5年核課期間，被告對前開確定判決提起再審，已遭駁回，足見最高行政法院103年5月作成之決議不能追溯適用於已經確定之本案。詎料，被告竟持原核定相同之理由作成原處分維持原核定，違反行政訴訟法第216條規定云云，經查：
1.行政訴訟法第216條規定：「（第1項）撤銷或變更原處分或決定之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力。（第2項）原處分或決定經判決撤銷後，機關須重為處分或決定者，應依判決意旨為之。（第3項）前二項判決，如係指摘機關適用法律之見解有違誤時，該機關即應受判決之拘束，不得為相左或歧異之決定或處分。（第4項）前三項之規定，於其他訴訟準用之。」其立法意旨略謂「……，係為課原處分機關以尊重判決內容之義務，以防杜原機關依同一違法之理由，對同一人為同一處分或決定。又原處分或決定經判決撤銷後，原機關有須重為處分或決定者，亦應依判決之意旨為之，藉以督促機關有依判決意旨作為之義務。」申言之，行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，如係指摘事件之事實尚欠明瞭，應由被告機關調查事證另為處分時，該機關即應依判決意旨或本於職權調查事證。倘依重為調查結果認定之事實，認前處分適用法規並無錯誤，仍得維持已撤銷之前處分見解；若行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，係指摘其適用法律之見解有違誤時，該管機關即應受行政法院判決之拘束，原則上不得違背行政法院判決之見解。惟若判決確定後至重為處分期間，法律變更或終審法院另作成具法律上拘束力之見解，致行政機關無法依判決意旨重為處分者，不能認為其違反行政訴訟法第216條規定。
2.又，「行使國家司法權之最高級法院，負有統一法律見解及從事法續造之任務。其中統一法律見解，乃為免因司法裁判見解分歧，而損害法治國家所要求之法律預測可能性及法律秩序之安定性。行政法院組織法第16條第3項：『最高行政法院之裁判，其所持之法律見解，各庭間見解不一致者，於依第一項規定編為判例之前，應舉行院長、庭長、法官聯席會議，以決議統一其法律見解。』即是本此意旨而規定。因此，本院為統一法律見解，依行政法院組織法第16條第3項舉行院長、庭長、法官聯席會議所作成之決議，有法律上之拘束力。」此有最高行政法院104年度判字第260號判決可資參照。
3.關於本件所涉「於訂立股票本金自益、孳息他益之信託契約時已確定或可得確定之股利，應如何課徵贈與稅」之爭執，因最高行政法院之裁判見解分歧，最高行政法院為統一法律見解，於103年5月27日召開103年5月份第2次庭長法官聯席會議決議：「課稅構成要件事實實現時，其課稅應以實質經濟事實關係及利益歸屬，暨課稅法律之立法目的為依據，始合於稅捐稽徵法第12條之1第1、2項所規定實質課稅之公平原則。納稅義務人將股票交付信託，簽訂『本金自益、孳息他益』信託契約，其中以信託契約訂立時確定或可得確定之股利（股息、紅利）為他益信託之標的，由受託人於股利發放後交付受益人，因該股利並非受託人本於信託法所規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳生，與遺產及贈與稅法第5條之1第1項係針對信託法規定之信託而為『視為贈與』規範之意旨不合。觀其經濟實質，乃納稅義務人將該股利贈與受益人而假受託人之手以實現，並因於受益人受領時始該當遺產及贈與稅法第4條第2項所規定『他人允受』之要件，而成立該條項規定之贈與，故稽徵機關依遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，並無不合。至納稅義務人上開行為涉有租稅規避情事者，亦應調整依遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，自不待言。」本件最高行政法院102年度判字第824號判決就上開問題所持法律見解，為前開決議所不採。上開決議係於本件最高行政法院102年度判字第824號判決後為統一法律見解所做決議，被告於重為處分時，因最高行政法院庭長法官聯席會議已作成前開具法律上拘束力之決議，被告自應依照前開決議所示之法律見解作成處分。又，被告對於最高行政法院102年度判字第824號判決提起再審，經最高行政法院103年度判字第487號判決駁回，係因法律見解歧異非屬適用法規顯有錯誤之再審事由，尚難據此而謂最高行政法院前開決議於本件贈與稅事件無適用餘地。從而，被告如依照最高行政法院庭長法官聯席會議決議作成處分，縱與最高行政法院102年度判字第824號判決意旨相左，亦難認被告違反行政訴訟法第216條規定。
4.經查，原告為遠東紡織公司董事長，係依法應申報股權之內部關係人，對外代表遠東紡織公司，對公司業務及財務有相當程度之熟悉，其於95年6月14日將名下所有遠東紡織公司股票1,000萬股，以本金自益、孳息他益方式信託予遠東銀行，以EAST END公司為信託孳息受益人。遠東紡織公司94年度盈餘分配案，經95年3月24日董事會及同年6月13日股東會決議，原告於95年6月14日簽訂系爭信託契約時，應可得確定該公司將分配94年度盈餘，且系爭股利之利益實質上在信託契約成立時，已附隨於信託財產，是系爭股利之利益並非受託人於信託契約訂立後，本於信託本旨，管理或處分信託財產所生。原告假藉合於法律形式之信託行為，指示受託人將遠東紡織公司於95年10月18日分配之94年度盈餘股票股利，交付受益人，行股份孳息贈與之實，依前揭最高行政法院庭長法官聯席會議決議，原告將該股票股利變現後之價金贈與受益人而假受託人之手以實現，並因於受益人受領時，已有允受之合意，合致遺產及贈與稅法第4條第2項規定之要件，而成立該條項規定之贈與，故應以96年1月10日為實質課稅之贈與日，尚非以信託契約成立之日作為贈與日期。從而，被告依照前述具有法律上拘束力之最高行政法院決議，依遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條規定，將原核定贈與標的轉正為「其他-獲配股票股利600,000股經變現後之價金15,232,303元」，其餘未予變更，核課原告96年度該次贈與額15,232,303元，併計當年度前次贈與額25,946,925元，核定贈與總額41,179,228元，應納稅額5,802,121元，尚無不合。
被告於判決確定後，重做原處分時，因最高行政法院就本件爭議問題，為統一法律見解，已作成前述決議，被告參照該決議意旨作成原處分（維持原核定），雖與經判決撤銷之前處分結論相同，但被告並非因不尊重法院見解執意重做相同處分，原告主張原處分違反行政訴訟法第216條規定云云，容有誤會。
5.至於原告主張本件已逾5年核課期間一節，經查：⑴最高行政法院102年度判字第824號判決，並未認定本件
補稅處分作成已逾越核課期間（僅謂本件被告於100年10月14日始作成補稅處分，似已超過5年之核課期間），並要求被告應查明本案補稅處分是基於「另發現應徵之稅捐」（稅捐稽徵法第21條第2項）或僅是「在原課稅事實基礎下之計算更正」。
⑵贈與時點之認定，影響補稅處分作成是否逾越核課期間
之爭議。本件贈與時點，依前述說明及最高行政法院決議意旨，應以受託人96年1月10日撥付受益人受益金額之日為實質課稅之贈與日。而依遺產及贈與稅法第24條規定，納稅義務人應於贈與行為後30日內辦理贈與稅申報，本件原告既未於96年1月10日受託人將股票股利變現後價金，撥付至受益人銀行帳戶後30日內辦理贈與稅申報，其贈與稅核課期間應自申報期間屆滿之翌日（即96年2月10日）起算，至101年2月9日（星期四）屆滿，而系爭贈與稅核定（贈與稅繳款書）係於100年11月3日送達，有中華郵政掛號郵件收件回執可參（見原處分卷第697頁），並未逾稅捐稽徵法第21條第1項第1款所定5年核課期間。
（四）綜上所述，被告以本件原告假藉合於法律形式之信託行為，行股票孳息贈與之實，並以受託人依原告指示將該股票孳息變現後之價金撥付至受益人銀行帳戶時，核課原告96年度贈與稅，於法並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，提起本件撤銷訴訟，請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
（五）本件事證已臻明確，兩造其餘主張舉證，經核於判決結果不生影響，爰不一一論駁，併此說明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 6 月 7 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 許 瑞 助
法 官 許 麗 華法 官 洪 慕 芳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 6 月 7 日
書記官 陳 又 慈