臺北高等行政法院判決
105年度訴字第1247號105年12月15日辯論終結原 告 富味鄉食品股份有限公司代 表 人 陳錫銘（董事長）訴訟代理人 林文鵬 律師
劉彥廷 律師林志洋 律師被 告 財政部關務署臺北關代 表 人 沈榮詳（關務長）訴訟代理人 林崇真
吳玉惠吳俊毅上列當事人間違反海關緝私條例事件，原告不服財政部中華民國105年6月16日台財法字第10513925180號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國101年5月17日至同年11月27日間出具外銷品沖退稅申請書(結辦案號：838435等33份)，按經濟部工業局97年12月11日工證化字第09701014850號外銷品原料核退標準(按，每出口1公斤100%芝麻油成品，可申請退回進口原料芝麻2.26公斤之關稅，以下簡稱工業局97年12月11日外銷品原料核退標準)，申請沖退出口油品「100%芝麻油(100% PURE SESAME OIL)」及「調和芝麻油(BLENDED SESAMEOIL)」(出口報單號碼：第DA/BC/01/U149/8613號等263份，詳如附表)之進口原料芝麻(粒)關稅，經被告核准在案。嗣臺灣彰化地方法院檢察署(下簡稱彰化地檢署)檢察官，查獲原告之前負責人等，自98年12月起變更油品成分配方，於其產製並標榜頂級、特級、高級100%黑麻油(以下簡稱「頂、特、高」100%黑麻油)【100% (PURE) BLACK SESAME OIL】之3項油品內，摻入低價黃麻油及調色用特黑油，銷售予不知情之廠商及通路商，涉犯102年6月21日修正施行之食品衛生管理法(下簡稱食品衛生管理法)第49條第1項製造、販賣攙偽食品罪及修正前刑法第339條第1項詐欺取財罪，於102年10月31日以102年度偵字第8492號起訴書向臺灣彰化地方法院(下簡稱彰化地院)提起公訴後(按，原告因其前負責人等涉犯食品衛生管理法製造、販賣攙偽食品罪部分，經彰化地院102年度矚易字第2號刑事判決有罪，復經智慧財產法院103年度刑智上易字第94號刑事判決無罪定讞；另原告之前負責人等涉犯修正前刑法詐欺取財罪部分，則經前開2刑事判決均判決有罪，業已定讞)，原告旋於102年11月7日以2013鄉字第072號函，向財政部關務署(下簡稱關務署)(收文日期：同年月8日)表明其外銷油品亦有加入黃麻油及特黑油，而出口退稅僅申報使用芝麻原料之情事，並陳明願繳回溢退稅額。案經被告查核結果，審認原告出口系爭芝麻油品，就其添加非使用進口芝麻(粒)原料製成之黃麻油及特黑油部分，仍申請沖退進口芝麻(粒)原料關稅，涉以不正當方法請求退稅，乃依海關緝私條例第43條及第44條規定，以104年10月1日104年第00000000號至第00000000號、104年10月5日104年第00000000號至第00000000號、104年第00000000號至第00000000號及104年10月8日104年第00000000號至第00000000號處分書，按溢沖退稅額處2倍之罰鍰總計新臺幣(下同)21,534,808元，並追徵溢沖退稅額總計10,767,404元（下合稱原處分）。原告不服，申請復查，經被告105年1月30日北普法字第1041035642號復查決定未獲變更，遂提起訴願，亦遭決定駁回。原告對罰鍰部分仍不服，遂提起本件行政訴訟。
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二、原告起訴主張略以：
（一）被告以原告涉不正當方法請求退稅依海關緝私條例第43條處分係被告未盡調查之能事且引據法令錯誤。
１、本案申請退稅時，所檢附之進、出口報單、經濟部工業局核准外銷品原料核退標準證明書，均為真實文件，沒有偽造、沒有變造、沒有重複申請，僅為單純出口退稅資料申報錯誤，自非屬海關緝私條例第43條規定之不正當方法請求退稅，被告未盡調查，所為之處分係引據法令錯誤。縱使被告依上開第43條規定所為之處分，依102年修正公布之海關緝私案件減免處罰標準（下簡稱減免標準），以不正當方法請求退稅，其情節輕微合於該標準規定者亦得適用。況且依據財政部104年3月18日台財關字第1041004670號函規定，本件已符合減免標準第17條規定而認屬情節輕微，原告主張依該條規定免予處罰，於法有據。
２、原告進口芝麻，再壓榨製成芝麻油或調和芝麻油出口，在換算原物料及製成品間有一定轉換比率，此乃事理常態，原告並無以任何不正當方法之請求退稅。況且，原告出口外銷之芝麻油摻入部分之黃芝麻油，係為外銷訂單客戶的需求，提高產品接受度，故而調整油品之成分配方。原告員工自認較低稅率及市價之進口芝麻為申請沖退稅之原料，不會發生溢退情事，未考慮兩項原料之製成率，故於出口退稅時按進口芝麻原料申報退稅，此係退稅金額計算方法之改正，並非以不正當手段申請退稅，且原處分指稱之「摻偽」，顯有錯誤。
３、102年棉籽油事件遭媒體過度渲染為重大食安事件，業經衛生福利部（下簡稱衛福部）及智慧財產法院還原告清白，原告亦是媒體不實報導的受害者。原告進口棉籽原油及精煉後棉籽油皆檢驗合格不含棉酚，並非媒體報導所稱的「毒油」，原告並未藉由摻混棉籽油牟取暴利。
（二）訴願決定援引臺灣彰化地方法院檢察署（下稱彰化地檢署）102年10月31日102年度偵字第8492號起訴書及彰化縣衛生局102年10月22日公告最新消息「彰化縣衛生局追查富味鄉公司棉籽油流向」、新北市政府衛生局102年10月24日公告焦點新聞「富味鄉向衛生局坦承內銷油品攙加棉籽油重罰」為據，推定以「彰化縣衛生局及新北市政府衛生局調查原告摻入「棉籽油」之資料與原告於外銷油品有摻入「黃芝麻油、特黑油」相關，然此顯屬違誤，更與本件溢沖退稅無關。另案衛生福利部104年8月28日衛部法字第1040021795號訴願決定書中，已撤銷新北市政府裁罰原告
4.6億元之處分。由此可知，原告進口芝麻，再壓榨製成芝麻油或調和芝麻油出口，出口外銷之芝麻油摻入部分之黃芝麻油，係為調整油品之成分配方，案關油品無論黑芝麻或黃芝麻，均經濟部工業局核准外銷品原料核退標準之品項，惟原告承辦帳務人員未即時知悉，於出口退稅時僅按進口芝麻原料申報退稅，計算錯誤致溢沖退稅，原告主動陳報並稟明願繳回所溢沖退之稅額，惟被告未調查事實證據，一直套用彰化地檢起訴書內容（國內銷售部分）指稱原告外銷品混摻涉不正當方法退稅，由上述智慧財產法院確定判決及衛生福利部訴願決定之證明，其立論顯失依附，處分自屬違法，至於被告以彰化地檢（102 年度偵字第8492號起訴書）進行偵查為由而拒不依照減免標準第17條予以免罰，更屬不當。且新北地檢署及彰化地檢署之調查，自始至終均係針對原告公司「以庫存之精煉棉籽油，假冒為大豆油，添加24項內銷調合油品」而涉及食品衛生法第49條第5項假冒或攙偽之犯嫌部分，此顯與本件原告之違章事實（芝麻油溢沖退稅）全然不同，兩者不僅案涉油品類型並不相符（前者為棉籽油、後者為芝麻油），新北地檢署所調查者更係針對24項添加棉籽油之「內銷」油品，而本件原告溢沖退稅則均係針對「外銷」油品。被告竟將此二者混為一談，實屬無稽。
（三）依海關緝私條例第45條之1所頒行之減免標準第17條規定，只要在調查前主動陳報，即是符合海關緝私條例所稱「情節輕微」。
１、參照海關緝私條例第45條之1之立法目的，該條所稱之情節輕微，係包含促使行為人主動陳報而達成行政稽核成本之節省，且不以違章金額大小作為判準；減免標準第17條規定，將「主動陳報」之情形，亦納入屬於情節輕微之案件。從而，減免標準第17條，係延承稅捐稽徵法第48條之1及第48條之2之法律規範原理，其間並無逾越母法授權範圍之疑義。參照最高行政法院99年判字第678號判決，於海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查前，主動陳報並因而查獲其違法行為者，即屬於情節輕微案件，而得免予處罰。
２、依據海關緝私條例主管機關即財政部104年3月18日台財關字第1041004670號函釋，行為人「主動陳報」之行為即符合「情節輕微」之案件。財政部101年5月3日台財關字第10100528140號函釋，再次申明於行為人主動陳報之行為，對國家稅收已獲得補救，故屬於情節輕微之案件。
３、減免標準第17條之主動陳報，及稅務違章案件減免標準第16條之2之自動報備，於法文本身係直接規定凡該當各款法定要件者即「免予處罰」，屬「必免主義」，此與修正前自首之「必減主義」，足可相互印證，無論由立法架構及文義解釋之當然意義觀之，減免標準第17條之主動陳報，及稅務違章案件減免標準第16條之2之自動報備，均不應涉及行為人違章情節之判斷。尤其是其母法，即海關緝私條例第45條之1之立法目的，本即在於鼓勵行為人主動陳報或報備以達成行政稽核成本之節省，故此類案件即屬情節輕微而應予免罰。故將減免標準第17條及稅務違章案件減免處罰標準第16條之2（自動報備）與修正前刑法第62條（自首）等進行比較，即可知適用海關緝私條例第45條之1及減免標準第17條等規定，僅須符合母法主動陳報以節省行政稽徵成本之立法目的，即可適用免予處罰之效果，毋庸考慮行為人違章之情節。本件原告違章情節是否輕微乙節，自應以財政部訂定之減免標準第17條為準繩，判斷原告是否於被告進行調查前，已有主動陳報之情事，始符依法審判之法治國原則。至於原告違章金額大小、出口報單件數，甚至於是否遭起訴或經媒體報導等等，均非減免標準第17條應予審查、判斷之因素，更非其要件，被告自不得增加法律所無之限制，圖令原告無法適用減免處罰標準第17條。
（四）原告確已符合減免標準第17條所列之「於海關或其他協助查緝機關進行調查前」主動陳報或提供違法事證之要件，並就原告102年11月7日2013鄉字第072號函符合減免標準第17條予以免罰。
１、減免標準第17條所稱之「調查」，係針對某特定違章事實發動其調查權，以明該特定違章行為是否存在之法定程序。參本院98年度訴字第401號判決意旨可知，調查係針對某特定違章事實發動其調查權，以明該特定違章行為是否存在之法定程序。被告於前案（本院105年度訴字第550號）答辯稱減免標準第17條應參酌稅捐稽徵法第48條之1第1項就內地稅違章案件所訂免罰規定云云，然稅捐稽徵法第48條之1第1項所認定之「調查範疇」及「調查之認定」，係有清楚而明確之界線，此即「調查基準日」，財政部賦稅署81年7月22日台稅二發第000000000號函亦有載明。然在本件中未見復查決定或訴願決定加以援引或認定原告之主動陳報是否屬「調查基準日」之前」；被告及訴願決定以透過擴大解釋、不管「產品細項類別」之方式，認定彰化地檢及新北市衛生局及彰化縣衛生局已進行調查而拒不適用減免標準第17條，然此種說詞實悖離客觀事實。本件所涉之違章行為為外銷油品有溢沖退稅之情，自係針對「出口油品」方有此一情狀，內銷油品顯無任何溢沖退稅之問題。本件所涉之違章行為既屬外銷油品有溢沖退稅之情，依照減免標準第5條第3項規定，必係針對個別申報出口貨物去進行認定或調查，且需取得「原申報出口貨物可得申請沖退稅額」及「實到出口貨物可得申請沖退稅額」此二種資料，方有可能發覺或查得有所謂溢沖退稅之情狀，被告及訴願決定之說詞實屬不當。
２、減免標準第17條所謂「海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查」，應係指針對違反海關緝私條例情事之「進出口貨物之海關報運及查緝走私等違反行政義務案件」接獲檢舉或進行調查者方屬之。財政部關務署104年7月22日台關緝字第1041006882號函明確可知：1.「其他協助機關」係指協助海關查緝違反海關緝私條例情事之其他機關；
2.其他機關所為之調查需有助於海關認定或查獲違反海關緝私條例情事者方屬之。其他協助機關自以協助海關查緝違反海關緝私條例案件為前提。故無論彰化縣衛生局、新北市衛生局及彰化地檢之調查、偵查或查扣資料為何，均與海關緝私案件無關，更非有助於被告認定或查獲原告有違反海關緝私條例之情，依照財政部關務署上開104年7月22日函釋意旨，彰化縣衛生局、新北市衛生局及彰化地檢顯不屬減免標準第17條所稱「於海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查」之情狀，被告及財政部訴願決定自不得以此為由，而排除原告依照減免標準第17條依法所賦予免罰之權益保障。
３、於原告主動陳報之前，並無任何「海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查」之情。被告及訴願決定所稱原告不符減免標準第17條之要件者，無非援引彰化地檢署102年10月31日102年度偵字第8492號起訴書及彰化縣衛生局102年10月22日公告最新消息「彰化縣衛生局追查富味鄉公司棉籽油流向」、新北市政府衛生局102年10月24日公告焦點新聞「富味鄉向衛生局坦承內銷油品攙加棉籽油重罰」為據，然原告本件外銷油品之溢沖退稅全然與「棉籽油」無關，故彰化縣衛生局及新北市衛生局之調查顯無助於本件海關緝私條例案件之調查，故彰化縣衛生局及新北市衛生局均顯然與本件外銷油品之溢沖退稅完全無涉。至於彰化地檢署102年10月31日102年度偵字第8492號起訴書之部分，不僅最終經智慧財產法院104年6月30日作成10 3年度刑智上易字第94號終局確定判決清楚載明：「富味鄉食品股份有限公司無罪。」益證與本件外銷油品之溢沖退稅全然無關。故彰化縣政府衛生局及新北市政府衛生局所調查之「棉仔油」事件，與本件溢沖退稅無關，顯見彰化縣衛生局及新北市政府衛生局之調查自不屬減免標準第17條所稱之「海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查」。
４、依照被告於前案本院105年度訴字第550號答辯狀所舉之實務範例，更顯示本案中之情況並不屬「續行查緝」或「報請其服務機關通知海關迅速處置」者，彰化地檢署、新北市衛生局及彰化縣衛生局之調查顯與本件違章事實無關，更無助於被告之調查，自不符合減免標準第17條「其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查」之要件。被告根本從未向彰化縣衛生局或新北市衛生局函查任何資料，彰化縣衛生局或新北市衛生局亦未曾通知被告查緝本件違章事實，顯見本件被告由始至終均未依照彰化縣衛生局或新北市衛生局針對「棉籽油」查得之事實內容或事證資料續行查緝。
５、最高行政法院對於牽連案件之情形，認為牽連案件調查基準日之認定，係以稽徵機關查得牽連案件之具體違章事證之日為準，並非以原先調查他案之始日為準（最高行政法院94年判字第122號判決參照）。縱使新北市衛生局、彰化縣衛生局及彰化地檢為其他協助查緝機關，所調查之牽連案件「棉籽油」、「內銷油品」，均與外銷品溢沖退稅毫無關聯，因此查獲具體違章之日應以被告103年11月11日立案發文為本案調查之基準日，為原告102年11月7日主動陳報一年之後。
（五）減免標準係針對行為人所訂定之客觀標準，並未要求函報內容須達具體明確，且根本不涉及行為人之主觀想法或動機，故被告主張「主動陳報」須使被告查知違章期間之整體違章情節及具體違章金額外，否則及欠缺主動陳報之「真摯性」云云，實屬無稽。
１、減免標準第17條係財政部依照海關緝私條例第45-1條規定，另參酌海關緝私條例第45條之1於96年3月21日之立法理由，財政部訂定認定減免標準之目的，即在將人民屬情節輕微而得免予處罰之態樣，透過事先訂定明確及客觀之「標準」來達到人民權利義務之保障，被告及訴願決定所稱之「欠缺主動陳報之真摰性」云云，已逾越法解釋之文義解釋及目的解釋，實屬不當。依照減免標準第17條之法文記載可知，「主動陳報」與「提供違法事證」為兩種不同之意涵及態樣，且僅需二者擇一即已符合減免標準第17條對行為人之要求。無論由減免標準第17條之法規本身規定、復查決定所稱之立法意旨，甚或將減免標準第17條與刑法第62條（自首）及稅務違章案件減免標準第16條之2（自動報備）等進行比較，均可得出減免標準第17條並無考量違法行為人主動陳報時之「動機」或「主觀想法」之餘地，故顯見行政機關實不應以其自行認定之「行為人主動陳報之動機」或「主觀想法」作為是否適用減免標準之衡量基礎，被告及訴願決定以「本件主動陳報不具高度誠懇真摯性」云云駁回原告之請求而拒不依法免予處罰，自屬無稽。
２、本件原告不僅主動陳報，更持續積極提供違法事證，故無論由何種角度或標準觀之，原告均已符合減免標準第17條之主動陳報要件。本件違章事實之查獲，確係因原告主動提出102年11月7日2013鄉字第072號函（下稱原告102年11月7日函文）所致，被告係在接獲原告102年11月7日函文之後，方開始對原告發函並進行後續溝通，在原告與被告進行歷經1年左右之彼此溝通及配合、並在被告派員實地查核後，方得以確定其違法溢退進口原料稅款之行為及具體內容與溢退金額。由此可知，本件完全合乎減免標準第17條所訂之「主動陳報」要件，原告更係持續以主動、積極之態度向被告提供違章事實之相關事證，難謂「原告之主動陳報不具真摯性」。
３、被告於前案本院105年度訴字第550號主張減免標準第17條之「主動陳報」意涵應參諸稅捐稽徵法第48條之1第1項就內地稅違章案件所定免罰規定云云之部分，實悖離修法意旨之記載，更屬自相矛盾之語。觀稅捐稽徵法第48條之2規定、稅務違章案件減免處罰標準第16條之2規定，即可知此更為貼近減免標準第17條之法文及架構，且稅捐稽徵法第48條之2（及據此所訂之稅務違章案件減免處罰標準第16條之2）並無任何「須納稅義務人於被檢舉或調查前自動補報並補繳所漏稅款，始得免予處罰」之規定，由此可知，減免標準第17條之「主動陳報或提供違法事證」此一要件，顯與稅務減免處罰標準第16條之2所載「自動向稽徵機關報備實際使用情形」之要件不同，被告顯逾越法律保留原則之最基本要求，自不足採。
４、被告早已認定原告102年11月7日函文符合減免標準第17條之「主動陳報」，不容被告再行改口否認。原告與被告於103年7月14日即經李應元立法委員召開第一次協調會並獲致結論：「(1)原告於102年11月7日2013鄉字第072號函主動函請關務署申報補繳溢領退稅案，本次協調會確認無疑義。」，顯見被告早已於該次會中確認本案為主動陳報無疑義，並特以會議結論記載在案。被告曲解減免標準第17條法文及創設於法無據之「主動陳報之真摯性」等要件之方式，稱原告不符合減免標準第17條之要件而拒不予以免罰，再繼之以原告主動提供具體資料係「協力義務」，故意曲解「協力義務」而排除減免標準第17條免罰之適用，種種理由旨在誤導訴訟
（六）被告雖以原告向其主動陳報及提供資料僅為「協力義務」云云置辯，然依照行政程序法、稅捐稽徵法及最高行政法院對「協力義務」之界限及闡釋可知，稅捐事實之調查為稽徵機關應負擔之義務，納稅義務人只負有「配合調查」之義務，協力義務應在此觀點下理解，自無法改變稅捐機關負有職權調查及發動調查之義務，本件溢沖退稅最初完全係原告向被告所主動陳報，被告對此事先並無任何瞭解或知悉，更未曾對此進行任何調查或要求原告提出任何資料，由此可知，被告係因原告之主動陳報始開始進行本案之調查，此適足證明本案原告確已符合減免標準第17條之「主動陳報」要件。依照行政程序法第39條、40條之規定，行政機關基於調查事實及證據之必要，得以「書面通知」相關之人陳述意見及「要求」當事人或第三人提供必要之文書、資料或物品，此即行政程序中所賦予行政調查權限之依據，然由前揭法規明文可知，即便行政機關欲進行調查，亦應主動先採取調查行動，以「書面通知」而要求當事人或第三人提供資料為前提，故倘若行政機關尚未開啟或履行其「書面通知」或「主動要求」之基本調查義務，當事人根本並無「配合調查」之協力義務可言，洵屬無疑。本件所涉溢沖退稅之情，確係由原告於102年11月7日以函文主動陳報後，被告方始知悉其情並進而與原告聯繫、開始調查，被告迄今對此亦未能加以否認，僅一再以兩造間溝通及資料往來屬原告之「協力義務」云云置辯，然被告之答辯顯係刻意曲解「協力義務」之意涵，更對其自身並未盡「調查義務」及「於原告主動陳報前，從未主動開啟調查程序」之部分迴避不提，故被告確係因原告之主動陳報始開始進行本案之調查，此適足證明本案原告確已符合減免標準第17條之「主動陳報」要件，何況被告正式立案行文通知調查已在原告主動陳報一年之後，又如何能以「協力義務」等詞將原告於主動陳報後積極與被告聯繫及提供資料之努力一筆帶過？被告此語顯為自身遮掩未善盡調查義務之藉口。
（七）本案確因原告之主動陳報而查獲，且原告之主動陳報及提供違法事證，確有助被告確定其違法行為及行政稽核成本之大幅減少。本件係因103年7月14日李應元委員召開協調會，與會相關單位主管（包含被告）皆確認原告確屬主動陳報無疑義。原告亦依照前述會議結論所述期間，依法自行「一次陳報」五年共224案之完整案件資料，並檢具光碟及製作excel表供被告參酌，被告嗣後亦完全依照原告所檢具之資料為實地抽查核驗，證實原告所提供之資料正確，顯見本案原告不僅主動陳報，嗣後更積極向被告提供違章證據資料，確有助於行政稽核成本之大幅減少，故自應依照減免標準第17條之規定予以免罰。
（八）被告提出之證據，迄今未能說明於原告主動陳報前，已有海關或其他協助查緝機關就原告溢沖退稅之違章事件進行調查之情事，被告一再恣意拼湊證據，捏造事實，要無可採。於原告主動陳報之前，並無「海關已進行調查」之情。
１、關務署102年10月31日台關業字第1021024719號函（下稱系爭4719號函）主旨固記載『近來媒體頻報導以棉子油混充其他高價油品銷售，為防範不肖廠商藉此冒退較高稅率之原料關稅（如芝麻），請加強相關出口油品之查核，請查照。』等文字，然系爭4719號函字裡行間均未提及違法主體為何人？違法具體行為為何？稽核單位或稽核人員為何？抑或是引用任何立案調查之法令依據，顯然系爭4719號函並非以認定原告具有溢沖退稅違章情事為前提所為之查核或調查，因此，系爭4719號函自不足以認定被告已對本件溢沖退稅違章行為開始進行調查。準此，系爭4719函文之意旨，僅在於促請各關加強相關出口油品之查核，以防範不肖廠商藉出口油品以冒退原料關稅而已，被告以系爭4719號函為據稱海關以開啟對原告溢沖退稅調查云云，委無足採。又關務署以105年11月14日台關業字第1051024131號函係廣泛地以原告及「其他油品業」為範圍，益徵系爭4719號函確係通案請各關加強所有油品業者之冒退關稅之查核，故始包含「其他油品業」在內，並非針對原告是否具有溢沖退稅之違章情事所開啟之調查，委無足疑。
２、至於，財政部關務署102年11月7日0000000000號函（下稱系爭5044號函），係導因原告於媒體報導後，通關橫遭刁難，原告為此請求關務署行政協助，關務署基於行政指導而內部函示於被告協助通關事宜。因此，此號函文與本案溢沖退稅是否涉有違法之違章行為，毫不相涉，至臻無疑。系爭5044號函意義上顯然僅為上級機關關務署對轄下各機關即各海關就機關內部例行事務與經常業務處理所下達的內部一般指示，顯然與對本案違章啟動全然無關，被告自不得以之作為調查本件溢沖退稅違章之調查基準日，其理甚明。
３、原告102年11月1日2013鄉字第063號函係針對進出口通關事件，請求關務署居於輔導廠商之立場協助加速通關。關務署因此於102年11月7日以台關業字第1021025044號函通知臺北關、臺中關、高雄關及通關業務組，請各關查明具報，顯見該函之目的在於請各關回報是否有原告102年11月1日函所述之情，此顯與啟動調查毫無關聯，更絕非針對原告公司「溢沖退稅」違章事實進行調查。嗣後，被告102年11月8日北普業二字第1021030739號函通知原告，表示因原告公司商譽嚴重受損，故停止原告公司外銷品進口原料稅自行具結記帳資格；臺中關於102年11月12日中關保字第1021018093號函覆關務署，說明其已於11月1日以「一次告知單」通知原告公司委託之報關業者以現金、押款或授信機構擔保方式通關；高雄關102年11月15日北關業二字第1021030555號函覆關務署，提及為防止公司冒退進口原料關稅，僅於102年10月28日原告報運出口油品乙批，由C2應審免驗改採C3應審查驗通關。由此顯見，被告、臺中關及高雄關之回函內容均僅在說明對通關中貨物所採取進出口通關方式不同，而非屬對原告以往已出口之沖退稅案件「啟動調查」。況被告、臺中關及高雄關之前揭函文，其發文時點均在原告主動陳報之後，自不能作為其發動調查時點在原告主動陳報前之佐證，被告102年11月15日北關業二字第1021030555號函及關務署102年11月25日台關業字第1021026246號函亦均係針對前揭原告進出口通關障礙請求協助部份為說明，且時間更遠晚於原告主動陳報之時點，自不能將此二者混為一談，甚至稱被告或其他協助查緝機關已於原告主動陳報前進行調查。準此，高雄關對原告報運出口貨品由C2（應審免驗通關）改為C3（應審查驗通關）乙節，係針對「進出口通關」事宜，與本件原告芝麻油溢沖退稅之違章事實無關，灼然自明。
（九）於原告主動陳報之前，並無任何「其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查」之情。彰化縣衛生局、新北市衛生局及移送檢調機關擴大偵辦之「調查事項」，均係針對原告於「內銷」油品中添加「棉籽油」所為，根本與本件原告「外銷」芝麻油溢沖退稅之違章事實無關，故無論彰化縣衛生局、新北市衛生局及彰化地檢署之調查、偵查或查扣資料為何，均與海關緝私案件無關，更非有助於被告認定或查獲原告有違反海關緝私條例之情。依照關務署104年7月22日台關緝字第1041006882號函釋之意旨，被告及訴願決定自不得以此為由，而排除原告依照減免標準第17條依法所賦予免罰之權益保障。原告102年11月7日2013鄉字第072號函符合減免標準第17條所定「主動陳報」之要件。本件原告實係主張符合減免標準第17條所定之「主動陳報」要件而應予免罰，被告卻逕以原告未能「提供違法事證」作為答辯，凡此均足證，被告所為原處分就罰鍰之部分，係違法不當而應予撤銷。
（十）綜上，本案係原告於102年11月7日主動陳報予被告，當時顯未曾有任何司法或行政機關對於原告之溢沖退稅案件立案進行調查，自屬「於海關或其他協助查緝機關尚屬未接獲檢舉或進行調查之前」主動陳報，嗣後被告亦確因原告主動陳報及提供違法事證而查獲並確定本案之溢沖退稅，自有減免標準第17條規定之適用，被告及財政部未依職權調查證據，疏予審酌，竟恣意不予適用，其認事用法均屬違誤。原告依法起訟聲明：１、附表1之訴願決定、原處分（含復查決定）關於裁處罰鍰部分（總計：21,534,808元）均撤銷。２、訴訟費用由被告負擔。
三、被告答辯略以：
（一）參彰化地檢署102年度偵字第8492號起訴書略稱：原告進口芝麻，再壓榨製成芝麻油或調和芝麻油出口，出口外銷之芝麻油摻入部分之黃芝麻油，係為調整油品之成分配方，承辦帳務人員未即時知悉，於出口退稅時僅按進口芝麻原料申報退稅等語。原告陳稱調整出口油品之成分配方，係為配合客戶需求，對外銷油品所含各項原料製成率當知之甚詳，而油品無論黑芝麻或黃芝麻，均為經濟部工業局核准外銷品原料核退標準之品項，惟原告於申報出口時，均未於報單內敘明系爭「100%芝麻油」及「調和芝麻油」含有黃麻油、特黑油成分及所占比率；又原告為退稅大廠，當具備一定之專業知能，應能得知倘未如實按各項油品製造使用原料及製成率申請退稅，將肇致溢沖退稅之違章。是其所稱未考慮油品原料製成率、因承辦帳務人員未即時知悉，計算錯誤溢沖退稅等，實為推諉之詞，顯有虛報出口油品成分之故意，依行政罰法第7條第1項規定，自不能免罰。
（二）查本案是否構成溢沖退稅款所應審酌之事項，係在於原告就進口原料申報退稅之比例與其外銷油品進口原料實際用料比例是否相符。原告主張其係依照國外客戶之要求而生產，僅係原告與客戶間之契約關係，惟原告於公法上所應盡誠實申報之義務，並不因客製化之要求而改變。原告明知此情，竟圖謀獲利、溢沖退稅款、侵蝕國課，被告予以追徵稅款，依法裁罰，洵無違誤。原告雖辯稱彰化地檢署起訴書未就外銷油品溢沖退稅部分有任何具體事證，亦未記載「移送行政機關續行調查」云云，然起訴書所載僅為檢察官依刑事訴訟法追訴犯罪權限所及之罪名與違法情事，原告產製油品攙混違法行為之客觀事證，已遭檢調查獲並掌握，無從排除油品外銷攙混情事，且經海關查核確認自98年起外銷油品亦有攙混事實，與起訴書所載攙混起始點98年吻合，彰化地檢署所查扣相關證據證物及違法事證，亦無內銷產品與外銷產品之區分；亦查得原告於內銷「頂、特、高」100%黑麻油之3項油品中，摻有黃麻油及特黑油，並於同年10月31日提起公訴，而本件溢沖退稅違章，亦係以原告於產製外銷油品內摻混他項油品為基礎事實。是以本案外銷之「100%芝麻油」及「調和芝麻油」，縱與彰化地檢署查得之內銷「頂、特、高」100%黑麻油分屬不同產品，惟就原告「油品摻混」之違章行為而言，則並無二致。查被告於接獲原告系爭函件前，已接獲關務署102年10月31日台關業字第1021024719號函通報被告對出口油品廠商冒退高稅率原料關稅之情事加強查緝；嗣被告接獲原告系爭函件後，被告即已進行內部作業，並行文原告要求提供相關資料。原告所述彰化地檢署於103年3月5日回函被告，該函文下方條戳註記本案應於103年3月14日辦結等語，僅係被告內部公文作業流程之時效，原告據此指摘被告未確依職權調查事實及證據，實有誤解。
（三）按減免標準第17條規定，免罰要件為：1.於海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查前、2.行為人主動陳報並因而查獲或確定其違法行為。查原告系爭函件不符該條免罰要件，茲分述如下：
１、海關與其他協助查緝機關啟動調查後，原告始以系爭函件致關務署（102年11月8日收文），坦承虛報外銷品芝麻油成分及溢沖退芝麻粒原料關稅。
⑴減免標準第17條所稱「協助查緝機關」，並無明文定義
，惟查，解釋上除受海關請求協助緝私之機關(如 海關緝私條例第16條第1項所稱軍警機關等)外，其他機關依其法定職權進行調查所得之事實內容或事證資料，如客觀上有助於海關查緝違反海關緝私條例案件者，即當屬之，不以該等機關主觀上認知查得事證內容涉有違反海關緝私條例並續行移送海關查緝為必要，關務署104年7月22日台關緝字第1041006882號函亦同此旨。
⑵「協助查緝機關」，並不以行政機關為限，法院及檢察
署等司法機關亦包含在內。按刑事訴訟法第228條第1項規定，檢察官為發動犯罪調查之人，地方法院檢察署為法律賦予調查權之機關，準此，地方法院檢察署同為減免標準第17條所稱之「其他協助查緝機關」。實務運作上，即常見海關依法院判決或地檢署偵辦刑事案件查得之事實內容或事證資料，續行查緝有無違反海關緝私條例者；另觀諸海關處理走私漏稅密報作業要點第9點規定，亦認司法機關係屬其他協助查緝機關。衛生局及彰化地檢署已於102年10月21日展開調查，查得原告涉有油品摻混之行為，客觀上有助於海關續行查緝本件違章情事，則該等機關當屬「協助查緝機關」，而原告於同年11月8日始向關務署函報本件違章，即不符減免標準第17條「於其他協助查緝機關進行調查前」主動陳報之免罰要件。
⑶衛生局及地檢署等機關於調查初始，即係朝原告於產製
內、外銷油品內摻混他項油品之方向進行查核，而本件溢沖退稅違章，亦係以原告於產製外銷油品內摻混他項油品為基礎事實，是以本案外銷之「100%芝麻油」及「調和芝麻油」，縱與地檢署查得之內銷「頂、特、高」100%黑麻油分屬不同產品，惟就原告「油品摻混」之違章行為而言，則並無二致。
⑷另原告及其前負責人等所涉食品衛生管理法第49條第1
項製造、販賣攙偽食品罪，雖分別經彰化地檢署檢察官作成102年度偵字第8966號及第8967號不起訴處分書(內銷24項調和芝麻香油摻入棉籽油部分)及智慧財產法院103年度刑智上易字第94號判決無罪(內銷「頂、特、高」100%黑麻油摻入黃麻油及特黑油部分)，然依前開不起訴處分書及判決書所載，均認原告確有於內銷24項調和芝麻香油及3項100%黑麻油內摻混他項油品，惟就調和芝麻香油摻入棉籽油(以棉籽油取代標示之大豆油)部分，係認系爭棉籽油經檢驗未含棉酚，且為衛生福利部食品藥物管理署認定可供食品使用原料，而原告未於成分予以標示，係屬標示不實之行政罰範疇，與假冒或攙偽之刑罰無涉；而於黑麻油中摻入黃麻油及特黑油部分，則係認所摻油品並無危害人體生命、身體、健康之抽象危險性，非屬食品衛生管理法第15條第1項第7款之「攙偽或假冒」行為，故分別予以不起訴處分及無罪判決在案。準此，原告確涉有油品摻混情事，洵堪認定，至於該等摻混之油品是否可供食用，核屬食品安全衛生管理之範疇，尚與被告基於原告前開油品摻混情事，續行查得本件出口油品涉有虛報成分，溢沖退進口原料關稅之違章無涉。
⑸綜上所述，關務署102年10月31日台關業字第102102471
9號函與同年11月7日台關業字第1021025044號函之調查，均在原告於102年11月7日提出系爭函件(關務署102年11月8日收文)之前，且彰化縣、新北市政府衛生局及彰化地檢署等機關亦已於102年10月21日展開調查，於調查初始，即係朝原告於產製內、外銷油品內摻混他項油品之方向進行查核，而本件溢沖退稅違章，亦係以原告於產製外銷油品內摻混他項油品為基礎事實，上開協助查緝機關之作為，均有助被告認定原告溢沖退稅之違章行為。就此以觀，原告102年11月7日所提出之系爭函件，於時間點上亦已不合於前揭「海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查前」主動陳報之要件。
２、其他協助查緝機關已在原告陳報前進行調查：⑴關於「主動陳報」之內涵為何，免罰標準無明文規定，
惟參諸稅捐稽徵法第48條之1第1項就內地稅違章案件所訂免罰規定，納稅義務人於被檢舉或調查前須自動補報並補繳所漏稅款，始得免罰。相較而論，減免標準第17條僅規定行為人於被檢舉或調查前「主動陳報」，毋須同時補繳稅款，即予免罰(而非減輕處罰)之極大寬典，是以所稱「主動陳報」，自應達具體明確之程度，而使海關得以查知行為人於違章期間內之整體違章情節及具體違章金額，始足當之。
⑵查原告系爭函件僅概括陳述外銷油品有添加黃麻油及特
黑油情事及表明欲釐清近1年退稅案件及願繳回溢退稅額等，對於違章期間內係因何筆出口報單、涉案油品名稱、外銷油品實際用料比例、何筆退稅案件及溢退金額等詳情，均未具體陳報。經被告多次函催，耗費諸多查核調閱程序，向原告調閱相關詳細明細資料，並派員實地查核約談，方得以確定其違法溢退進口原料稅款之行為及具體內容與溢退金額，足見本案原告溢退進口原料稅款之追繳與處罰，係基於被告之查核調閱。原告僅以一紙內容空泛、含糊籠統之函文，實難認屬所謂「主動陳報」，與減免標準第17條鼓勵違章行為人提供違法事證供海關認定事實，減輕海關行政成本，予以免罰之意旨有違。
⑶按稅務案件具有課稅資料多存於納稅義務人所掌握，以
及大量行政之事務本質，稽徵機關欲完全調查、取得，容有困難，且有違稽徵便利之考量，故為貫徹公平實現稅捐債權及合法課稅之目的，稅法上多課予納稅義務人於稽徵程序應主動提供課稅資料之協力義務(最高行政法院100年判字第1353號判決參照)。次按海關緝私條例第42條第1項規定，被告依據上開規定本得依職權行使查核調查權，原告自應善盡協力義務，就其掌有之油品產製用料相關帳證資料，據實提供被告供核，是以此等經被告多次函文及實地查核之要求而提供之帳證資料，係原告於租稅法上協力義務之履行，難謂屬減免標準第17條所謂之主動陳報。
⑷綜上，原告系爭函件內容，除有欠具體明確，尚難使被
告查知原告違章期間內之整體違章情節及具體違章金額外，其部分內容亦非屬實，顯欠缺主動陳報之真摰性，核與減免標準第17條所定「主動陳報並因而查獲違法行為」之免罰要件及立法精神不符。
３、綜上，原告系爭函件核與減免標準第17條所定之減免要件不符，自不得免罰，應依海關緝私條例第43條規定，按溢沖退稅額裁處2至5倍之罰鍰。又原告溢沖退關稅之違章行為長達數年，期間涉有200多筆溢沖退稅案件，核屬故意且長年之違章行為，其結果涉及龐大溢沖退進口原料稅款，造成國庫重大損失，原告亦因此獲有鉅額不法利益，被告本得考量原告之違章程度，裁處較高倍數之罰鍰，惟審酌原告事後配合被告之職權調查提供相關事證資料，確有助於行政稽徵成本之節省，爰於法定2至5倍之裁罰額度範圍內，按溢沖退稅額裁處最低倍數之2倍罰鍰，並追徵溢沖退稅額，洵屬適法允當。
４、另按財政部104年3月18日台財關字第1041004670號書函，需該當減免標準各條規定之減免要件，始賦予各該條規定之減免處罰效果。減免標準第17條訂有「於海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查前」、「違法行為人主動陳報或提供違法事證」及「因而查獲或確定其違法行為」等要件，此為原告所不爭執，而該等要件核屬事實認定，被告自得就本案事實予以認定，判斷是否該當免罰要件。本案原告雖於102年11月7日函報關務署願繳回溢退稅款，然經被告復查決定及財政部訴願決定業就減免標準第17條上開要件逐一審查，遂作成不合免罰要件之決定，與前揭財政部書函意旨無違。
（四）查減免標準第17條立法意旨，在於鼓勵違章行為者於相關違法事證經檢舉或進行調查前主動陳報，以期自新，並節省國家機關之調查行政成本，此乃對主動陳報之行為人予以免罰之寬典。關於本條「主動陳報」之內涵為何，減免標準雖無明文規定，惟參諸稅捐稽徵法第48條之1第1項內地稅違章案件所定免罰規定可知，需納稅義務人於被檢舉或調查前自動補報並補繳所漏稅款，始得免予處罰。減免標準第17條所謂「主動陳報」，應係指違章行為人積極主動陳報具體違章事證，提供海關相關資料達到得以釐清事實俾憑辦理之程度，且其陳報的內容與主動性應具有高度誠懇真摯性，使海關得以查知行為人於違章期間內之特定違章情節及具體違章金額，法律對於其原則上應處罰的違章行為給予完全免罰之優惠寬典，方能謂相當。況查，原告又分別以103年8月11日2014鄉字第056號、同年9月2日2014鄉字第070號及103年10月2日2014鄉字第078號函請求被告認定原告為自動補報，符合減免標準第17條，免予處罰，並陳稱經被告認定免罰後再行陳報，對於被告查核作為消極不配合，冀求被告承諾予以免罰後始願意提供，實欠缺主動陳報之誠懇真摯性。且據原告於復查申請書、訴願補充理由書及起訴書一再強調，外銷油品係依照國外知名大廠訂單所客製化產品，顯見原告本即知悉系爭外銷芝麻油品亦有滲入黃麻油，非如系爭函件所述係於嗣後檢討之際始發現上開情事。揆諸前揭說明，原告陳報之內容既非屬實，且要求被告承諾免罰始願提供相關文件，實難認屬減免標準第17條所謂之主動陳報。
（五）關於所謂「情節輕微」之判斷，可分別從違章行為人主觀犯意、行為態樣、行為結果予以綜合判斷。本案原告產製油品有攙混事實，既經檢察官偵查起訴，並經一審法院判決有罪，其產製油品故意攙混不實之犯罪事實，洵堪認定；就主觀犯意而言，原告乃屬故意、明知而為不實申報，並據以溢退稅款；另就行為態樣觀察，原告虛報出口油品成分，申報不實，溢退進口原料稅款之違章行為長達數年，非屬單一溢退稅款案件，涉有200多筆溢額沖退稅案件，核屬故意且長年接續之違章行為，其行為結果涉及龐大溢退進口原料稅款，造成國庫損失，原告亦因此獲有鉅額溢退進口原料稅款之不法利益，對國家社會及商業交易公平正義衝擊影響甚鉅，誠難認屬「情節輕微」。
（六）另被告為釐清關務署102年10月31日台關業字第1021024719號函文原由，僅係為例行性之通函各關加強查核之概括性請求，亦或針對具體個案，於105年11月10日以北普松字第1051042334號函詢關務署，經函復以：「……富味鄉公司以棉籽油混充其他高價油品銷售，同時本署於102年10月23日接獲……富味鄉公司近三年申報進口、出口……，為防範富味鄉公司及其他油品業不肖廠商利用混充方法申報高價油品出口，藉此冒退較高稅率之原料關稅，……加強相關出口油品之查核。」益加證明關務署確因新北地檢署針對原告進行調查，亦因原告為沖退原料芝麻（粒）關稅之大廠，方於102年10月31日以台關業字第0000000000函通令各關就相關出口劣油品加強查核，且未限定於特定油品之調查，當與本件溢沖退稅之違章有關，非如原告所稱僅係例行性通函各關。末查，本件原告系爭函件之內容僅敘及「近一年來」之退稅案件，然本件訴訟所涉溢沖退稅案件為101年5月17日至101年11月27日間，多屬102年11月7日之一年之前，更難謂原告系爭函件得作為本件訴訟所涉溢沖退稅案件之免罰依據，原告持該函文主張免罰，顯屬無據。
（七）綜上所述，原告之主張為無理由，爰答辯聲明：１、駁回原告之訴。２、訴訟費用由原告負擔。
四、兩造聲明陳述同前，而原告明知每出口1公斤100%芝麻油成品，可申請退回進口原料芝麻2.26公斤之關稅，於101年5月17日至同年11月27日間，明知其出口系爭芝麻油品添加非使用進口芝麻(粒)原料製成之黃麻油及特黑油部分，仍出具外銷品沖退稅申請書，申請沖退進口芝麻(粒)原料關稅10,767,404元，且對原處分追徵溢退稅額（10,767,404元）並不爭執，僅主張本件罰鍰（二倍）部分違法，因此本件首要爭點乃原告於102年11月7日函文是否符合海關緝私條例減免處罰標準（即減免處罰標準）第17條「主動陳報」之要件？及被告等關務機關等，於102年11月7日前是否已經「進行調查」？
（一）本件應適用之法律及本院見解：
１、按「以不正當方法請求免稅、減稅或退稅者，處所漏或沖退稅額2倍至5倍之罰鍰，並得沒入其貨物。」、「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。……」及「（第1項）依本條例規定應處罰鍰之行為，其情節輕微者，得減輕或免予處罰。（第2項）前項情節輕微及減免標準，由財政部定之。」海關緝私條例第43條、第44條及第45條之1第1項、第2項定有明文。
⑴海關緝私條例第45條之1於102年6月間修訂意旨略以：鑑
於違反海關緝私條例行政義務之情節輕微行為，不限於依第36條第1項、第37條第1項、第2項、第4項規定處罰鍰之案件，爰參照稅捐稽徵法第48條之2規定修正本條，定明依本條例規定應處罰鍰之案件，其情節輕微者『得』減輕或免予處罰，其情節輕微及減免標準並授權由財政部定之，以符合比例原則。因此上開處罰鍰得減輕或免除規定之立法意旨，乃鑒於工商社會生活步調緊湊，而有關海關緝私之各項管制法規及納稅事務日趨專業化，複雜化，納稅義務人或因不諳稅法規定，或因一時疏失而違反稅法規定者在所難免，如不分情節輕重，概加處罰，對納稅義務人恐失之嚴苛。始明定應處罰鍰之行為，其情節輕微，『得』減輕或免予處罰。
⑵參見前揭立法意旨可知，縱屬財政部訂定情節輕微之標準，主管機關並非『應』減輕或免予處罰，應先敘明。
２、次按「本標準依海關緝私條例（以下簡稱本條例）第45條之1第2項規定訂定之。」「依本條例規定應處罰鍰案件，其情節輕微合於本標準規定者，得減輕或免予處罰。」及「於海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查前，因違法行為人主動陳報或提供違法事證，並因而查獲或確定其違法行為者，免予處罰。」海關緝私案件減免處罰標準（下簡稱減免標準）第1條、第2條及第17條定有明文。上開減免標準並未逾越法律授權，亦未違反法律保留原則，本院自予尊重。
⑴上開減免標準得免予處罰之要件為：①於海關或其他協助
查緝機關接獲檢舉或進行調查前；②違法行為人主動陳報或提供違法事證；③因而查獲或確定其違法行為；即行為人之主動陳報、提供事證與海關查獲其違法行為間具有因果關係。
⑵所謂「海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查」之
『調查基準日』，而所謂「調查」係指針對某特定事件發動其調查權，以確定其行為是否違章之法定程序；至所謂「進行調查」，係指有事實證明有關機關對某一特定個案之異常狀況，開始進一步瞭解之行為而言；至於若有檢舉人情況時之檢舉內容是否足以明確認定違章事實，及稅捐機關調查程序之發動有無對外宣示或表徵，則非所問。就本件言，應被告對原告本件黑芝麻進出口益沖退稅案件發現有異常狀況，認有違法嫌疑開始啟動調查，或開始依職權發動蒐集違章資料文件之調查程序，即足當之。
⑶至所稱「其他協助查緝機關」，依文義解釋應指協助海關
查緝違反海關緝私條例情事之其他機關，其他機關倘已依法定職權就特定事實行使調查權，所為之調查有助於海關認定或查獲違反海關緝私條例情事者，即當屬之。參照財政部關務署104年7月22日台關緝字第1041006882號函釋（海關緝私案件減免處罰標準第17條規定所稱之「其他協助查緝機關」），亦採相同見解。因此地方法院檢察署之廣義司法機關亦屬上開其他協助查緝機關之範疇。
⑷前開免於處罰之例外標準要件中，就違法行為人主動陳報
或提供違法事證及因而查獲或確定其違法行為要件，除前揭立法目的外，亦有「激勵自新」功能，因此如果關務機關等機關已經始調查，而違法行為人並未主動陳報，其主動陳述，無法因而查獲或確定其違法行為者，仍不得免除處罰。概以若對違法行為人之空泛主動陳報，不能因此查獲或確定違法行為者，仍得免除處罰，反而授予違反進口沖退稅者拖延自新的藉口，助長希圖僥倖的動機，不利於立法目的之達成，相較於真心主動陳報並提供事證且致查獲或確認違法行為者，及關務等機關已進行調查之個案，尤屬不公。何況進口沖退稅案件，若非經檢舉等或警察或檢察機關之調查及通報，由關務等機關發現異常進行調查者，因相關之不法資料證據均掌握違法行為人之手，若依原告解釋，於關務等機關發現異常進行調查後，原告未指明具體事證，僅空泛之主動陳報而邀獲免罰之優惠，更使法律（海關緝私條例第45條之1、及減免規則）盡失其鼓勵自新功能。
⑸又刑事案件自首之要件，與前開規定無涉，亦應敘明。
（二）兩造間下列事實均不爭執，並有兩造提出之下列證據附本院卷及原處分卷可查，自足認為真實。
１、原告於101年5月17日至同年11月29日持憑100%芝麻油或調和芝麻油出口報單副本第三聯（出口報單第DA/BC/01/UI4
9 /8613號等詳如清表，原處分卷1附件4），繕具外銷品沖退稅申請書（海關結辦案號：838435等詳如清表，原處分卷2附件1），按經濟部工業局97年12月11日工證化字第09701014850號外銷品原料核退標準，申請沖退出口油品「100%芝麻油(100% PURE SESAME OIL)」及「調和芝麻油(BLENDED SESAME OIL)」之進口原料芝麻(粒)關稅，經被告核准在案。
２、102年10月21日彰化衛生局赴原告廠查核，新北衛生局赴原告五股區查核，發現原告銷售的100％黑芝麻油並非100％純度黑芝麻油（本院卷第355頁）。
⑴102年10月23日新北地檢署以新北檢玉贊102他5329字第34
019號函請關務署提供原告近3年申報進、出口通關報單資料（未就特定油品類列）（本院卷第356頁）。而關務署則於同年10月25日函復（本院卷第331頁）。
⑵102年10月31日彰化地方法院檢察署查獲原告及其前負責
人陳文南等人，自98年12月起變更油品成分配方，於其產製並標榜頂級、特級、高級100%黑麻油(下稱「頂、特、高」100%黑麻油)之3項油品內，摻入低價黃麻油及調色用特黑油，銷售予不知情之廠商及通路商，涉犯102年6月21日修正施行之食品衛生管理法第49條第1項製造、販賣攙偽食品罪及修正前刑法第339條第1項詐欺取財罪，乃以102年度偵字第8492號起訴書提起公訴（本院卷第357至367頁）。
⑶原告前負責人等涉犯食品衛生管理法製造、販賣攙偽食品
罪部分，經彰化地院102年度矚易字第2號刑事判決有罪，復經智慧財產法院103年度刑智上易字第94號刑事判決無罪定讞；另原告之前負責人等涉犯修正前刑法詐欺取財罪部分，則經前開二刑事判決分別判決有罪定讞。
３、102年10月31日關務署以台關業字第1021024213號函通知所屬基隆關、臺北關（即本件被告）、台中關及高雄關提供原告之進、出口報單（本院卷第368頁）。同日，關務署再以台關業字第1021024719號函通知所屬各機關，因媒體頻報導棉仔油混充其他高價油品銷售，防範冒退高稅率之原料關稅(如芝麻)，請各關加強相關出口油品之查核（本院卷第369頁）。
４、原告於102年10月28日向財政部關務署高雄關報運出口100％純芝麻油乙批，該關為防止其冒退進口原料關稅，通關方式由「C2（文件審核）」改為「C3（貨物查驗）」（本院卷第336頁）。
⑴102年11月1日原告以2013鄉字第063號函關務署，陳述其
進出口通關因遭取消「自行具結記帳」等措施遭受阻礙，請求關務署協助加速通關（本院卷第370頁）。
⑵被告於102年10月29日就是否暫停原告外銷品原料稅自行
具結記帳資格，簽具意見，並於同年11月8日發函停止其具結記帳資格（本院卷第334頁）。嗣原告不服上開處分，循序提起訴訟，經本院以103年度訴字第746號判決駁回原告之訴。
⑶102年11月7日關務署以台關業字第1021025044號函通知各
關，針對原告2013鄉字第063號來函所述內容（即有關原告市售調和油涉標示不實影響出口通關一案），請各關查明具報（本院卷第371頁），而依據被告提出之之函稿，財政部關務署承辦人員於102年11月6日即開始簽核（本院卷第563頁）。
⑷102年11月15日高雄關以高關港字第1021021909號函回覆
關務署關於原告出口通關情形，原告自102年9月1日至11月7日於高雄關報運出口貨物計66批，均經電腦核定應審免驗（C2）方式通關；其於同年10月28日報運出口100％純芝麻油乙批（報單第BE/AA /02/3904/6721號），為防止其冒退進口原料關稅，由C2改為C3（應審查驗通關），即申請註銷報單（本院卷第373頁）。
５、102年11月7日（關務署102年11月8日收文）原告以2013鄉字第072號函關務署，就原告公司出口芝麻油品，使用進口芝麻原料申報退稅事實，報請關務署鑑核示遵；並於說明三記載，內部發現公司的外銷油品，也有加入黃麻油及特級黑油之情事，而出口退稅僅申報使用芝麻原則，此事公司董事長完全不知情，因此董事長即指示我們要誠實面對，並責由生管、國貿及會計部門全部釐清近一年來所有退稅案件，列表造冊送請貴署重審，並繳回溢退之稅額。於說明四記載，並依據外銷品沖退原料稅辦法第28條辦理（本院卷第372頁）。
⑴102年11月21日被告以北普松字第1021031415號函請原告
儘速檢具所稱溢退稅額之相關案件明細資料憑辦（本院卷第374頁）。
⑵102年11月21日被告與原告於臺北關松山分關退稅課進行
談話，紀錄略以：⑴請原告於一星期內提供資料。⑵外銷品沖退原料稅未結案件將暫緩辦理。⑶原告代理人稱原告公司出口金額佔營收40%以上，若逐筆清查1年期間出口退稅資料，估計須至少1個月以上（本院卷第375頁）。⑶102年12月17日原告以電子郵件僅提供1範例檔，並說明預
計下週向被告說明，但原告所稱溢退稅額之相關案件明細資料未提供（本院卷第375頁）。
⑷102年12月19日原告以2013鄉字第106號函提供1案明細(結
辦案號149393)可供核計樣本及1年無法核計之溢退稅款帳冊報表，並預估101年10月1日至102年9月30日外銷出口產品之溢沖退稅額計24,619,610元；惟原告仍未提供所稱溢退稅額之案件明細資料（本院卷第377頁）。
６、103年7月31日原告以2014鄉字第051號函，原告提供101年11月7日至102年11月6日期間外銷品溢沖退稅案件59案明細資料，計算溢退稅額19,748,876元（本院卷第378頁）。
⑴103年8月11日原告以2014鄉字第056號函，檢送關稅溢沖
退案之情節要表，並請求被告認定下列事項：⑴請求認定本案係原告自動補報，符合海關緝私案件減免處罰標準第17條規定，免予處罰。⑵請求依照原告重編退稅資料，覈實認定溢沖退金額。⑶本案係原告公司內部橫向聯繫不確實所致，原告於檢討內部作業流程時，發現此一情事，主動向海關報備（本院卷第379至381頁）。
⑵103年9月2日原告以2014鄉字第070號函請求被告，核准原
告上開2014鄉字第056號函請求認定事項後，再陳報提供自101年11月6日以前之重編之溢退稅案件明細資料（本院卷第382頁）。
⑶103年10月2日原告以2014鄉字第078號函，請求被告考量
原告2014鄉字第056號函之請求事項（即本案是否符合海關緝私條例減免處罰標準第17條之規定），原告將於雙方於事實認定及法律適用有一致遵循時，再行陳報101年11月6日以前之溢退稅案件明細資料（本院卷第383頁）。
⑷103年11月11日被告以北普松字第1031033752號函（卷1附
件17）通知原告，擇定同年月25日赴廠查核應配合提供相關資料明細。
⑸103年11月12日原告以2014鄉字第091號函提供98年11月7
日至101年11月6日外銷品溢沖退稅案件165案明細資料（包含本件在內），金額總計為41,925,623元（本院卷第384頁）供審查。
⑹103年11月25日被告派員赴原告工廠核對資料（共抽核15
案），請原告提供15案出口報單之出口產品其出貨單、產品製造通知單、前階半成品之製造通知單、製令補料單（代領料單）、製令入庫單等單證，予以比對資料核算結果，其出口產品核退原料芝麻粒數量均大於實際產製之數量，外銷油品確有溢沖原料稅情事（本院卷第385頁）。
７、104年10月5日，被告查核結果，審認原告出口系爭芝麻油品，就其添加非使用進口芝麻(粒)原料製成之黃麻油及特黑油部分，仍申請沖退進口芝麻(粒)原料關稅，涉以不正當方法請求退稅，爰依海關緝私條例第43條及第44條規定，按溢沖退稅額處2倍之罰鍰計2,153萬4,808元，並追徵溢沖退稅額計1,076萬7,404元（詳被告104年第00000000－00000000、00000000、00000000、00000000－00000000、00000000－00000000號處分書，本院卷第60至88頁）。
原告不服，申請復查，經被告105年1月30日北普法字第1041035642號復查決定書（本院卷第90至100頁）駁回申請。原告對罰鍰部分仍不服，遂循序提起行政訴訟。
８、105年11月14日關務署以台關業字第1051024131號函被告詢問略以：前揭102年10月31日台關業字第1021024719號函係為多家媒體報導原告公司以棉仔油混充其他高價油品銷售，同時關務署亦接獲臺灣新北地方法院檢察署函請提供原告公司近三年申報進口、出口通關電腦報單明細資料，為防範原告及其他油品業者不肖廠商利用混充方法申報高價油品出口，藉此冒退較高稅率之原料關稅，爰以上函通知各關加強相關出口油品之查核（本院卷第396頁）。
（三）經查原告於101年5月17日至同年11月27日間出具外銷品沖退稅申請書33件，依每出口1公斤100%芝麻油成品，可申請退回進口原料芝麻2.26公斤之關稅，申請沖退出口油品「100%芝麻油(100% PURE SESAME OIL)」及「調和芝麻油(BLENDED SESAMEOIL)」（出口報單號碼：第DA/BC/01/U149/8613號等263件，之進口原料芝麻(粒)關稅，並經被告核准在案（核退金額10,767,404元），嗣經查明前開申請沖退出口油品有加入（混滲）黃麻油及特黑油，而出口退稅僅申報使用黑芝麻原料之不正當方法請求退稅，被告乃依海關緝私條例第43條及第44條規定以原處分追徵前揭溢沖退稅額10,767,404元，並按溢沖退稅額處2倍之罰鍰（21,534,808元），本件原告對於前揭以正當方法請求退稅及追徵溢沖退稅額10,767,404元不爭執，僅爭執罰鍰違法等事實，詳如上揭事證（理由二），本足信為真實。因此
１、原告於言詞辯論期日提出書狀主張本件未使用不正當方法云云，顯無足採。
２、再查，如前述原告明知申報出口之油品，有加入非申報進口原料芝麻(粒)，乃據以申報請求沖退稅之不正當方法，且原告多年從事芝麻之沖退稅實務，對相關沖退稅法令十分明瞭，因此原告主觀有有故意且幾近『惡意』不證自明。原告為法人，法人之代表人等所為行為即為法人之行為，原告以董事長不知情云云，或雖於刑事偽造文書罪，因罪刑法定主義（原則上以自然人為犯罪行為人）而無罪，但並不能於行政責任上，將之歸於原告內部人員權宜作法，因此原告主張非董事長個人故意，且本件裁罰違法云云，自顯無理由。
３、再查本件如上述被告溢沖退稅金額高達10,767,404元，即原告以不正當之方法將已繳入之稅費退回（從另一角度言亦屬一般語意學之廣意逃漏稅），而本件被告依前揭海關緝私條例除追徵溢沖退稅額外，另按溢沖退稅額處2倍之法定最低罰鍰（條文規定為二倍至五倍之罰鍰詳上述），因此原告主張在制度原有構想上，本件溢退小於被告所裁罰之金額甚多云云，本即是法律明文規定。
４、再查，有關進口芝麻原料後，製成芝麻油成品申請沖退原進口原料芝麻之關稅之程序及規定，原告十分清楚，因此原告主張另進口之黃芝麻油（價值較高）退稅遭剔除，並進而推論原告使用無不正當方法云云，顯然對原告未依程序申請沖退進口之黃芝麻（粒）事實曲解，且與本件之原處分認定之不正當方法無涉，亦顯無理由。
（四）再查，本院綜合上開本院認定之事證，至遲於102年11月6日，被告等關務機關已開始進行調查原告本件違法行為（以以不正當方法請求退稅）。
１、參照前開彰化地方法院檢察署102年度偵字第8492號起訴書之犯罪事實可知，原告產製之黑麻油本有滲混違法行為，而涉犯詐欺取財及違反食品案全衛生法之犯罪嫌疑。同時起訴書查扣物品表單列有配方表130份、產品配方變更或新增內部審核表及『進、出口報』單等，本件被告主張參照上開起訴書本即無從排除原告產製之黑麻油等出口外銷亦有攙混情事，核屬有據。
２、次查參照前揭本院認定之事實（102年10月23日臺灣新北地方法院檢察署函關務署函調原告近3年進、出口通關資料；102年10月28日，財政部關務署高雄關將原告報運出口100％純芝麻油從由「C2（文件審核）」改為「C3（貨物查驗）」；102年10月29日關務署已就是否暫停原告外銷品原料稅自行具結記帳資格簽具意見（嗣同年11月8日發函停止其具結記帳資格）；因此被告主張102年10月31日關務署以台關業字第1021024213號函，請各關加強相關出口油品之查核，以防範不肖廠商以混充油品銷售，冒退較高稅率之原料關稅，即為被告等關務機關開始調查原告本件違法行為等語，本非無據；核亦與前開關務署105年11月14日台關業字第1051024131號函（理由（二）９，說明102年10月31日台關業字第1021024719號，是要求被告等為防範原告及其他油品業者不肖廠商利用混充方法申報高價油品出口，藉此冒退較高稅率之原料關稅）內容相符，因此被告主張關務機關於102年10月31日就本件原告請求退稅違法行為具體個案，已發現異常狀況，並開始進一步瞭解及調查程序（即減免要點所稱之進行調查），堪足認為真實。
３、次查參照關務署102年11月7日台關業字第1021025044號函又已明確提及原告市售油品標示不實，影響進出口通關，請各關查明具報等情，且依照被告提出之上開關務署函稿（內部簽呈），關務署等關務機關至遲至102年11月6日，即已經針對油品標示不實影響進出口通關（包括影響系爭黑芝麻粒進出口沖退稅之「自行具結記帳」措施遭取消）即以原告本件以不正當方法請求退稅事實，內部已有針對原告進出口黑芝麻沖退稅之特定個案發現異常狀況，開始進一步瞭解之行為，故開始啟動調查程序，應足證明。參照前開說明，本件被告至遲於102年11月6日前，已針對本件原告違法違法行為展開調查。
４、至於被告103年11月11日北普松字第1031033752號函主旨：「為查明貴公司（指本件原告）外銷油品成分乙事，……派員赴貴公司實施查核……。」，僅是被告對本件原告違法行為開始調查後，進一步蒐集對原告上開違法行為資料文件後之一環，與調查基準日之發動無涉，原告主張上開函文日期始為被告針對本件之調查基準日云云，自無所據。
（五）原告雖主張102年11月7日以2013鄉字第072號函關務署，符合減免標準第17條所列之「於海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查前」，且「原告主動陳報」違法行為，應免予處罰云云。然查：
１、如前述，本件被告於102年10月31日已開始進行調查本件原告違法行為（至遲於102年11月6日前亦已針對本件原告違法行為進行調查）。而本件原告上開102年11月7日2013鄉字第072號函時間於被告進行調查之後，參開前述本院列載減免標準第17條之說明，原告此部分主張本與免予處罰要件不符，而無理由。
２、次查，原告前揭102年11月7日函詳如上述，僅載明「……公司董事長完全不知情，因此董事長即指示我們要誠實面對，並責由生管、國貿及會計部門全部釐清『近一年來所有退稅案件』，列表造冊送請貴署重審，並繳回溢退之稅額。」而所指稱之近一年回算乃指101年11月6日至102年11月6日之期間；惟：
⑴本件原告申請退稅事件為101年5月17日至同年11月27日間
總計33件（詳本院卷第319頁至323頁表單），其中僅二件申請退稅日期為101年11月19日、11月27日）為原告『主動陳報』之範圍。因此原告上開主張本件所有裁罰處分均已主動陳報云云，本無足採。
⑵次查，原告上開陳報並未提出任何資料為佐證或提供事證
（相關事實詳如前開理由（二）５以下），換言之，被告並不能因原告此部分『主動陳報』而查獲更不能因而確定本件之違法行為，參照前揭減免標準第17條之說明，原告此部分主張本不能符合前開免罰要件。
３、再查，本件原告為黑芝麻進口沖退稅大廠且辦理沖退稅多年（詳下述理由（五）２），對相關黑芝麻進口稅率及進口沖退稅之法令自己經十分清楚及嫻熟，且原告多年違法沖退稅，且獲取之不法利益每年均以千萬元計算，自不能原告業務承辦人員疏失為藉口，主張原告是一時疏失云云，自不合理。況查本件原告就系爭黑芝麻進口之沖退稅，不但對關稅影響重大，且原告進口之黑芝麻及製造生產之黑芝麻油之滲混等標示不清於國內銷售部分，更是重大食安事件，影響重大，參照前揭海關緝私修例第45條之1之立法目的，並未不符合該條第1項之「情節輕微」要件，亦應說明。
４、承上，參照減免標準第3至第16條規定可知，所謂情節輕微可減輕者或免罰者均為價格較低者（如未逾5千元、或價差未逾5萬元），或違規質量較低者（數量、重量或品質未逾百分之五），體積細小、種類多致點數困難，未逾申報百分之十者等情，因此解釋減免標準第17條規定即應參照同標準第3至17條之行為態樣；而查本件原告以不當之行為針對進口黑芝麻(粒)沖退稅違法行為，不論是沖退稅之金額、所占（全國）進口沖退稅比例及影響層面均十分重大，因此原告主張本件影響重大事件，逕以所稱之『主動陳報』即邀減免標準第17條之最輕之免罰，實對減免標準整體規定及其母法海關緝私條例第45條之1規定有嚴重誤解；而顯不足採。
（六）本件不符合減免標準第17條規定之免罰，詳如上述；因此本件原告下開主張本無理由，另再列述如下：
１、原告雖主張智慧財產法院終局確定判決確認原告無摻混不實，因此撤銷新北市政府另案裁罰4.6億元之處分，然查上開刑事判決及行政罰鍰，均是查明原告內銷之芝麻油品問題，核與本件乃進口芝麻原料並製成芝麻油再外銷之沖退出口油品之進口原料芝麻關稅爭議無涉，因此原告此部分主張縱認屬實，亦不能為原告有利之認定。同理本件裁罰與刑事案件無涉，而本院認定被告等關務機關已開始調查原告本件違法行為詳如上述，因此亦無原告主張調查期日「相牽連」事實認定之問題，應併敘明。
２、再查本件原告為專業且為國內最大之芝麻油品製造商，明知本件期間內每出口1公斤100%純芝麻油成品，可申請退回進口原料芝麻2.26公斤之關稅，就其外銷油品明知已添加非使用進口芝麻(粒)原料製成之黃麻油及特黑油部分，故意以申請沖退進口芝麻(粒)原料之不正當方法，申請沖退進口芝麻(粒)原料關稅（本件金額高達10,767,404元）；次查依被告提出原告98年至102年間芝麻油外銷品沖退稅金額統計表（詳本院卷439頁），原告約占九成，沖退稅金額更調達1億7千餘萬元（174,676,300元）；原告公司期間內上開沖退金額更於全國沖退金額百大廠商排名前10（詳本院卷外放證物袋），而前揭海關緝私條例第45條之1第1項、減免標準第2條所稱之『情節輕微』，就本件言，應從原告主觀犯意（本件為故意）、行為態樣（即前述不正當行為），及原告為本件芝麻油品最大廠商且沖退稅金額平均每年占油品市場約九成，金額更高達幾千萬元，且原告以上開不正方法沖退稅數年，嚴重影響國家關稅稅收，更影響國內外油品業者之公平競爭及自由貿易，因此被告主張本件非屬「情節輕微」，亦屬有據。被告執減免標準第17條規定主張本件屬情節輕微『應』免罰云云，參照前揭本院法律見解，自亦誤解，應併敘明。
３、再查如上述，本件原處分乃針對原告進口原料申報退稅之比例（本件期間內每出口1公斤100%純芝麻油成品，可申請退回進口原料芝麻2.26公斤之關稅）與其外銷油品進口原料實際用料比例並不相符。原告主張其依照國外客戶之要求而生產之本件混油，乃原告與客戶間之契約關係，核與本件原告應誠實申請本件申報前開沖退稅是否為純芝麻油等計算之『比例』無涉，因此原告此部分客製化之主張，核與本件裁罰無關，亦應敘明。同理，原告執內銷混滲油品棉籽油等，而棉籽油與外銷芝麻油無涉，亦與本件裁罰無涉，亦併敘明。
４、又查，關務署於102年10月31日起已開始針對原告本件違法行為調查；且至遲於102年11月6日亦有明確證據證明，關務署已開始簽准開始調查本件原告違法行為詳如上述，因此原告一再主張刑事案件偵查中無從推論本件原告有『溢沖退稅』云云，參照前揭法律說明，本件關務署於102年10月31日即已開始調查本件原告違法行為，原告102年11月7月函縱認屬「原告主動陳報」，亦不符合減免標準第17條之規定，因此原告相關主張，核不能為原告有利認定，爰不一一敘明。
５、至於原告請求調閱資料等調查證據部分（原告於言詞辯論期日當庭提出之陳報暨證據調查聲請狀），因原告對本件追徵溢繳之金額並無不服，且原告此部分之主張無理由且不足採，及與本件爭點無涉，又詳如上述（理由（三）），併查本件事證已明，原告上開調查證據之聲請，核無必要，應予駁回。
五、綜上，原告明知每出口1公斤100%芝麻油成品，可申請退回進口原料芝麻2.26公斤之關稅，於101年5月17日至同年11月27日間，明知其出口系爭芝麻油品添加非使用進口芝麻(粒)原料製成之黃麻油及特黑油部分，仍出具外銷品沖退稅申請書，申請沖退進口芝麻(粒)原料關稅10,767,404元，關務署（被告）於102年10月31日已開始調查原告上開以不正當方法請求退稅之違法行為後，原告始為102年11月7日2013鄉字第072號函，因此不符合減免標準第17條免罰規定。因此被告原處分依海關緝私條例第43條及第44條規定，按溢沖退稅額處法定最依2倍之罰鍰總計21,534,808元部分，並未違法。復查決定及訴願決定予以維持，核無不合。原告以前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件為判斷基礎事證已經明確，兩造間其餘攻擊防禦方法及提出證據，縱經審酌亦不影響上開判決結果，爰不一一敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 1 月 5 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 林妙黛法 官 洪遠亮
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 1 月 5 日
書記官 陳德銘