臺北高等行政法院判決
105年度訴字第1257號109年4月9日辯論終結原 告 城健倫訴訟代理人 李家鳳 律師
蕭萬龍 律師複 代理 人 陳孟彥 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美訴訟代理人 楊淑合
林佳芸錢玉玲上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國105年6月22日台財法字第10513924740號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告機關代表人於起訴時為何瑞芳，訴訟繫屬中變更為許慈美，業據被告機關新任代表人具狀承受訴訟，核無不合，依法應予准許。
二、事實概要：
（一）原告之父城振銘於民國97年4月14日死亡，城振銘配偶莊婉均拋棄繼承，經繼承人即原告辦理遺產稅申報，被告乃依申報及查得資料，核定遺產總額新臺幣（下同）415,269,633元，遺產淨額362,171,126元，應納遺產稅額164,936,063元（下稱原核定）。原告就原核定否准認列○○市○區○○段○○○○號土地（下稱系爭土地，被繼承人城振銘就該土地之應有部分為二分之一）之農業用地扣除額48,223,500元，及城振銘死亡前因中央投資股份有限公司（下稱中投公司）股權買賣協議書乙案所生未償債務扣除額418,000,000元等項不服，循序提起行政爭訟，經本院101年度訴字第797號判決駁回原告之訴，最高行政法院103年度判字第413號判決（下稱前判決）駁回原告上訴，於103年7月25日確定。
（二）嗣原告因如下事由，以103年12月18日及104年12月30日遺產稅更正申請書向被告申請原核定之行政程序重開，要求下列款項自遺產總額中扣除：①城振銘為莊婉均向合作金庫商業銀行股份有限公司（下稱合作金庫）借款之連帶保證債務額189,848,509元，加計利息及違約金約7,000萬元；②莊婉均於前判決確定後向原告提出剩餘財產差額分配請求；③系爭土地之價值48,223,500元。以上均經被告以105年2月16日財北國稅審二字第1050005194號函（下稱原處分。原處分另就原告102年1月15日更正書所申請增列坐落○○市○區○○段○○○○○號土地為農業用地不計入遺產總額部分，則重開程序並予減除，新就遺產稅作成新核定）否准所請，原告就原處分否准所請部分不服，循序提起本件訴訟。
三、原告起訴求為判決：撤銷原處分不利於原告部分及該部分訴願決定，並就（原核定）作成行政程序重開之處分；被告應作成自城振銘遺產總額中扣除對合作金庫之未償債務3,065,024元、生存配偶剩餘財產差額分配請求權58,499,919元及系爭土地價格扣除額48,223,500元，重新核定遺產稅後退還原告溢繳之遺產稅額及法定利息。並主張：
（一）關於生前未償連帶保證債務額部分：城振銘生前擔任莊婉均對合作金庫借款之連帶保證人，經經臺灣臺北地方法院102年9月27日102年度重訴字第336號民事判決、臺灣高等法院108年4月30日107年度重上更二字第91號民事判決及最高法院108年8月7日108年度台上字第1552號民事裁定確認保證未償債務為306萬元，此為原核定法定救濟期間經過後始發生之新事實。原告於103年12月18日依行政程序法第128條第1項第2款向被告申請行政程序重開，未罹於行政程序法第128條規定之除斥期間，被告應予程序重開，並准列未償之連帶保證債務306萬元扣除額。
（二）關於生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額部分：生存配偶莊婉均因前判決認定被繼承人城振銘中投公司股權買賣一案無未償債務，始知被繼承人城振銘積極財產大於消極財產，乃於前判決103年7月25日確定後行使剩餘財產差額分配請求權。此為原核定確定後所發生之新事實，原告於103年12月18日依行政程序法第128條第1項第2款向被告申請行政程序重開，准列剩餘財產差額分配請求權扣除額，並無違誤。
（三）關於系爭土地價值扣除額部分：系爭土地向來做養殖魚塭使用，有工業技術研究院（下稱工研院）104年12月14日技術報告（104年12月14日取得）、台灣電力股份有限公司（下稱台電公司）電費收據（104年12月16日取得）等件可為證據，被告並以102年1月22日財北國稅徵字第1020004071號函（下稱被告102年1月22日函）准許退還原告將系爭土地自遺產總額中扣除後所得退還之擔保品28,298,775元。因此原告以工研院鑑定報告及台電公司電費收據為「新證據」，以被告102年1月22日函為「其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由」，依行政程序法第128條第1項第2款、第3款事由申請行政程序重開，自屬有據，被告應重開程序，認定系爭土地供農用，准列系爭土地價格為遺產扣除額。
（四）綜此，被告就原告之申請，除應依行政程序法第128條就原核定為行政程序重開外，並應依稅捐稽徵法第28條規定作成退稅處分。
四、被告求為判決駁回原告之訴，並主張：
（一）關於扣除生前未償連帶保證債務額部分：依臺灣高等法院107年度重上更二字第91號民事判決，原告雖應於城振銘之遺產範圍內，向合作金庫清償保證債務，惟該保證債務之主債務人莊婉均名下尚有富仙境育樂股份有限公司等公司股權，依公司最近一期資產負債表核算其名下資產，尚遠大於主債務人莊婉均應清償之債務，自非屬主債務人已於清償不能之情形而得歸於確定之未償債務，與遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）規定「應以被繼承人死亡時確實已發生並存在之未償債務」之要件尚有不符。
（二）關於生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額部分：城振銘於97年4月14日死亡，其生存配偶之剩餘財產差額分配請求權自遺產總額中扣除之請求權時效，自該日起即已開始起算。原告於103年12月18日始向被告請求增列剩餘財產差額分配請求權扣除額，已逾民法第1030條之1所規定法定財產制關係消滅時效之5年期間。此新事實縱經斟酌，原告亦無法受較有利之處分，因此否准原告程序重開之申請。
（三）關於系爭土地價值扣除額部分：系爭土地非作農業使用，無從於遺產中扣除乙節，業經前判決確定在案，原告提起再審亦經駁回，已踐行通常行政救濟途徑，自不得就此再行申請行政程序重開等語。
五、本院判斷如下：
（一）按，依行政程序法第128條第1項規定，於一定條件下，相對人或利害關係人，得就已具不可爭訟性之行政處分申請行政機關重新進行行政程序，其事由為：第1款「行政處分所根據之事實狀況變更」；第2款「發現新證據」；第3款「其他有相當於行政訴訟程序之再審事由」。
1.基於第1款事由之程序重新進行，係以廢止「有持續效力之合法行政處分」為目的，並非重新進行已終結具有存續力之行政處分程序。蓋行政處分之存續力僅及於作成決定時之事實及法律狀況，因行政處分所根據之事實變更而程序重開之情形，並非對「同一事實」作成新決定，而係就「新事實」作成新決定。至於非有持續效力之行政處分，其合法性判斷，以作成時之法律及事實狀況為準，此種行政處分已不可爭訟後，當事人根據行政處分作成後之事實重新提出申請，乃發動一「新程序」請求作成新決定，並非程序之重新進行。在此種情形，無關於原行政處分之存續力，受理申請之行政機關直接根據該新申請為決定，無須廢棄原行政處分。行政程序法第128條第1項第1款明文「事實變更」為由為程序重開者，限於「有持續效力之行政處分」，同條項第2款又將「發生新事實」另列於第2款，且有關之行政處分並不以有持續效力者為限，為立法機關原提案之所無，係立法院審議時所增列，不符行政程序之基本法理，乃為學界共識，合先指明。
2.基於第2款事由之程序重新進行，則係以行政處分作成後始成立者，或行政處分作成時已存在，但為當時所不知或未援用之新證據，資證明原行政處分之違法性，而求以「追溯撤銷違法處分」；與基於第1款事實變更之事由求以「廢止合法處分」，或前述以事實變更為由「重新」提出申請求為新處分，均有所不同。
3.又，行政程序法第128條第1項第3款規定，乃係指行政處分未經行政法院判決，於法定期間經過後，具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者，當事人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更而言，其已經行政法院判決，而具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者，自應循行政訴訟法提起再審之訴（最高行政法院93年度裁字第830號裁定參照）；如執若干證據而主張「相當於行政訴訟程序之再審事由」，不循再審途徑求為救濟，逕執之向行政機關申請行政程序重開，因行政機關受確定終局判決之拘束，不得就原行政處分之適法性為與法院相反之判斷，當以申請無理由駁回。
（二）第按，98年1月21日修正施行之稅捐稽徵法第28條規定：「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因
稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」其性質為公法上不當得利之規定，而法文所稱「適用法令錯誤」，法律文義包含因事實認定錯誤所致適用法令錯誤之情形，此經最高行政法院105年7月份第1次庭長法官聯席會議決議在案。故此，稅捐稽徵法第28條之退稅請求權，係以原核課處分違法應予撤銷為其基礎主張，與行政程序法第128條第1項第1款原核課處分合法作成後有事實變更（新事實）而申請行政程序重開之事由有異，同一事由不可能同時該當於稅捐稽徵法第28條與行政程序法第128條第1項第1款規定。然而，當事人如以行政程序法第128條第1項第2款之新證據指原課稅處分認定事實錯誤，而援引稅捐稽徵法第28條規定請求稽徵機關作成退稅處分，於法律邏輯上乃為可行。不過，稅捐稽徵法第28條退稅請求權之適用，限於原核課處分未經法院判決認定合法而確定之情形，蓋其退稅請求之基礎主張，即「原核課處分違法」顯然與法院確定判決之判斷相反，受理退稅請求爭議之行政法院受原確定判決之拘束，自應認退稅請求為無理由，而予駁回（最高行政法院95年2月份庭長法官聯席會議決議㈠參照）。
（三）如事實欄所載等節，為兩造所不爭執，並有前判決、原告103年12月18日及104年12月30日遺產稅更正申請書、原處分及訴願決定在卷為憑。是而，原核定已具不可訟爭性，乃可確認之事實；兩造所爭執者，無非原告就該不可訟爭性之原核定，是否得依其更正申請書所載事由，依行政程序法第128條第1項規定申請行政程序重開，以變更原核定未於遺產總額中扣除「生前未償連帶保證配偶莊婉均對合作金庫債務額」、「生存配偶剩餘財產差額分配請求權額」以及「系爭土地價值」之認定，而重新為遺產稅之核定，並依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅。就此爭執，本院茲析述如次。
（四）關於生前未償連帶保證債務額部分：
1.遺贈稅法第17條第1項第9款明定，被繼承人死亡前，未償之債務，具有「確實之證明」者，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。是以，遺產價值之計算，應扣除遺產債務，以繼承人實際上獲得之遺產利益為課稅基礎。有關負債之認定，應以其經濟上負擔為準。亦即，必須在被繼承人死亡時，其債務於法律上已經存在，並且在經濟上必須負擔，如果遺產繼承人在通常情形，不必自己履行債務時，則欠缺經濟上負擔，即不得主張債務扣除。遺產繼承人就該等未償債務之存在，應負舉證責任。
2.有關遺產中有連帶保證債務，可否作為未償債務而自遺產中減除，不無爭議。由於保證債務具有從屬性及補充性，保證人代為清償債務後，可向主債務人求償，最終應負清償責任者，乃為主債務人；則連帶保證人縱使為主債務人清償債務，致減少其本身現有之財產，惟其於清償之限度內，同時承受債權人對於主債務人之債權，故其財產僅為形式上變更（現金變為債權），實質上並無減少，因此，原則上不准扣除。惟如就實質課稅原則之利益狀態觀察，倘若繼承人能舉證主債務人於繼承開始時，已經無償債能力，保證人有義務代為履行，且向主債務人求償而能返還的蓋然性極低，依遺贈稅法第16條第13款：「左列各款不計入遺產總額：……十三、被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者。」規定以觀，則其求償債權即不應計入遺產總額，故於此種情形，該連帶保證債務，即可作為未償債務自遺產中扣除。惟此，相關連帶保證債務存在，且轉向主債務人求償之蓋然性極低事實之舉證，均應由繼承人負擔。
3.本件原告於原核定確定後，以被繼承人城振銘生前擔任莊婉均對合作金庫借款之連帶保證人，應負擔之未償債務為306萬元始經民事判決確定，為「新事實」，以之求為行政程序重開，並請求於遺產總額中扣除以退稅，雖提出臺灣臺北地方法院102年度重訴字第336號民事判決、臺灣高等法院107年度重上更二字第91號民事判決及最高法院108年度台上字第1552號民事裁定為憑。然而：
⑴遺產稅之稅捐債務，於被繼承人死亡時發生，有關遺產稅
之稅捐客體發生與否，以及稅基如何計算，必須以繼承人死亡時之事實及相關法律為準；而遺產稅之核課處分無非將於被繼承人死亡即成立而抽象存在之遺產稅捐予以具體化，是其並非有持續效力之行政處分，徵諸前述關於行政程序法第128條之論述，本質上不可能有因事實變更（新事實）而得主張申請行政程序重開以變更原核定之餘地。⑵至於原告提出前揭民事裁判，雖可證明被繼承人城振銘死
亡時有如上開判決主文所示生前未償連帶保證債務存在，然並未提出任何證據，以證明繼承發生時，主債務人莊婉均無資力以清償該等債務。抑且，依被告所陳報主債務人莊婉均107年全國財產稅總歸戶財產查詢清單、綜合所得稅各類所得資料清單等件（附本院卷二第104頁至第113頁）以觀，其名下於107年尚有富仙境育樂股份有限公司等公司股權，依各該公司最近一期資產負債表核算其名下資產，尚遠大於其應清償之債務，難認主債務人莊婉均自繼承時迄今有何不能清償情事；即使以被繼承人遺產清償該筆連帶債務，亦非不能轉向主債務人求償。揆諸前揭關於遺產中有連帶保證債務，可否作為未償債務而自遺產中減除之說明，原核定未認定該筆未償連帶債務為遺產扣除額，並無課稅事實認定錯誤之疑慮，原告自也無從以稅捐稽徵法第28條為據，請求退稅；原處分予以否准，於法並無不合。
（五）關於生存配偶剩餘財產差額分配請求權部分：
1.按，繼承發生時民法第1030條之1第1項本文：「法定財產制關係消滅時，夫或妻現存之婚後財產，扣除婚姻關係存續所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。」就其時效，設有第3項規定：「第1項剩餘財產差額之分配請求權，自請求權人知有剩餘財產之差額時起，2年間不行使而消滅。自法定財產制關係消滅時起，逾5年者，亦同。」之所以就此剩餘財產差額分配請求權設有短期消滅時效，其立法意旨明揭，該等權利宜從速確定，以免影響家庭經濟及社會交易之安全。
2.前揭剩餘財產差額分配請求權，論其本質為被繼承人配偶一身專屬之私法上債權，類同於遺贈稅法第17條第1項第9款所謂被繼承人死亡前未償之債務，如被繼承人配偶對遺產為此債權之行使，納稅義務人本可依此規定，於遺產稅申報時將此債權額度自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，無庸另設規定。但為防杜生存配偶「假行使真扣除」，乃另立遺贈稅法第17條之1規定：「（第1項）被繼承人之配偶依民法1030條之1規定主張配偶剩餘財產差額分配請求權者，納稅義務人得向稽徵機關申報自遺產總額中扣除。（第2項）納稅義務人未於稽徵機關核發稅款繳清證明書或免稅證明書之日起1年內，給付該請求權金額之財產予被繼承人之配偶者，稽徵機關應於前述期間屆滿之翌日起5年內，就未給付部分追繳應納稅賦。」希藉納稅義務人於一定時間內給付該請求權金額之財產予生存配偶之事實，以認定該筆債務確實經生存配偶所主張，並已清償，始得為遺產稅扣除額。
3.被繼承人城振銘97年4月14日死亡，生存配偶莊婉均即拋棄繼承，原告為單一繼承人而為遺產稅之納稅義務人，申報遺產稅時並未列報生存配偶之剩餘財產差額分配請求權等節，為兩造所不爭執。是以，夫妻法定財產制於被繼承人死亡時即消滅，客觀上，生存配偶莊婉均於被繼承人城振銘死亡時，即得對遺產行使私法上剩餘財產差額分配請求權，並由原告申報遺產稅時列為扣除額。然而，原告主張生存配偶莊婉均遲至103年7月25日（即前判決確定日）後始行使剩餘財產差額分配請求權，是此私法上差額分配請求權之時間已罹於民法第1030條之1第3項所示5年之時效，原告本得持以抗辯，拒絕清償，已難認係確實存在之債權。
4.雖則，私法上債權之消滅時效採取抗辯制，並不因時間經過而債權當然消滅，原告如就上開已罹於時效之債權不予抗辯，逕就生存配偶莊婉均之請求而為給付，生存配偶莊婉均受此給付也不生不當得利情事，依實質課稅原則，稽徵機關是否可認列此等「確實存在且已履行完結」之債務為遺產扣除額，不無討論的空間。但是，本件原告自其所主張生存配偶莊婉均差額分配請求權之行使日起，迄本院言詞辯論終結（109年4月9日），將近6年，並未提出已給付該請求權金額之財產予生存配偶莊婉均之證明，徵諸遺贈稅法第17條之1第3項為防杜生存配偶「假行使真扣除」，影響稅捐公平，尚且要求稽徵機關主動查核納稅義務人是否於特定時間已清償生存配偶差額分配請求債務，如未清償者，於期間屆滿之翌日起5年內，就未給付部分追繳應納稅賦之立法意旨以觀，應認立法已擬制未於一定期間內就生存配偶之差額分配請求權為財產給付者，無從認該等債務為確實存在，不得予以認列扣除。
5.綜此，被告以原告申報資料（未列舉生存配偶之差額分配請求權）為原核定之核課基礎，無認定課稅事實錯誤、適用法令錯誤或計算錯誤之可言，原告求以稅捐稽徵法第28條規定行使退稅請求權，乃無理由。至於原告以生存配偶莊婉均行使生存配偶差額分配請求權為「新事實」，求為行政程序重開部分，揆諸前揭本院關於行政程序法第128條之論，以及遺產稅捐債務內容固定以繼承人死亡時之事實及相關法律為準之本質，遺產稅不可能有因事實變更（新事實）而得主張申請行政程序重開以變更原核定之餘地，再次敘明。
（六）關於系爭土地價值扣除額部分：
1.遺產中之農業用地申請免徵遺產稅，應檢具農地農用證明書憑以向該管稅捐稽徵機關辦理，此乃納稅義務人就農業用地申請免徵遺產稅之法定要件（遺贈稅法第17條第1項第6款前段、第4條第5項、農業發展條例第38條第1項及第39條參照），原核定與前判決以原告未能檢具系爭土地之農地農用證明書為據，而駁回原告認列系爭土地價值為遺產扣除額之主張，已確定在案。原告以前判決有行政訴訟法第273條第1項第1款及第14款（證物分別為：臺南市南區公所100年4月22日農業使用證明書、被告102年1月22日函及被告於前判決程序中陳述及補充答辯狀等）事由，提起再審之訴，亦經駁回，有前判決、本院103年度再字第88號判決及最高行政法院104年度判字第662號判決駁回在卷可憑。原告再持所謂「具有相當於行政訴訟法所定再審事由」或「新證據」，不循再審途徑求為救濟，反而執之向被告申請行政程序重開，請求退稅，揆諸最高行政法院93年度裁字第830號裁定及最高行政法院95年2月份庭長法官聯席會議決議㈠意旨，其請求標的雖然形式上與前判決不同，但關於原核定就系爭土地價值不得於遺產中扣除此認定之合法性，既經前判決認定在案，被告與本院均同受拘束，並不得為相反之判斷。
2.是而，不論原告執被告102年1月22日函主張為「其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由」，或執工研院技術報告、台電公司電費收據主張為前判決確定後始取得之「新證據」，請求行政程序重開以認列系爭土地價格為遺產扣除額，再據以請求退稅，均屬顯無理由。實則，被告102年1月22日函業經原告執為前判決再審事由之主張，已經本院103年度再字第88號判決駁回；而原核定與前判決均以原告未能檢具系爭土地之農地農用證明書為據而駁回原告「該等土地供農用，其價格應可於遺產扣除」之主張，其再持工研院技術報告及台電公司電費收據也都不可能替代主管機關核發之農地農用證明書，當然無從予以斟酌而認列系爭土地價格為遺產扣除額，難認合於行政程序法第128條第1項第2款得准予行政程序重開之新證據，亦併敘明。
（七）綜上，原告主張均無理由。原處分就原告103年12月18日及104年12月30日遺產稅更正申請書所請各項行政程序重開及退稅事由予以駁回，認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告就原處分該不利於己部分仍請求撤銷，並請求判命被告除應依行政程序法第128條就原核定為行政程序重開外，並應依稅捐稽徵法第28條規定作成退稅處分，為無理由，均應駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 5 月 7 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 程怡怡法 官 楊得君
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 109 年 5 月 7 日
書記官 李芸宜