臺北高等行政法院判決
105年度訴字第1273號105年11月23日辯論終結原 告 鼎新電腦股份有限公司代 表 人 古豐永（董事長）訴訟代理人 陳志愷 會計師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）訴訟代理人 劉桂英上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年6月22日台財法字第10513923450號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件行政訴訟起訴後，被告代表人由吳英世變更為王綉忠，玆經繼任者具狀承受訴訟（見本院卷第59頁），核無不合，應予准許，合先敘明。
二、事實概要：緣原告係經營資訊軟體服務業，民國102年度營利事業所得稅結算申報，原列報各項耗竭及攤提新臺幣（下同）314,125,567元，被告以其中278,075,131元係併購鼎新電腦股份有限公司（下稱原鼎新電腦公司）所產生無形資產（包含商標權72,300,000元、已開發技術19,358,757元、研發中技術19,635,312元、顧客關係8,406,987元及商譽158,374,075元）之本期攤提數，其與原鼎新電腦公司之合併交易，本質實為股東架構之轉換，除公司股東身分轉換外，其經營主體本質並無改變，依實質課稅原則，否准認列，核定36,050,436元，應補稅額48,594,324元。原告不服，申請復查，經被告以104年12月28日北區國稅法一字第1040021124號復查決定（下稱原處分）駁回。循序提起訴願復遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張：
㈠、本件併購交易目的乃為引進國際策略夥伴之資金投資經營以進行國際化全球營運佈局之企業轉型，故由華生資本公司與原經營團隊於國內設立原告執行公開收購原鼎新電腦股份有限公司（下稱原鼎新公司）股權以遂行合併之計畫，係符合企業併購法為建立完善之企業併購籌資法制之立法精神。且企業併購法第35條對於商譽攤銷係採「無限制承認類型」制度，與部分他國稅法排除特定交易類型可攤銷商譽之「限制承認類型」制度之區別。則在行為時企業併購法僅於第42條中當發現有不合交易常規之安排規避或減少納稅義務情形，並報經賦稅主管機關（即財政部）核准後方可進行調整有所規範之情況下，被告既未能證明本件有不合交易常規之安排並執行此一應有法定程序，竟置我國企業併購法係採「無限制承認類型」制度，皆會有收購成本分攤之客觀存在商譽之出價取得事實而可進行攤提之法律明文，及合併後主體因新投資資金之取得而得以國際化進行企業轉型之事實於不顧，竟僅憑藉其對適用法律位階較低且非本件所應適用之財務會計準則第25號公報（下稱財會第25號公報）第3段及相關解釋所規定區分「限制承認類型」之見解，即不予認定本件系爭商譽於稅務申報之攤提數，實增加法律所無之限制，並生法律保留問題，違反租稅法律主義及正當法律程序而屬違法處分。況原鼎新電腦之經營團隊已因案關新投資資金引進之企業併購交易而喪失經營決策之主導性而不具控制能力，其持有股權之事物本質已有不同，此涉及控制能力取得之併購交易在會計處理上，既係採公平價值之購買法，故於企業併購法第35條縱採「限制承認類型」制度之情況下，仍應有商譽分年攤銷之適用。
㈡、原鼎新公司之經營團隊於併購後持有原告股權之比例為24.59%，其餘75.41%股權均為新投資方華生資本公司持有，而具有任免原告董事會超過半數成員進而操控原告經營管理之權限。再者，由同公開收購說明書第18頁及第19頁另載明該股東協議書關於「控股公司不應為且應使子公司不為下列事項，而每一投資人與主要股東應行使其有關普通股之權利使控股公司及子公司不為下列事項：「(1)在未事前取得控股公司董事會3分之2董事之同意前……」及「(2)在未事前取得合法有效之控股公司董事會過半數董事表決同意前(該董事會應至少有3分之2董事出席)……」之內容，顯見原經營團隊縱使於原告7席之董事席次中占有4席而過半，但對於重大資本支出、資金貸與、章程修改、增減資、股利發放、股權移轉、重要資產買賣或不動產交易等重大營運事項之決策，既皆需經大於上開席次比例之3分之2董事同意或出席方能成立，仍具有無法操控公司營運以掌握原告實際經營權之事實。乃訴願決定理由四、（二）5.僅截取股東協議書對原告不利之條款，除未予究明原經營團隊於擁有原告75.41%股份表決權之華生資本公司加入後，已喪失對原告經營決策掌控之事實外，亦未能綜觀股東協議書有利於原告之事項，致未能辨明原經營團隊確已喪失對原告之控制能力及原告併購原鼎新電腦涉及非聯屬公司間控制能力之取得情形，以正確適用財會第25號公報第2段之公平價值購買法會計處理，審認本件系爭應有之商譽等無形資產之價值。是縱本件適用「限制承認類型」之立法制度，被告及訴願決定亦有違行政程序法第9條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」之規定，致構成違反證據法則之違背法令情事。至訴願決定所指併購前之原告無實質營業活動，原告主要營業項目與原鼎新公司相同等情節，均非併購交易是否涉及控制能力取得所需審究；另併購後實收資本額下降，係因原告嗣後進行海外投資布局之企業轉型計畫所致，仍與企業併購法之立法目的及基本精神相符。
㈢、原告所提示之收購價格價值分攤報告主要係針對所取得之原鼎新公司淨資產是否合於公平價值進行分析；至於收購價格之真實、合理及必要性評估，原告已委請獨立專家以市價法與本益比法為基礎，考量一般公開收購平均溢價與原鼎新電腦之經營狀況、未來發展、獲利能力等關鍵因素而另予評估在案。故訴願決定理由壹、四、（四）所指稱「其分攤報告係為訴願人收購原鼎新電腦價格之分攤（僅就收購價格超過可辨認淨資產帳面價值之金額分攤至客戶關係、現有技術、發展中技術、商標及商譽），並非依最高行政法院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議，就收購成本做真實、必要、合理之衡量。」顯有未依憑證據證定事實之違誤。
㈣、原告所提示之收購價格分攤報告，係專業評價公司假設原告提供96年底原鼎新公司經其他會計師依專業準則所出具財務簽證報表及其他財務資訊為真實而編制而成，並非未經查核之財務資訊，故評價公司據此於評估時可得最佳資訊之其他專家意見所出具之報告，與我國會計研究發展基金會所發布評價準則公報第3號「評價報告準則」第15條第5款及第18條第3款規定實未有不符之處。倘任何專家意見於專業評價公司採用時，皆不得假設其為真實，將導致專業資源之浪費，並使專業工作窒礙難行，實非專業分工下責任分攤之專家意見提供之應有理解。
㈤、依我國評價準則公報第7號「無形資產之評價」第27條所規定，收益基礎法下適用於無形資產評價之「權利金節省法」，係以評價專業人員在其專業判斷下所評估各項無形資產，於剩餘經濟效益年限內所能創造之營業收入為計算基礎，因該營業收入所代表者為無形資產創造之商業價值，故其乘上可比較未受控之權利金比率核計之權利金節省數並經折現後之數額，仍為反映該無形資產未來經濟價值之結果。原告所提示之獨立專家收購價格分攤報告，即採前述收益基礎法下適用於無形資產評價之權利金節省法評估系爭商標權價值，而以該商標權於經考慮可申請展延情形所評估之剩餘經濟效益年限內，並經考量具可實現性之成長率及衰退率等參數所能對原告帶來之品牌銷售收入之商業價值，乘上可比較未受控之權利金比率5%核計之權利金節省數，按照所評估之加權平均資金成本並考量風險溢酬之折現率折現，得出系爭商標權之評定價值為新台幣723,000,000元，顯見該評定價值已就系爭商標權於剩餘經濟效益年限內之商業價值予以評估。
㈥、依我國評價準則公報第7號「無形資產之評價」第39條所規定。據此，因無形資產之折現率通常高於使用該無形資產之企業之整體折現率，故評價人員於鑑價之過程中得依據其專業判斷，參考市場中觀察到之標的或類似無形資產之折現率，決定風險溢酬而堆疊於企業整體折現率之上，以計算標的無形資產之折現率。原告委任之獨立專家所評估原鼎新電腦之企業整體折現率即為其加權平均資金成本13.3%，因客戶關係、研發中技術及已開發技術等可辨認無形資產之風險高於企業整體風險，故獨立專家參考其他類似無形資產之折現率，而基於專業判斷決定其風險溢酬分別為3.2%、3.7%及
3.2%加計企業整體折現率13.3%，可得其折現率分別為16.5%、17%及16.5%，以依各自經濟效益年限內合理預估之淨現金流量評估其價值，與前揭評價準則公報第7號之規定並無不符，實難謂未提出合理之分析及說明。
㈦、依據最高行政法院105年度判字第412號判決，事後發布之會計研究發展基金會解釋不得追溯適用。被告若要以原鼎新公司實質未消滅，亦即原經營股東有藉繼續擁有控制能力透過原告併購原鼎新公司之重新調整股權架構安排，不當為原告規避或減少納稅義務之事由，否准系爭商譽依財會第25號公報規定認列及在辦理所得稅結算申報之攤折數，由於其係屬行為時企業併購法第42條第1項第2款之範疇，乃必須報經賦稅主管機關核准，惟被告未循此途，所為之稅捐調整於程序上顯有瑕疵。本案確屬真實存在之股權收購及現金合併之收購成本出價取得系爭商譽等無形資產之客觀存在事實，應依行為時企業併購法第35條及所得稅法第60條規定在稅務申報上認列其攤折數。
㈧、財會第25號公報購買法之會計處理固應先判斷被收購公司之經濟實質是否已消滅，收購公司方可針對收購溢價認列商譽，然其判斷準據為收購公司是否有取得被收購公司「控制能力」之情形。由於本案原鼎新公司具控制力之原經營股東於華生資本公司加入後對原告未保有控制力，而形成不具控制能力之非聯屬公司關係，致原鼎新公司因非聯屬之原告對其併購控制能力之取得而消滅，則原告依據財會第25號公報第2段所規定「控制能力」取得應適用公平價值之購買法會計處理之規定，仍會有商譽產生之客觀存在事實。原鼎新公司為一股票上市公司，其原經營股東持有該公司20.03%之股權，雖未超過半數，然因其他投資人難以凝聚超過該股權比例之表決權與之抗衡，故具有對原鼎新公司之控制能力。而在新投資方華生資本公司加入後，原鼎新公司之經營股東僅間接持有原告24.59%股權，其餘75.41%股權則全數由有意參與公司經營並能影響公司重大議決事項之新投資方華生資本公司所持有。雖原經營股東於原告擔任之董事席次於7席中占有4席而過半，惟原告重大營運事項之決策需在普通股權利之行使下，經大於上開「7分之4」之「3分之2」以上董事同意或出席方能成立，而原經營股東對原告之持有股權比例僅
24.59%，其餘75.41%之股權均由華生資本公司持有，故原經營股東於華生資本公司持有原告具表決權股份比例、擔任董事席次及重大議決事項成立要件等因素綜合影響下，對原告已未保有能決定公司重大營運事項之控制力。由於原經營股東對原鼎新公司具有控制能力，對原告則不具有控制能力，致原告與原鼎新公司並不構成具有控制能力之「聯屬公司」關係，使原鼎新公司因非聯屬之原告對其併購控制能力之取得而消滅。則姑不論被告所為之商譽調整，依據最高行政法院105年度判字第412號判決之法律上判斷，有違反行為時企業併購法第42條規定之情節，原告就其與原鼎新公司之非聯屬公司間併購交易而涉及控制能力之取得情形，依據財會第25號公報第2段之規定適用公平價值之購買法會計處理，當亦有收購成本分攤所產生之商譽，而應予以審認之事實等語，並聲明：撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
四、被告則以：
㈠、原告原名鼎華投資公司，於96年6月間由其母公司New Style公司100%投資成立，成立之目的，即在收購原鼎新公司，本身並無其他業務，成立後以現金為對價，於96年10月起陸續收購原鼎新電腦公司股份，依系爭公開收購基本事項第1頁可悉，鼎華投資公司係由華生資本公司所管理之國際投資基金(華生私募基金)為進行本件收購原鼎新電腦公司股份於中華民國境內新設之公司；另華生資本公司則係成立於95 年，總部位於開曼群島。為使本件公開收購順利完成，鼎華投資公司之唯一股東New Style公司及New Style公司之唯一股東Palace Style Consultant Ltd業與原鼎新電腦公司之主要股東共25人於96年6月25日簽署交易架購合約、股份認購協議書及股東協議書。又該交易架購合約之重要約定內容略以，原鼎新電腦公司主要股東將取得48,000,000美元之過渡性融資以認購New Style公司股份，俟主要股東成為NewStyle公司之股東後，主要股東始應透過本次公開收購出售其原鼎新公司股份，並將其於本次出售股份之所得用以償還過渡性融資。原鼎新電腦公司中持股約20.03%之主要股東，轉持有24.59%New Style公司股份，即間接持有原告及原鼎新電腦公司股權。是原鼎新公司主要股東形式上出售股份予鼎華投資公司，實質上係將其取得股款轉與原告之母公司
New Style公司，以多層次母子公司名義，再間接持有原告及原鼎新公司股權。另依鼎華投資公司96年度營利事業所得稅結算申報書顯示，其於96年6月26日開業，截至96年12月31日止，營業收入及營業成本均為0元，薪資支出及水電瓦斯費亦為0元，顯無實質營業活動；又有關併購前之原鼎新公司與併購後之原告間異同分析說明如下，1.主要營業項目：依公開收購說明書第22頁第4點內容略以，於完成本次公開收購與合併後，鼎華投資公司將與原鼎新電腦公司主要股東(含原經營團隊)協力繼續經營原鼎新電腦公司之業務，顯見原告主要營業項目與原鼎新公司相同。2.經營管理階層：
依公開收購說明書第22頁及第25頁內容，鼎華投資公司將繼續維持原鼎新公司原經營團隊及營運方式。3.股東結構：合併前原鼎新公司主要股東持股20.03%，一般投資股東持股79.97%；合併後原鼎新公司主要股東間接持有原告股權24.59%，其餘75.41%由Palace Style Consultant Ltd所持有。4.董監事結構：依公開收購說明書第17、18頁有關股東協議書之重要約定內容略以，合併後New Style公司之董事會應由7位董事組成，原鼎新公司主要股東有權指派4席董事，Palace Style Consultant Ltd有權指派3席董事，孫藹彬仍為董事長，其餘古豐永等3人亦仍為董事，是合併後原鼎新公司董事席次仍占50%以上。5.又原告合併後97年度營利事業所得稅結算申報資產負債表，實收資本額列報4,390,759,380元，98年12月31日旋即驟降為753,689,880元，迄至102年12月31日實收資本額仍為763,689,880元，顯低於合併前原鼎新公司96年12月31日列報實收資本額1,322,759,150元，是原告並未因併購原鼎新公司，而有擴大營運規模之情。準此，本件原鼎新公司主要股東與華生資本公司合作，藉由所成立之新公司(即鼎華投資公司)收購股權後再合併，該新設之鼎華投資公司僅係為併購交易而安排，並無商業實質，合併後原鼎新公司主要股東由直接持股轉為間接持股，合併後原告除公司股東架構轉換外，公司之經營主體並未改變，且合併後原告主要營業項目及營運規模（實收資本額）亦無改變，即合併後原告之投資經營架構與原鼎新電腦公司相同，合併後存續之公司(即鼎華投資公司)經濟實質係該被收購公司(即原鼎新電腦公司)，未見因組織調整而發揮企業經營效率之實質績效，與企業併購法係為便利企業藉併購行為進行產業調整與企業轉型，並可藉此取得技術、市○○○○道或品牌，以發揮企業經營效率之立法目的與基本精神不符。
㈡、本件法律形式上原告雖合併原鼎新電腦公司，惟原告成立之目的，即在收購原鼎新電腦公司，本身並無其他業務，故應視為原鼎新公司並未消滅，由於原鼎新公司在經濟實質上並未消滅，依財務會計準則公報第37號「無形資產會計處理準則」第48段及第80段之規定，內部產生之商譽不得認列為資產，是原告吸收合併原鼎新公司，原告應依原鼎新公司原財務報表帳列相關科目之帳面金額為入帳基礎，不適用財務會計準則公報第25號有關購買法之會計處理，本件既不適用購買法之會計處理，在稅務會計上，即無商譽攤提認列費用之適用。依前開說明本件合併已不適用財會第25號公報有關購買法之會計處理，則原告將該金額分攤至客戶關係、現有技術、發展中技術、商標及商譽，並於以後年度攤提，即有未合。
㈢、依行為時企業併購法第42條規定，適用不合營業常規所得之調整案件，前提要件必須掌握關係企業相互間之收益、成本、費用與損益攤計等有以不合營業常規之安排，並規避或減少納稅義務，經報經財政部核准者始有適用，惟本件系爭合併案係按會計處理之經濟實質重於法律形式原則，並依財務會計準則公報及基金會函釋規定，系爭併購案之被收購原鼎新電腦公司，僅係股東結構之調整，其並未實質消滅，是無商譽產生之情，被告並無認定原告有以不合非常規交易安排規避或減少納稅義務，核與企業併購法第42條第1項規定報經賦稅主管機關（財政部）核准始得為之之適用情形不同。
㈣、本件併購案，原鼎新公司負責人孫藹彬等主要股東於原告之董事會仍具有超過半數席次之優勢、董事長及執行管理階層均由原鼎新公司之經營團隊續任、合併後原告之營運及業務經營方向等原鼎新電腦公司之主要股東仍保有主導及監管之能力，又原告於合併前幾無任何營業活動，收購原鼎新電腦公司股權資金一部來自原鼎新電腦公司主要股東，合併後原經營團隊仍被留用，主要營業項目亦無重大改變等事實查核結果，是依財會第7號公報第16段但書規定，足認系爭原鼎新電腦公司之主要股東於合併後仍對原告具有控制能力，原鼎新公司實質上並未消滅，是系爭收購案僅係原鼎新公司股權架構之調整與重組，其經濟實質自始均未改變，即難認原鼎新電腦公司有因此一股權架構之調整及重組而提升經營效率或產生任何綜效之可能，其非屬所得稅法第60條及行為時企業併購法第35條規定之適用對象，會計處理自亦不適用財務會計準則公報第25號有關購買法，而不得於帳上將收購成本超過原鼎新電腦公司淨資產帳面金額之部分認列為無形資產或再資本化，原告即無因合併而得攤折原鼎新公司之商標權、已開發技術、顧客關係、研發中技術及商譽等無形資產之情事等語，資為抗辯。並聲明：駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，有原告102年度損益及稅額計算表（第146頁）、原鼎新公司、原告股份有限公司變更登記表（第216之41-216之48頁）、被告102年度營利事業所得稅結算申報核定通知書（第220頁）、被告104年12月28日財北國稅法一字第1040021124號復查決定書（第224-229頁）影本附原處分卷；財政部105年6月22日台財法字第10513923450號訴願決定書（第28-42頁）影本附本院卷可稽，洵堪認定。是本件爭點乃在：系爭收購案是否該當所得稅法第60條及行為時企業併購法第35條規定之適用對象？暨被告就原告102年度營利事業所得稅結算申報所列報各項耗竭及攤提314,125,567元，剔除278,075,131元（包括商標權72,300,000元、已開發技術19,358,757元、研發中技術19,635,312元、顧客關係8,406,987元及商譽158,374,075元）後，僅核定36,050,436元，並補徵稅額48,594,324元，是否違法？
六、本院判斷如下：
㈠、按憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言，此即所謂租稅法律主義。另按司法院釋字第420號解釋已明示：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」（98年5月13日公布增訂之稅捐稽徵法第12條之1第1項規定亦同此意旨）。故納稅義務人不選擇通常之交易形態，而迂迴採取通常不會使用之行為模式，藉以達成與選擇通常交易形態相同之經濟效果，並適用得免除或減輕租稅負擔之法律，而規避通常行為模式所該當之課稅要件，惟依該免除或減輕租稅負擔之法律規範目的，並未預期將其稅捐優惠給予系爭非通常交易行為者，因其規劃安排之表徵行為與其經濟實質不相當，且法律對於該不相當之安排行為，並未預期給予稅捐利益，基於實質課稅之公平原則，即應使該經濟實質回歸其所對應之稅法構成要件課稅，亦即在租稅法之適用上，得無視於當事人所採取之行為形式，而將之視為係採取通常行為，並以該通常行為所該當之稅法構成要件，計算其所應負擔之租稅，以維護租稅公平。
㈡、次按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。……」、「（第1項）營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。……（第3項）攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之，但在取得後，如因特定事故不能按照規定年數攤折時，得提出理由申請該管稽徵機關核准更正之：一、營業權以10年為計算攤折之標準。二、著作權以15年為計算攤折之標準。三、商標權、專利權及其他各種特許權等，可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」「稽徵機關接到結算申報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額。」及「稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」行為時所得稅法第24條第1項前段、第60條、第80條第1項及第5項分別定有明文。且財政部依所得稅法第80條第5項授權所訂定之營利事業所得稅查核準則（下稱「查核準則」）第96條第3款規定：「各項耗竭及攤折：……三、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：(一)營業權為10年。(二)著作權為15年。(三)商標權、專利權及其他特許權為取得後法定享有之年數。(四)商譽最低為5年。」可知，得依前揭規定攤提成本者，應以「出價取得」之商譽、營業權、著作權、商標權、專利權及其他各種特許權等無形資產為限。至認定是否屬於上揭規範所定之「出價取得」，依首開說明，仍應以表徵納稅能力之經濟實質觀察，而非其形式外觀之法律行為。
㈢、又按行為時企業併購法第4條第4款及第35條（嗣於104年7月8日修正條次為第40條，惟內容未修正）固規定：「本法用詞定義如下：……四、收購：指公司依本法、公司法、證券交易法、金融機構合併法或金融控股公司法規定取得他公司之股份、營業或財產，並以股份、現金或其他財產作為對價之行為。……」及「公司進行併購而產生之商譽，得於15年內平均攤銷。」係在規範「收購」之行為態樣，以及公司併購如果產生商譽，其攤銷之年限，並非謂公司進行併購一定會產生商譽。此觀諸該條立法理由：「公司進行併購『如』有商譽之產生，依照一般公認會計原則第23條規定，應按一定之年數予以攤銷……」益明。且觀諸同法第1條明定該法之立法目的，係「為利企業以併購進行組織調整，發揮企業經營效率」，則企業合併須能以組織之調整，使企業經營效率獲有實質助益，始與企業併購法之立法目的無違。是如徒有企業併購之表象，亦即形式上雖符合企業併購法第4條第4款之收購行為，惟實質上僅屬股權結構之調整或重組，企業根本不可能因該併購而提升經營效率或產生任何綜效，則該企業併購自無商譽之產生，亦無行為時企業併購法第35條攤銷商譽成本規定之適用。
㈣、復按行為時（98年9月14日修正發布）查核準則第2條第1項及第2項規定：「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法、所得基本稅額條例及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令規定辦理。」「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、本準則及有關法令規定未符者，應於申報書內自行調整之。」且經濟部87年7月27日商第00000000號函釋：「商業會計法第2條第2項所稱之一般公認會計原則，其範圍包括財團法人中華民國會計研究發展基金會財務會計準則委員會所公布之各號財務會計準則公報及其解釋、國際會計原則、會計學理及權威機構發布之會計文獻等，其適用次序依序為財務會計準則公報、公報解釋、國際會計原則、會計學理及權威機構發布之會計文獻。」準此，財務會計準則公報亦屬稅務行政法之法源（最高行政法院104年度判字第275號判決意旨參照）。
㈤、再按財會第25號公報「企業合併－購買法之會計處理」第1段：「本公報係規範企業合併採購買法之會計處理準則。」且第37號公報第45段、第48段及第80段分別規定：「內部產生無形資產之成本為該資產首次同時符合第64及78段所述認列條件之日起，所發生之支出總和。企業已認列為費用之支出不宜再資本化。」「……內部產生之商譽因非屬企業所能控制之可辨認資源（無法與其他資產分離，或非合約或其他法定權利而產生），且其成本無法可靠衡量，故不宜認列為資產。」及「內部產生之商譽不得認列為資產。」是以企業內部產生而非出價取得之上開無形資產，或因商譽非屬企業所能控制之可辨認資源（無法與其他資產分離，或非因合約或其他法定權利而產生），且其成本無法可靠衡量，或因企業已於營業權、著作權、商標權、專利權及其他各種特許權之研究及發展階段將產生之成本認列為支出之費用，故不應認列為資產或再資本化，亦不應列入該企業帳面上之資產及負債中，更不得依前揭規定攤折成本。倘為收購他公司而規劃成立之公司，縱法律形式上與他公司合併，並以該公司為存續公司，如他公司僅有股權架構之調整及重組，且其經濟實質自始均未改變，則該收購案即非屬所得稅法第60條及行為時企業併購法第35條規定之適用對象，其會計處理自亦不適用第25號公報之「企業合併一購買法之會計處理」。換言之，該合併後之存續公司應按其所吸收合併之他公司原財務報表帳列資產及負債之帳面價值認列資產及負債，而不得於帳上將收購成本超過淨資產帳面金額之部分認列為商譽、營業權、著作權、商標權、專利權及其他各種特許權等無形資產，而應視為投入資本之返還。
㈥、經查：
1.原告原名鼎華投資公司，於96年6月間由英屬維京群島商NEWSTYLE公司100%投資成立，成立後以現金為對價，於96年7至10月間陸續收購原鼎新公司股份（訴願卷第20-21頁），收購每股實際支付價格44.51元（訴願卷21頁），收購資金來源為原告母公司NEW STYLE公司增資款及銀行借款，鼎華投資公司於96年12月24日更名為鼎華電腦公司，俟取得原鼎新公司超過50%（實際持股67.33%）股份後，旋即宣布合併，以97年1月31日為合併基準日，合併後鼎華電腦公司為存續公司，並於97年2月26日更名為鼎新電腦股份有限公司（即原告），有會計師查簽報告書及原鼎新電腦公司股權變更登記表可稽（原處分卷第53頁、第216-42至216-48頁）。
2.鼎華投資公司係由華生資本公司所管理之國際投資基金（華生私募基金）為進行收購原鼎新公司股份於我國境內新設之公司；而華生資本公司則係成立於95年，總部位於開曼群島（原告公開收購說明書─訴願卷第28-29頁參照）。為使本件公開收購順利完成，鼎華投資公司之唯一股東NEW STYLE公司及NEW STYLE公司之唯一股東PALACE STYLE CONSULTANT集團業與原鼎新公司之主要股東共25人於96年6月25日簽署交易價購合約、股份認購協議書及股東協議書。又該交易價購合約之重要約定內容略以，原鼎新公司主要股東將取得48,000,000美元之過渡性融資以認購NEW STYLE公司股份，俟主要股東成為NEW STYLE公司之股東後，主要股東始應透過本次公開收購出售其原鼎新公司股份，並將其於本次出售股份之所得用以償還過渡性融資。原鼎新公司中持股約20.03%之主要股東，轉持有24.59% NEW STYLE公司股份，即間接持有原告及原鼎新公司股權，有公開收購說明書第14頁（訴願卷第47頁）、原鼎新電腦公司主要股東持股明細及公開收購完成前後之投資架構圖（原處分卷第216-38至216-40頁）可稽。準此，原鼎新公司之主要股東形式上出售股份予鼎華投資公司，實質上係將其取得股款轉與原告之母公司NEW STYLE公司，以多層次母子公司名義，再間接持有原告及原鼎新公司股權。如此安排使其等藉由對New Style公司持股，以
New Style公司之名而仍然繼續控制原告之經營，並未中斷。
3.有關併購前之原鼎新公司與併購後之原告間異同分析說明如下：①主要營業項目：依公開收購說明書第22頁（訴願卷第55頁），於完成本次公開收購與合併後，鼎華投資公司將與原鼎新公司主要股東（含原經營團隊）協力繼續經營原鼎新公司之業務，顯見原告主要營業項目與原鼎新公司相同，此有合併前後公司變更登記表可稽（原處分卷第216-43、216-47頁）。②經營管理階層：依公開收購說明書第22頁及第25頁（訴願卷第55、58頁），鼎華投資公司將繼續維持原鼎新公司原經營團隊及營運方式。③股東結構：原鼎新公司主要股東持股20.03%，一般投資股東持股79.97%；合併後原鼎新公司主要股東間接持有原告股權24.59%，其餘75.41%由PA-LACE STYLE CONSULTANT集團所持有（原處分第216-35頁）。④董監事結構：合併後孫藹彬仍為董事長，其餘古豐永等3人仍為董事，另增加鼎華投資公司董事2人，合併後原鼎新公司董事席次仍占50%以上（原處分卷第216-42頁）。⑤原告合併後97年度營利事業所得稅結算申報資產負債表，實收資本額列報4,390,759,380元（原處分卷第216-50頁），98年12月31日旋即驟降為753,689,880元（原處分卷第216-51頁），迄至102年12月31日實收資本額仍為763,689,880元（原處分卷第216-55頁），顯低於合併前原鼎新公司96年12月31日列報實收資本額1,322,759,150元（原處分卷第216-56頁），是原告並未因併購原鼎新公司，而有擴大營運規模之情，而對原告之經營管理仍掌有實質控制權。另鼎華投資公司成立之目的即在收購原鼎新公司，本身並無其他業務，已如前述，職是之故，本件原鼎新公司主要股東與華生資本公司合作，藉由所成立之鼎華投資公司收購股權後再合併，該新設之鼎華投資公司僅係為併購交易而安排，並無商業實質，合併後原鼎新公司主要股東由直接持股轉為間接持股，在上開股權架購下，「鼎華投資公司」或「鼎華電腦公司」僅具暫時之名義形式，其「原本成立之目的即在收購原鼎新公司，本身並無其他業務」，係被收購股權之原鼎新公司主要股東始有實際之經營權，且不論係前手股東控制下，或後手股東控制下，原鼎新公司或原告始終均係以「鼎新電腦股份有限公司」之名經營管理及對外從事交易。換言之，鼎華投資公司或鼎華電腦公司僅係用以收購原鼎新公司股權之形式工具，使原鼎新公司之後手股東取代前手股東，達成原鼎新公司股東成員更迭之目的。亦即，鼎華投資公司之設立、公開收購原鼎新公司之股權、更名為鼎華電腦公司、由鼎華電腦公司取得原鼎新公司之經營、使原鼎新公司形式上消滅、鼎華電腦公司隨即更名為「鼎新電腦股份有限公司」等一連串之安排，僅係原告之新股東為取代原鼎新公司舊股東，而由原鼎新公司主要股東與華生資本公司所共同安排之股權交易手法，原鼎新公司僅有股權架構之調整及重組，其經濟實質自始均未改變。原告雖形式上吸收合併原鼎新公司，惟以經濟實質而言，僅係股東結構之調整，合併後原告除公司股東架構轉換外，公司之經營主體並未改變，且合併後原告主要營業項目亦無改變，即合併後原告之投資經營架構與原鼎新公司相同，合併後存續之公司（即鼎華投資公司）經濟實質係該被收購公司（即原鼎新公司），未見因組織調整而發揮企業經營效率之實質績效，與企業併購法係為便利企業藉併購行為進行產業調整與企業轉型，並可藉此取得技術、市○○○○道或品牌，以發揮企業經營效率之立法目的不符。
4.鼎華投資公司公開收購原鼎新公司股票，並以吸收合併方式使原鼎新公司消滅而鼎華投資公司存續為交易之架構，已如前述。然在該交易架構下，鼎華投資公司並無具體計畫以使原鼎新公司之資本、業務計畫、財務狀況、生產、內部組織、人力資源等營運方式有所變動，此觀諸公開收購人對被收購公司經營計畫所載：「繼續經營被收購公司業務」、「公開收購人擬於本次公開收購完成後，與被收購公司進行合併」、「公開收購人計畫於本次公開收購完成後、與被收購公司進行合併前，將視需要變動被收購公司之資本，惟目前尚無具體計畫」、「公開收購人計畫於本次公開收購完成後與被收購公司進行合併，將視需要調整業務計畫，惟目前尚無具體計畫」、「公開收購人計畫於本次公開收購完成後與被收購公司進行合併，將視需要調整財務狀況，惟目前尚無具體計畫」、「公開收購人計畫於本次公開收購完成後與被收購公司進行合併，將視需要調整公司之生產計畫，惟目前尚無具體計畫」、「公開收購人計畫於本次公開收購完成後與被收購公司進行合併，將視需要調整內部組織、股東結構或進行資產配置之移轉或變更等可能影響被收購公司股東權益之事項，惟目前尚無具體計畫」及「公開收購人計畫於本次公開收購完成後與被收購公司進行合併，公開收購人擬將繼續維持被收購公司原經營團隊及營運方式，目前並無組織調整或變動人力資源策略之計畫，亦無因合併而裁減人員或進行其他異動之計畫」等情（訴願卷第56-59頁公開收購說明書參照）即明。
㈦、本件鼎華投資公司（及嗣後更名之鼎華電腦公司）係New St-yle公司為收購原鼎新公司而規劃成立之公司，與原鼎新公司雖具合併之法律形式，並以鼎華投資公司為存續公司，惟合併前後，依前說明，原鼎新公司或原告之資本、業務計畫、財務狀況、生產、內部組織、人力資源等營運方式，既無具體之變動，已如前述，原鼎新公司僅有股權架構之調整及重組，其經濟實質自始均未改變，即難認原鼎新公司有因此一股權架構之調整及重組而提升經營效率或產生任何綜效之可能（雖然原鼎新公司合併前後之股東成員有所更迭，然公司股東成員更迭所在多有，自難僅憑股東成員更迭即認足使原鼎新公司之經營效率獲有實質助益），則揆諸前揭規定及說明，系爭收購案即非屬所得稅法第60條及行為時企業併購法第35條規定之適用對象，其會計處理自亦不適用第25號公報之「企業合併一購買法之會計處理」。換言之，原鼎新公司「縱」有商標權、已開發技術、研發中技術、顧客關係及商譽等自內部產生而非出價取得之無形資產，且經原告因系爭合併案而取得，惟應視為原告投入資本之返還，原告仍應按其所吸收合併之原鼎新公司原財務報表帳列資產及負債之帳面價值認列資產及負債，而不得於帳上將收購成本超過原鼎新公司淨資產帳面金額之部分認列為無形資產或再資本化，更不得依前揭所得稅法第60條及行為時企業併購法第35條規定攤折成本。是被告認系爭收購案形式上雖符合企業併購法第4條第4款之收購行為，惟實質上僅屬股權結構之調整或重組，企業根本不可能因該併購而提升經營效率或產生任何綜效，徒有企業併購之表象，與企業併購係以發揮企業經營效率之立法目的不符；原告吸收合併原鼎新公司，應依原鼎新公司之原財務報表帳列相關科目之帳面金額為入帳基礎，不適用第25號公報有關購買法之會計處理，乃否准原告上開各項攤提，並補徵應納稅額，核屬有據。原告主張上開併購符合企業併購法為建立完善之企業併購籌資法制之立法精神，依行為時企業併購法第35條對於商譽攤銷係採「無限制承認類型」制度，被告無視企業併購皆會有收購成本分攤之客觀存在商譽之出價取得事實，而得進行攤提，僅憑藉位階較低且非本件所應適用之財會第25號公報第3段及相關解釋所規定區分「限制承認類型」之見解，即不予認定本件系爭商譽於稅務申報之攤提數，實增加法律所無之限制，並生法律保留問題，違反租稅法律主義及正當法律程序而屬違法處分；原告已提出獨立專家意見書、收購報告等資料證明收購價格之合理性，自得於系爭102年度營利事業所得稅結算申報，就系爭商標權、已開發技術、顧客關係、研發中技術、商譽等項目列報各項攤提云云，並非可採。
㈧、又原告主張原鼎新公司於與鼎華投資公司合併後，其股權結構已發生重大變動，且原告之唯一股東為New Style公司，仍由華生資本公司占有絕對多數之75.41%股權，原鼎新公司主要股東僅占有24.59%股權，致原鼎新公司主要股東及原經營團隊控制能力已發生實質改變，顯見合併後原經營團隊對合併後主體之控制能力已喪失，被告應正確適用財會第25號公報第2段之公平價值購買法會計處理，縱就企業併購法第35條採「限制承認類型」制度，仍應審認系爭應有之商譽等無形資產之價值，而准分年攤銷，被告未究明上情，係有違行政程序法第9條規定，而構成違反證據法則之違法云云。惟查，本件原鼎新公司主要股東與華生資本公司合作，藉由所成立之鼎華投資公司收購股權後再合併，該新設之鼎華投資公司僅係為併購交易而安排，並無商業實質，合併後原鼎新公司主要股東由直接持股轉為間接持股，合併後原告除公司股東架構轉換外，公司之經營主體、主要營業項目亦無改變，合併後原告之投資經營架構與原鼎新公司相同；合併前後，原鼎新公司或原告之資本、業務計畫、財務狀況、生產、內部組織、人力資源等營運方式，亦無具體之變動，足徵合併後存續之公司（即鼎華投資公司）經濟實質係該被收購公司（即原鼎新公司）。況依上說明，包括原鼎新公司負責人孫藹彬等主要股東於原告之董事會，仍具有超過半數席次之優勢，而對原告之經營管理掌有實質控制權，而非原告所稱合併後原經營團隊已喪失對原告之控制能力。是系爭收購案形式上雖符合企業併購法第4條第4款之收購行為，惟實質上僅屬股權結構之調整或重組，其經濟實質自始均未改變，難認原鼎新公司有因此一股權架構之調整及重組而提升經營效率或產生任何綜效之可能，與企業併購法係為便利企業藉併購行為進行產業調整與企業轉型，並可藉此取得技術、市○○○○道或品牌，以發揮企業經營效率之立法目的未符，非屬所得稅法第60條及行為時企業併購法第35條規定之適用對象，其會計處理自亦不適用第25號公報之「企業合併一購買法之會計處理」，原告仍應按其所吸收合併之原鼎新公司原財務報表帳列資產及負債之帳面價值認列資產及負債，而不得於帳上將收購成本超過原鼎新公司淨資產帳面金額之部分認列為無形資產或再資本化。是原告無因合併而得攤折原鼎新公司之商標權、已開發技術、顧客關係、研發中技術及商譽等無形資產之餘地，其於系爭102年度營利事業所得稅結算申報列報上開各項攤提，即非有據。原告上揭主張，尚難憑採。
㈨、另按「公司與其子公司相互間、公司或其子公司與國內、外其他個人、營利事業或教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間有下列情形之一者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之所得額及應納稅額，得報經賦稅主管機關核准，按交易常規或依查得資料予以調整：一、有關收入、成本、費用及損益之攤計，有以不合交易常規之安排，規避或減少納稅義務者。二、有藉由股權之收購、財產之轉移或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者。」固為行為時企業併購法第42條第1項所明定。惟本條項第1款係為避免公司與其子公司相互間、公司或其子公司與國內外其他個人、營利事業或教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間藉由有關收入、成本、費用及損益之攤計有不合常規的安排，而有不當規避或減少營利事業所得稅課徵之情形，須以公權力介入按常規交易予以調整，原則上會涉及不同公司或營利事業等主體間收入、成本、費用及損益攤計之調整；第2款係為避免藉由收購公司之股權、財產之轉移或其他虛偽之安排情事，而有不當規避或減少營利事業所得稅課徵之情形，須以公權力介入依查得資料予以調整，原則上會涉及形式上移轉者、受移轉者與實質上移轉者、受移轉者歧異，故為本條項規定該2款情形之調整時，多會含主體之調整，為茲慎重，特別明定須為「報經賦稅主管機關核准」之程序。然本件所爭執者，僅係原告成立之目的，即在收購原鼎新電腦公司，本身並無其他業務，雖形式上吸收合併原鼎新電腦公司，惟經濟實質上僅係股東結構之調整，究應依其交易外觀認屬行為時企業併購法上之併購而有同法第35條商譽攤銷規定之適用，或應依經濟實質認原鼎新電腦公司並未消滅，內部產生之商譽不得認列為資產，從而不生商譽之無形資產及其攤銷問題。本件並非認定收購成本、合併價值或商譽計算有何非常規交易之安排，亦非認定股權之收購相關主體間有何名不符實或虛偽安排，其並無涉不同主體之調整情事，是依上述規定及說明，核非行為時企業併購法第42條第1項規範之範疇（最高行政法院105年度判字第528號判決意旨參照）。被告於本件未適用行為時企業併購法第42條第1項規定之「報經賦稅主管機關核准」程序，並無違誤。原告主張被告並未證明本件有不合交易常規之安排，並循報經賦稅主管機關核准程序，即以本件企業合併屬組織重組類型而不適用企業法第35條規定，係增加法律所無之限制，有違租稅法律主義及正當法律程序之違法云云，仍無可取。
㈩、綜上所述，本件鼎華電腦公司與原鼎新公司之間所從事者，尚不足以認屬兩公司實際經營之合併，故系爭商標權、已開發技術、顧客關係、研發中技術、商譽等項目，難認有未來經濟效益，即難認為符合無形資產之要件。從而，原告就系爭商標權、已開發技術、顧客關係、研發中技術、商譽等項目，列報102年度之各項耗竭及攤提金額278,075,131元（包括商標權72,300,000元、已開發技術19,358,757元、研發中技術19,635,312元、顧客關係8,406,987元及商譽158,374,075元），被告予以剔除，並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告猶執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊及防禦方法，經本院審酌後，核與本件判決結果不生影響，故不逐一論究說明，附敘明之。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 12 月 14 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 許麗華法 官 林玫君
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 12 月 14 日
書記官 徐子嵐