臺北高等行政法院判決
105年度訴字第1276號105年12月22日辯論終結原 告 邱雅玲訴訟代理人 甘大空 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）訴訟代理人 胡德澤上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年6月29日台財法字第10513930000號（案號：00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
1.原告向王艾苓、王艾莉分別以總價新臺幣（下同）60,490,000元、40,270,000元購買台北市○○○路○段○○號1樓房屋及00號房屋（均含其基地持分及公共設施，下稱「系爭二房地」），於過戶前，將系爭二房地之買受人權利（請求交付標的物及所有權移轉登記請求權）分別以總價71,490,000元、48,800,000元轉讓與符慧中、李恭良。
2.被告通報及查得資料，以原告102年度綜合所得稅結算申報，漏報財產交易所得19,530,000元，併同其他漏報所得303,941元，合併歸課綜合所得總額20,298,438元，應補稅額5,236,659元，並依漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單、股利憑單之所得或非屬前項之所得，按所漏稅額分別處不同倍數之罰鍰（即對前者處0.2倍罰鍰，對後者處0.5倍罰鍰）計3,528,394元。原告就財產交易所得及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦經駁回，原告不服，遂提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
1.原告及其他3 人確實是賣方王艾苓、王艾莉與買方符慧中、李恭良之仲介，買賣房屋之付款，係由買方符慧中、李恭良直接匯給賣方王艾苓、王艾莉。另有一份買賣契約，也是由買方符慧中、李恭良與賣方王艾苓、王艾莉簽訂。凡此種種，均可證原告只是單純取得仲介費，並非買賣交易所得，則其稅額之核定，即應依仲介所得來核課，而非以一般交易所得來核課。
2.19,530,000元並非交易所得，而是仲介所得，原告只取得803萬元，並未全部取得19,530,000元，剩餘部分，則由邱雅玟分得350萬元，張敦分得550萬元，謝沛翎分得250萬元。
3.原告確信是仲介所得，主觀上只是不知情而未申報，並非漏報或短報，而是原告不知如何申報仲介所得，不該當行政罰法第7條第1項規定之裁罰主觀要件。被告裁罰時，自應先查明漏報與不知申報二者間之差別，方能判定原告是否有故意、過失之情形存在。然被告卻便宜行事，逕以原告應負申報協力義務，而直接免去原處分機關之查證義務，強將莫須有之名套入原告身上，實令原告不服。因此，是否具有故意或過失，自應由被告舉證證明之，而不是將舉證責任一律推給納稅義務人。因被告未能證明原告具有故意或過失，故不應裁罰原告3,528,394元，而應撤銷罰鍰處分。
4.並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
1.依原告103年11月20日及同年12月10日談話紀錄可知：①原告於103年11月20日陳述其未向王艾苓、王艾莉購買系爭二房地，僅係介紹李恭良及符慧中向王艾苓、王艾莉購買系爭二房地，惟嗣於12月10日陳述改稱其確有與王艾苓、王艾莉簽訂系爭不動產買賣契約之事實，先後說詞反覆，顯不足採。②原告於103年11月20日陳述其介紹李恭良及符慧中向王艾苓、王艾莉購買系爭二房地，並請符慧中將買賣價金直接匯入王艾苓、王艾莉之帳戶，倘原告真係居間介紹人，何以符慧中價金之給付須依原告指示，顯不合理。③原告於103年12月10日陳述其雖與李恭良及符慧中簽訂「契約權利轉讓書」，惟原告並未取得系爭二房地之所有權，故原告僅係仲介人之角色，此部分主張，亦屬對法令之誤解。
2.依符慧中（為李恭良之代理人）103年11月28日談話紀錄所載，①符慧中表示其與李恭良並不知王艾苓、王艾莉要出售系爭不動產，僅因原告表示因貸款問題，願將其與王艾苓、王艾莉等2人簽訂之買賣契約權利讓與符慧中與李恭良，故雙方乃簽訂「契約權利轉讓書」。②符慧中另表示其亦未與王艾苓、王艾莉及其指定代理人有過接洽，故完全不知王艾苓、王艾莉等2人出售系爭2房地予原告之總價為若干，亦不知原告藉前開「權利讓與」從中賺取差價若干。③付款方式則係依「契約權利轉讓書」按原告指示分別給付王艾苓、王艾莉，或為渠等2人代償，或給付予原告。綜上，符慧中談話紀錄所陳述事實，與前開客觀事證相符，堪可採信。
3.原告與李恭良及符慧中簽訂「契約權利轉讓書」雖約定「甲方（即原告）同意將其於102年4月18日與上述房地所有人即原出賣人王艾苓（王艾莉）所簽不動產買賣契約書之權利、義務，轉讓予乙方（即李恭良、符慧中）」，其形式雖似契約承擔約定，然契約承擔須經他方當事人（即賣方王艾苓、王艾莉）之同意。惟本件未經換約，且李恭良及符慧中談話紀錄表示未曾與王艾苓及王艾莉或其指定代理人有過接洽，而李恭良及符慧中係依原告指示，分別匯款及開立支票與原告及王艾苓、王艾莉，李恭良及符慧中顯未具有該買賣契約之當事人地位，則該「契約權利轉讓書」難認已成立權利義務概括移轉之契約承擔，應認屬將前開買賣契約之買方權利（請求交付標的物及所有權移轉登記請求權）出售之權利讓與契約。
4.報告居間，係受一方委託，為其尋覓並陳述可與委託人訂約之相對人，而媒介居間，通常受訂約雙方當事人委託，而斡旋於當事人雙方之間折衷協調，促使雙方訂立契約，是其本意在於居間仲介而已，並不進而代為訂立契約或處理相關事務，已如前述，且居間人並非所促成契約之當事人之一，則基於買賣契約因交易雙方對買賣標的及價金之意思表示一致而成立，買賣契約之價金應為單一金額，而居間報酬依約定或習慣，通常為固定報酬或買賣價金之一定比例，房屋仲介更是如此，則本件依原告主張，係以其分別與前手約定之買價及與後手約定之賣價間之差額為仲介費，不僅買賣價金約定未合致，且金額高達賣出價格之18%（11,000,000元÷60,490,000元）、21%（8,530,000元÷40,270,000元），顯與房屋仲介常情不符，亦與前開居間契約法律關係之行為態樣不符。故本件依前所述事實，顯係原告訂立兩個買賣契約之套利行為，僅所有權移轉採縮短給付方式為之。在本件個案事實下，原告主張之居間報酬顯然過高之不合理情形下，毋寧認為，原告係先與前手成立買賣契約，再尋覓後手另訂契約，相較於居間行為，實與前開買進再賣出之套利行為較為貼近。
5.李恭良及符慧中103年11月28日談話紀錄表示未曾與王艾苓及王艾莉或其指定代理人有過接洽，故完全不知102年度王艾苓、王艾莉2人出售系爭2房地予原告之總價格若干，亦不清楚原告藉此賺取若干差價等情，已如前述，此與原告前開主張符慧中、李恭良看過買賣契約、知悉差價及有另一份買賣契約等事實不符，則原告據以推論其為賣主（即王艾苓、王艾莉）與買主符慧中、李恭良之仲介者之主張即無所附麗，核難認系爭買賣差價19,530,000元為仲介所得。王艾苓、王艾莉之代理人鄭淑玉於財政部賦稅署調查時，均表示將系爭2房地出售予原告（參原處分不可閱覽卷p35-37），並未提及符慧中、李恭良，故王艾苓、王艾莉移轉系爭房地予符慧中、李恭良，顯係基於渠等與原告之買賣契約，此亦與原告主張其為賣主（即王艾苓、王艾莉）與買主符慧中、李恭良之仲介之事實不符。依最高行政法院101年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議文所闡明，原告既未登記取得系爭土地之所有權，系爭土地係由原出賣人（王艾苓、王艾莉）直接移轉登記為新買受人(符慧中、李恭良）所有，縱其轉售利益部分係源自於該土地之價值，仍非屬所得稅法第4條第1項第16款所稱之「出售土地」之交易所得，自不得免納所得稅。
6.本件系爭財產交易所得既經維持已如前述，且被告係依原告所簽訂「契約權利轉讓書」之民事法律關係內容，就客觀事實解釋當事人真意並衡酌實質經濟事實關係後，核認系爭法律關係為權利讓與，在稅法上應評價為財產交易所得，而非居間仲介之佣金所得，並未涉及租稅規避事項之調整，原告對系爭事項並無不能預見之情事；又本件亦未涉及重大法律見解爭議，縱原告自行將課稅事實作有利於己之解釋，亦難謂有不可避免之不知法律規定事由；從而，倘原告對核課稅捐要件成立與否或如何計算存有疑義，即應於行為前或申報前，於獲得正確及充分之資訊後再作規劃與申報，依首揭行政罰法第8條規定尚不能以不明瞭相關規定為由，而卸其依法申報之責。故原告於系爭交易中獲有19,530,000元之差價利益，既為原告所明知且不否認，且原告係從事房屋仲介工作，對於該差價利益會構成所得之屬性，應有辨識能力，即其就該交易行為會產生所得有預見可能性，竟疏於注意，未依規定就實際所得予以申報，致有漏報財產交易所得之情事，核有應注意能注意而未注意之過失，自應論罰，被告按所漏稅額7,089,384元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰3,528,394元（計算式參原處分卷p56），實已考量其違章程度所為之適切裁罰，依首揭規定，被告原處罰鍰並無違誤，原告所訴各節委無足採。
7.並聲明：駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。
四、本院判斷：
1.兩造爭點，被告以原處分核定原告關於財產交易所得19,530,000元，據以補徵稅額及課處罰鍰3,528,394元部分，有無違誤？（有關原告轉讓不動產差價共19,530,000元，係屬買賣關係之財產交易所得，或仲介關係之執行業務所得？）
2.本件應適用之法規：
A.「所得定性部分」，所得稅法第4條：「（第1項）下列各種所得，免納所得稅：（略）16.個人及營利事業出售土地，或個人出售家庭日常使用之衣物、家具，或營利事業依政府規定為儲備戰備物資而處理之財產，其交易之所得。個人或營利事業出售中華民國62年12月31日前所持有股份有限公司股票或公司債，其交易所得額中，屬於中華民國62年12月31日前發生之部分。」第9條：「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」第14條：「（第1項）個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：（略）第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。二、財產或權利原為繼承或贈與而取得者，以交易時之成交價額，減除繼承時或受贈與時該項財產或權利之時價及因取得、改良及移轉該項財產或權利而支付之一切費用後之餘額為所得額。
三、個人購買或取得股份有限公司之記名股票或記名公司債、各級政府發行之債券或銀行經政府核准發行之開發債券，持有滿一年以上者，於出售時，得僅以其交易所得之半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」
B.「所得申報部分」，同法第71條：「（第1項）納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但依法不併計課稅之所得之扣繳稅款，及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。（第2項）前項納稅義務人為獨資、合夥組織之營利事業者，以其全年應納稅額之半數，減除尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納；其營利事業所得額減除全年應納稅額半數後之餘額，應由獨資資本主或合夥組織合夥人依第14條第1項第一類規定列為營利所得，依本法規定課徵綜合所得稅。但其為小規模營利事業者，無須辦理結算申報，其營利事業所得額，應由獨資資本主或合夥組織合夥人依第14條第1項第一類規定列為營利所得，依本法規定課徵綜合所得稅。（第3項）中華民國境內居住之個人全年綜合所得總額不超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數者，得免辦理結算申報。但申請退還扣繳稅款及可扣抵稅額者，仍應辦理結算申報。（第4項）第1項及前項所稱可扣抵稅額，指股利憑單所載之可扣抵稅額。」
C.「漏稅裁罰部分」，同法第110條：「（第1項）納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。納稅義務人未依本法規定自行辦理結算、決算或清算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處三倍以下之罰鍰。（第2項）營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前二項之規定倍數處罰。但最高不得超過九萬元，最低不得少於4500元。（第3項）第1項及第2項規定之納稅義務人為獨資、合夥組織之營利事業者，應就稽徵機關核定短漏之課稅所得額，按所漏稅額之半數，分別依第一項及第二項之規定倍數處罰。」
3.本案究竟是權利買賣關係之財產交易所得（被告認定為權利買賣，價差共19,530,000元，係屬財產交易所得），或仲介關係之執行業務所得（原告主張係仲介所得，原告只取得803萬元，剩餘部分由邱雅玟分得350萬元，張敦分得550萬元，謝沛翎分得250萬元）？
A.原告向王艾苓、王艾莉分別以總價60,490,000元、40,270,000元購買系爭二房地，於過戶前，將系爭二房地之買受人權利（請求交付標的物及所有權移轉登記請求權）分別以總價71,490,000元、48,800,000元轉讓與符慧中、李恭良，其間價差涉及本案爭議之「漏報財產交易所得19,530,000元」？
B.由原告買入之一方而言，王艾苓、王艾莉之代理人鄭淑玉於財政部賦稅署調查時，均表示將系爭2房地出售予原告（參原處分不可閱覽卷p35-37），並未提即符慧中、李恭良，故王艾苓、王艾莉移轉系爭房地登記於符慧中、李恭良，顯係基於渠等與原告之買賣契約。
C.由原告轉讓權利之一方而言，依符慧中（為李恭良之代理人，參103年11月28日談話紀錄）表示其與李恭良並不知王艾苓、王艾莉要出售系爭不動產（亦未與王艾苓、王艾莉及其指定代理人有過接洽），僅因原告表示因貸款問題，願將其與王艾苓、王艾莉等2人簽訂之買賣契約權利讓與符慧中與李恭良，故雙方簽訂「契約權利轉讓書」。
D.而付款方式依「契約權利轉讓書」按原告指示分別給付王艾苓、王艾莉，或為渠等2人代償，或給付予原告（參原處分不可閱卷p17，被告已同意原告閱覽，參本院卷p68）。經互為核對下，足堪認定「原告向王艾苓、王艾莉買入後，於過戶前，將買受人權利轉讓與符慧中、李恭良」之事實，其間價差為原告之財產交易所得19,530,000元，堪可採信。
E.至於，原告稱「買賣房屋之付款，係由買方符慧中、李恭良直接匯給賣方王艾苓、王艾莉」，這只是部分價金，供代償王艾苓、王艾莉原銀行貸款及差額價金，有付款統計表可資核對，原告所稱自無足採。而原告又稱「另有一份買賣契約，也是由買方符慧中、李恭良與賣方王艾苓、王艾莉簽訂」這只是符慧中、李恭良持向銀行之一般契約書，該情節與王艾苓、王艾莉之代理人鄭淑玉之陳述不一致，且與原告及符慧中、李恭良雙方簽訂「契約權利轉讓書」之內容不符，況轉讓書之內容與付款明細相一致，足見原告所稱另一份買賣契約，亦無足憑。就此，原告聲請調閱該買賣契約及再次訊問符慧中，自無必要。
4.本案所涉漏報財產交易所得19,530,000元，其他漏報所得303,941元（漏報應稅應罰所得6,419+90+144,300=150,809；漏報應稅免罰所得80,220+72,912=153,132；參原處分卷p61），被告依漏報所得屬裁罰處分核定前「已填報扣免繳憑單、股利憑單之所得」或「非屬前項之所得」，按所漏稅額分別處不同倍數之罰鍰（即對前者「已填報憑單之所得150,809元」處0.2倍，對後者「非屬前項之所得19,530,000元」處
0.5倍）比例列計裁罰金額3,528,394元（參原處分卷p56），應屬於法有據。
A.依法納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。原告就漏報所得部分，顯然有違申報義務。
B.原告辯稱「確信是仲介所得，主觀上只是不知情而未申報，並非漏報或短報」者，不該當行政罰法第7條第1項規定之裁罰主觀要件云云，按每年綜合所得稅申報，主管機關均有協助納稅義務人申報之機制，原告稱不知如何申報仲介所得而不該罰者，自無可信。就此，原告應注意、能注意而未注意是有過失，被告據以裁罰，自屬於法無違。
5.綜上所述，原告上開所訴各節，均非可採，原處分（含復查決定）並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 1 月 5 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳金圍法 官 陳心弘
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 1 月 5 日
書記官 林淑盈