臺北高等行政法院判決
105年度訴字第130號105年6月16日辯論終結原 告 蔡朝根訴訟代理人 陳欽賢 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）訴訟代理人 陳薏涵
洪惠玲上列當事人間申請抵繳贈與稅事件，原告不服財政部中華民國10
4 年11月24日台財訴字第10413961430 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國（下同）97年6 月4 日將所有新北市○○區○○段○○○小段00地號等4 筆持分土地，併同其子蔡炳程所有同地號持分土地，與第三人張高祥訂立協議書出售予張高祥；原告又於同年6 月9 日訂立買賣契約以新臺幣（下同）86,500,000元移轉上開4 筆持分土地與其子蔡炳程，蔡炳程再於同年9 月9 日訂立買賣契約，將此部分土地以288,170,
659 元移轉與張高祥，使蔡炳程享有買賣價差利益201,670,
659 元，案經核定該次贈與額201,670,659 元，併計同年度贈與額23,212,567元，核定贈與總額224,883,226 元，應納稅額96,349,017元，並處罰鍰95,379,839元，原告不服，提起行政救濟，除部分罰鍰外，其餘均告確定。嗣原告於100年5 月25日申請以新北市○○區○○段○○○小段000、000、000 、000 、000 、000 、000 地號○○區段○○○○段
000 、000 、000 、000 地號等非屬本案贈與稅課徵標的物之11筆土地（下稱系爭土地）抵繳本案贈與稅，因不符98年
1 月21日修正公布之遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第30條第2 項易於變價之要件，經被告於100 年10月24日以財北國稅徵字第1000242944號函（下稱100 年10月24日函）否准抵繳，原告不服，循序提起行政訴訟，經本院101 年度訴字第536 號判決駁回原告之訴，並經最高行政法院101 年度裁字第2297號裁定駁回其上訴而確定在案。104 年6 月9 日原告再申請以系爭土地（重測後為：新北市○○區○○段00、
000 、0000、0000、0000、0000地號○○區○○段○○頂小段000地號○○區○○段000 、000 、000 、000 地號土地）抵繳本案贈與稅款，經被告104 年7 月2 日財北國稅徵字第1040024202號函（下稱104 年7 月2 日函）復略以：「台端申請提供自有之新北市○○區○○段80……等11筆土地抵繳97年度贈與稅款乙案……查該等土地……業經本局以100年10月24日函駁回抵繳並確定在案。」嗣原告再於104 年7月29日具文申請以系爭土地抵繳本案贈與稅，被告以104 年
8 月10日財北國稅徵字第1040029327號函（下稱原處分或10
4 年8 月10日函）復以：「……三、台端前於104 年6 月9日申請以旨揭標的抵繳，業經本局以104 年7 月2 日函（諒達）駁回在案，今台端仍以同一事由提出旨揭申請，依前開行政程序法第173 條規定，本局無法受理……。」原告不服，提起訴願，遭決定不受理後，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：㈠本件和前次申請抵繳並非同一事件，亦非單純之陳情，被告不受理抵繳，自可提起行政訴訟：
按得依行政程序法第173 條規定不予處理者，僅以同法第
168 條所定之陳情案為限。本件原告申請並非對於行政變革之建議、行政法令之查詢或行政違失之舉發或行政上權益之維護等陳情事件，即非行政程序法第168 條所稱之陳情案，且原告前次係在被告核定96,349,017元鉅額之應納稅款後，申請以系爭土地抵繳，本次則是原告就上開稅額已繳納大部分，被告就未納稅額6,434,287 元核發繳納通知書後，原告除系爭土地外，因無其他財產繳納稅款，才申請以系爭土地抵繳未納稅款，本案與前申請案係屬不同案件，被告不受理，屬新的行政處分，原告自可依行政救濟程序提行政訴訟。
㈡被告否准抵繳於法不合：
⒈本件係核定課徵原告97年度贈與稅，依98年1 月21日修
正公布之遺贈稅法第30條第2 項規定，贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，得以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。查其立法意旨，除在維護國家稅收外，同時顧及人民財力之困難。而上開規定所稱「易於變價或保管之實物」，如是公用設施用地，應准抵繳；如屬保護區、都市行水區、都市計畫外農業區交通用地與水利地等土地，若納稅義務人確無現金繳納，又無其他適合抵繳之實物時，可予受理抵繳，財政部74年7 月24日（74）台財稅第19353 號、75年11月11日台財稅第0000000 號函釋甚明。原告無力繳納未納稅款，不得已申請以僅有之系爭土地抵繳稅額，以增加國家稅收，被告不同意抵繳，顯與上開規定之立法意旨未合。
⒉遺贈稅法第30條第2 項規定得抵繳之實物為「易於變價
或保管」之實物，因此，只要具備易於變價「或」易於保管之一即可抵繳，本件申請抵繳之實物為土地，並無不易保管之情況，被告未審酌是否易於保管即不同意受理抵繳，於法不合。又系爭土地有商業區，有建地、田地等，被告並無明確證據證明有何不易變價之情形，逕以非「易於變價」為由不同意受理抵繳，並無理由。況原告已無其他財產及資力繳稅，如不准抵繳，而移送強制執行，最後仍是拍賣系爭土地以其售價抵繳本件稅款，被告否准抵繳之處分，實乃增加無必要之行政作業。⒊被告100 年10月24日函及本院101 年度訴字第536 號判
決就原告所提供抵繳之新北市○○區○○段○○○小段
000 、000 、000 地號土地，為保育區或風景區有使用上之限制而不同意抵繳，惟此土地仍可使用，參酌財政部75年11月11日台財稅第0000000 號函應可抵繳。另同小段000 、0000、0000、0000地號及同段○○○小段00
0 、000 、000 、000 地號等土地，被告以其面積不大，有建物且未臨路為由，認為不易變價而不准抵繳。查上開土地分別為工業區及住宅區，可與鄰地合併建築使用，被告未經客觀之鑑定，即認為不易變價，亦與遺贈稅法第30條立法理由不合。
㈢綜上，原處分於法未合，為此提起本件訴訟，並聲明求為
判決：⒈訴願決定及原處分均撤銷。⒉被告對於原告104年7 月29日之申請，應作成准予以系爭土地抵繳被告所核定原告97年度贈與稅6,434,287 元及利息之行政處分。
三、被告答辯略以：㈠原處分僅係單純之法律臚列及事實敘述，核其性質係屬單
純事實通知，並非對原告有所處分，亦不因該函而生具體之法律上效果，或造成原告權利或利益之損害，非屬行政處分，原告遽對該函提起訴願及行政訴訟，顯非適法。
㈡原告前曾於100 年5 月25日申請以系爭土地抵繳本案贈與
稅經被告以100 年10月24日函否准，蓋：⒈新北市○○區○○段○○○小段000 地號土地，依其土地登記謄本記載，土地使用分區為山坡地保育區，又依山坡地保育利用條例第9 條規定，其土地之經營人、使用人或所有人，於其經營或使用範圍內，應實施水土保持之處理與維護，有使用上限制。⒉新北市○○區○○段○○○小段000 、0000、0000、0000地號土○○○區段○○○○段○○○ ○號、00
0 地號等6 筆土地，雖土地使用分區為第二種住宅區，然因土地畸零離散，無法全部合併開發，而其中○○段○○○小段000 及0000地號，合計面積雖為174.54坪，但原告之持分合計僅有4.36坪，面積狹小，且原告提供之不動產估價報告書（下稱估價報告），均有建築改良物使用，且為未臨路之裡地。⒊新北市○○區○○段○○○小段000、000 地號等2 筆土地，依土地使用分區證明書所載為乙種工業區，依都市計畫法臺灣省施行細則第18條規定，乙種工業區以公害輕微之工廠與其必要附屬設施，及工業發展有關設施為主，不得為下列建築物及土地使用……。故該等土地有使用上之限制，且依估價報告，其中000 地號土地位處農牧雜林中，未臨路，又000 地號土地部分現為巷道使用。⒋新北市○○區○○段○○○小段000 、000地號等2 筆土地，使用分區為風景區，亦有使用上之限制，又依估價報告，部分土地現為巷道使用，部分為未臨路之裡地且其評估價值尚且低於公告現值。該等土地既非屬本案贈與稅課徵標的物，亦不符98年1 月21日修正公布前遺贈稅法第30條第2 項「易於變價或保管」之規定，自應否准抵繳。且被告上開關於系爭土地屬「非易於變價或保管」之認定，業經本院101 年度訴字第536 號判決及最高行政法院101 年度裁字第2297號裁定認無不法及違誤並確定在案。
㈢原告再以相同土地、相同理由申請抵繳本案贈與稅，被告
自無法受理，且被告100 年10月24日否准抵繳之行政處分，在未經撤銷、廢止或其他事由而失效前，其效力繼續存在，該抵繳案並經最高行政法院101 年度裁字第2297號裁定駁回，認無不法及違誤並確定在案，被告及原告均應受該確定裁判之拘束。是本件原告再次申請以系爭土地抵繳本案贈與稅款，實體上自得認定為原告為維護其行政上權益所為之陳情，被告以原處分函復原告依行政程序法第17
3 條規定得不予處理，並無違誤。為此求為判決：駁回原告之訴。
四、查前揭事實概要所載各節，為兩造所不爭執，並有被告100年10月24日函、本院101 年度訴字第536 號判決、最高行政法院101 年度裁字第2297號裁定、原告104 年6 月9 日申請函、被告104 年7 月2 日函、原告104 年7 月29日申請函、原處分及訴願決定等件在卷可稽，其事實堪予認定。是本件之主要爭執在於：被告104 年8 月10日函是否屬行政處分？原告請求被告應就其104 年7 月29日申請作成准予以系爭土地抵繳本案贈與稅之行政處分，有無理由？
五、本院之判斷：㈠按所謂行政處分，依行政程序法第92條第1 項及訴願法第
3 條第1 項規定，係指行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為而言。再參照司法院釋字第423 號解釋意旨，凡行政機關行使公權力，就特定具體之公法事件所為對外發生法律上效果之單方行政行為，皆屬行政處分，不因其用語、形式以及是否有後續行為或記載不得聲明不服之文字而有異。
㈡次按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務
人確有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，就現金不足繳納部分申請以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物一次抵繳。中華民國境內之課徵標的物屬不易變價或保管，或申請抵繳日之時價較死亡或贈與日之時價為低者，其得抵繳之稅額，以該項財產價值占全部課徵標的物價值比例計算之應納稅額為限。」為98年1 月21日修正之遺產及贈與稅法第30條第
4 項明定。其修正理由謂：「原第2 項後段實物抵繳之規定（按修正前第2 項規定為：遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2 個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。）修正後移列於第4 項。參照司法院釋字第343 號解釋意旨，原條文所謂『易於變價』，雖與『保管』同列，然非擇一即可，例如非課徵標的之土地，雖非不易保管，惟如不易變價，仍與抵繳要件未符，為使適用上更明確，爰將現行條文『或』字，修正為『及』字。另實物抵繳之目的，原在期待其可變為現金，使之與現金繳納相同，惟依原規定，不易變價之課徵標的物或中華民國境外之課徵標的物，得抵繳全部財產之應納稅款，造成稅課收入無從經由抵稅實物之變現轉為現金供各級政府實際運用，已逾越實物抵繳之本旨。為求公平合理，爰規定課徵標的物得抵繳者，以在中華民國境內為限，並就其中屬不易變價或保管、時價已下跌者，規定其得抵繳之稅額，以該財產之應納稅款為限。……」嗣104 年7 月1 日遺贈稅法第30條再增訂第7 項規定：「第4 項抵繳之財產為繼承人公同共有之遺產且該遺產為被繼承人單獨所有或持分共有者，得由繼承人過半數及其應繼分合計過半數之同意，或繼承人之應繼分合計逾3 分之2 之同意提出申請，不受民法第828 條第3 項限制。」其立法理由為：「基於憲法上平等原則之保障與稅賦公平之立法精神，同時增進國家稅收公共利益之考量下，為杜絕繼承人以公同共有遺產申請實物抵繳時，因以不動產申請與以動產申請時，而有是否均適用土地法第34條之1 規定比例，不同適用標準之爭議，爰增訂第7 項規定。」㈢查本件係原告以104 年7 月29日申請函，依據遺贈稅法第
30條規定，向被告申請以系爭土地抵繳滯欠之97年度贈與稅款，上情已據原告陳明在卷（本院卷第75頁），並有原告104 年7 月29日申請書在卷可考（原處分卷第25頁），是本件乃係人民依法申請之案件，並非人民對於行政興革之查詢、行政違失之舉發或行政上權益之維護向主管機關所為之陳情，被告以原告上開申請係屬依行政程序法第16
8 條所為之陳情，並以原處分函復依行政程序法第173 條規定不予受理，於法即有違誤。又原告雖曾以同一標的物（系爭土地），分別於100 年5 月25日、104 年6 月9 日申請抵繳同一稅款（97年度贈與稅款），前者經被告100年10月24日函（原處分卷第87頁）否准後，原告所提行政訴訟經本院101 年度訴字第536 號判決（原處分卷第64～72頁）、最高行政法院101 年度裁字第2297號裁定（原處分卷第49～53頁）駁回確定；後者則經被告以104 年7 月
2 日函（原處分卷第27頁）予以否准。惟原告於104 年7月29日提出本件申請時，與其前於100 年5 月25日所提申請，已相隔4 年餘，且被告104 年7 月2 日函否准原告10
4 年6 月9 日申請後，遺贈稅法第30條規定已於104 年7月1 日修正公布並於同年7 月3 日施行，顯見本件申請時之法律及事實狀況與前揭處分時已有不一，自應認本件原告104 年7 月29日申請為一新申請。而被告104 年8 月10日函以原告本件申請為陳情案件不予受理，固有違誤，然該函說明四既載明「隨函檢送酌延期繳納期間至104 年8月25日贈與稅繳款書1 份，請查收並如期繳納……」等語（本院卷第45頁），即已表明否准本件原告申請之意，依前揭規定與說明，被告104 年8 月10日函應屬行政處分，堪可認定。被告稱該函僅在陳述事實，非屬行政處分云云，並無可採。
㈣次查，98年1 月21日修正公布前之遺贈稅法第30條第2 項
關於得申請以「其他易於變價『或』保管之實物一次抵繳」之規定，與98年1 月21日修正公布之遺贈稅法第30條第
4 項，關於得申請以納稅義務人所有「易於變價『及』保管之實物一次繳納」之規定，二者文字雖未盡相同，但依前揭修正理由所揭示之意旨可知，修正前法條雖謂「易於變價或保管」，然非擇一即可，必須「易於變價」與「易於保管」二要件兼具，始得准予抵繳，將「或」字修正為「及」字僅係為使適用上更臻明確而已，可見此部分規定於修正前、後並無不同。原告主張申請抵繳之系爭土地僅須符合「易於變價」或「易於保管」二者之一，即符合法定要件，應准其所請云云，要屬其個人歧異之主觀見解，不足為採。是本件原告所提供抵繳之系爭土地自應符合「易於變價及保管」之要件。惟查：
⒈系爭土地中之新北市○○區○○段○○○小段000 地號
土地，依卷附土地登記資料所載，其土地使用分區為山坡地保育區，使用地類別為殯葬用地，土地面積126 平方公尺，原告權利範圍10分之1 （原處分卷第31頁）。
該土地使用類別既限制為殯葬用地，使用分區又屬山坡地保育區，依山坡地保育利用條例第9 條規定，其土地之經營人、使用人或所有人，於經營或使用範圍內，並應實施水土保持之處理與維護，審諸上開土地之使用依法受有限制，一般市場上交易移轉之可能性較少，與前揭「易於變價及保管」要件，自有未符。
⒉系爭土地中之新北市○○區○○段○○○小段0000、00
00、0000地號土地（重測後為○○段000地號及○○段
000 、000 地號○○○區段○○○○段000 、000 地號土地（重測後為○○段0000、0000地號）等5 筆土地，依卷附使用分區查詢資料所載，雖土地使用分區為第二種住宅區（原處分卷第42、43、46頁），然上開土地面積分別為484.05平方公尺、47.20 平方公尺、22.79 平方公尺、44.56 平方公尺、16.10 平方公尺，原告對之僅有部分權利（原告權利範圍分別為40分之1 、720 分之243 、13200 分之4453、20分之2 、20分之2 ；見原處分卷第32～33、37、39～40頁）。因上開各筆土地面積有限，且原告僅有部分之權利，並參以原告於100 年
5 月25日申請抵繳時所提之不動產估價報告載有○○○區○○段○○○小段000 、0000、0000、0000地號○○○區○○段○○○小段000 、000 地號……因土地畸零離散，無法全部合併開發……」等語（本院卷第97頁），是以興建房屋的觀點而言，前揭土地交易上確實不易，並有變價困難之情，被告稱此部分土地不符「易於變價及保管」要件，洵非無憑。
⒊又系爭土地中之新北市○○區○○段○○○小段000 、
000 地號土地（重測後為○○段0000、0000地號），依卷附使用分區查詢資料所載，其土地使用分區為乙種工業區（原處分卷第43、44頁），土地面積分別為118.56平方公尺、52.58 平方公尺，原告權利範圍則為10分之
1 、20分之2 （原處分卷第38、41頁）。而依都市計畫法臺灣省施行細則第18條規定，乙種工業區以供公害輕微之工廠與其必要附屬設施及工業發展有關設施使用為主，其建築物及土地之使用均受有限制，且上開土地面積有限，原告又僅有部分之權利，自難認符合「易於變價」之要件。
⒋系爭土地中之新北市○○區○○段○○○小段000 、00
0 地號土地（重測後為○○段000 、000 地號），依卷附使用分區查詢資料所載，其土地使用分區為風景區（原處分卷第45、47頁），土地面積分別為257.73平方公尺、536.18平方公尺，原告權利範圍各為89400 分之94
17、120 分之12（原處分卷第32、35頁）。依都市計畫法臺灣省施行細則第25條規定，風景區係為保育及開發自然風景而劃定，並限制供一定使用，是上開土地之使用依法受有限制，其轉讓已屬不易，加以原告對之僅有部分之權利，交易更屬困難，顯與「易於變價」要件不符。
⒌系爭土地中之新北市○○區○○段○○○小段000 地號
土地（重測後為○○段00地號），依卷附使用分區查詢資料所載，其土地使用分區為商業區（原處分卷第44頁），且新北市政府城鄉發展局105 年5 月18日新北城都字第1050890757號函亦敘明該地號土地「於63年9 月12日發布實施之汐止都市計畫（樟樹灣、北社後、江北里、保長坑部分）案，始納入都市計畫範圍，畫設為商業區，迄今尚無變更」（本院卷第92頁）。又該土地面積
98.98 平方公尺，原告權利範圍為40分之1 （原處分卷第36頁），倘以原告權利範圍計算，原告所有面積僅2.4745平方公尺，其面積甚小，又屬共有形式，衡情其在一般市場上交易移轉之可能性較低，是被告稱其不符「易於變價及保管」要件，亦難認屬無據。
⒍據上，系爭11筆土地與遺贈稅法第30條第4 項規定納稅
義務人申請以實物抵繳者，必須「易於變價及保管」之要件，顯有未符，原告請求判命被告應就其104 年7 月29日申請作成准予以系爭土地抵繳本案贈與稅之行政處分，難認有理。
六、綜上所述，被告以原處分否准本件原告所請，其理由固有未洽，訴願決定未予糾正亦有未合，惟原告申請既與遺贈稅法第30條第4 項規定要件不符，自無從准許，原處分及訴願決定之結論尚無不合，無撤銷之必要，原告訴請撤銷並請求判命被告就其申請作成准予以系爭土地抵繳本案贈與稅之行政處分，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 105 年 7 月 7 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 王碧芳
法 官 陳秀媖法 官 程怡怡
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 7 月 18 日
書記官 張正清