臺北高等行政法院判決
105年度訴字第1306號106年2月23日辯論終結原 告 潤泰全球股份有限公司代 表 人 王綺帆（董事長）訴訟代理人 張芷 會計師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）住同上訴訟代理人 鄭錦凰上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年8月10日台財法字第10513936410號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告代表人原為何瑞芳，於本件訴訟進行中變更為許慈美，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟（見本院卷第193頁），核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告民國96年度未分配盈餘申報，列報項次12「依其他法律規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分」(下稱「項次12」)新臺幣（下同）202,345,705元及當年度依所得稅法第66條之9規定計算之未分配盈餘(下稱未分配盈餘)7,017,793元，被告原按申報數核定，嗣查得原告溢提特別盈餘公積，第2次核定「項次12」為74,382,874元及未分配盈餘134,980,624元，補徵稅額12,796,283元，並按所漏稅額處0.5倍之罰鍰計6,398,141元。原告復申請更正，主張特別盈餘公積溢提金額應扣除以96年度以前盈餘提列部分，經被告第3次核定「項次12」98,170,032元及未分配盈餘111,193,466元，補徵稅額5,208,784元，並按所漏稅額10,417,567元處0.5倍之罰鍰計5,208,783元。原告不服，申請復查結果，獲准追減罰鍰593,618元，其餘復查駁回(下稱復查決定)，原告仍不服，提起訴願，嗣經財政部105年8月10日台財法字第10513936410號（案號：
第00000000號）訴願決定駁回。原告猶未甘服，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠未分配盈餘部分：
1.按95年5月24日修正後商業會計法第52條規定，本件系爭95年12月31日之未實現重估增值127,962,831元，係發生於00年0月00日商業會計法第52條修正前，自應適用修正前之規定，列為資本公積項下，故原告於96年度申報未分配盈餘依證券交易法第41條第1項規定，計算應提列之特別盈餘公積數額時，未將本件未實現重估增值計入股東權益其他項目，即非無據。縱依94年9月27日之證券發行人財務報告編製準則，亦未規定編製準則修正前所發生之未實現重估增值，需重新調整計入股東權益其他項目項下，被告僅以94年9月27日之證券發行人財務報告編製準則規定，逕認原告應將本件未實現重估增值計入股東權益其他項目，已有未洽，即應予撤銷。
2.再按公司法第237條第2項及經濟部80年3月5日商第201535號函，原告97年度依證券交易法第41條第1項規定，就當年度發生之帳列股東權益減項金額提列特別盈餘公積，提列目的與證券交易法第41條特別盈餘公積之提列目的無違。準此，依公司法第237條第2項所提列之特別盈餘公積，係基於平衡盈餘分派、擴充改良設備或作為償債準備目的所提存，並無就帳列股東權益減項金額提列特別盈餘公積之規定，此與本件依證券交易法第41條特別盈餘公積之提列目的「維持公開發行公司財務結構之健全與穩定」，顯無相關。
3.原告分別於91及93年度，就屬於土地增值稅準備合計127,962,831元帳列資本公積項下之資產重估增值準備，依「實體法從舊原則」及「法律不溯既往原則」，本件系爭之未實現重估增值，係發生於00年0月00日修正前證券發行人財務報告編製準則及95年5月24日商業會計法第52條修正前，其經濟實體本質之定性自應為資本公積項下，且本件原告自始之帳務處理即帳列資本公積項下，況商業會計法及證券發行人財務報告編製準則之修正，亦未明確規定修正前所發生之未實現重估增值，需重新調整計入股東權益其他項目項下，依前揭相關規定，當不因嗣後提列特別盈餘公積時點，而影響原實際發生時點屬資本公積經濟本質之定性。
㈡罰鍰部分
1.本件為發生於00年0月00日以前列為資本公積本質之「未實現重估增值」是否需於94年9月27日或95年5月24日商業會計法修正後，自資本公積轉入股東權益其他項目項下之適用法律爭議，原告本無過失，自無補徵本稅及裁處罰鍰之適用。原告於股東會議案中，以維持公司財務結構健全與穩定為目的，避免發生盈餘分派侵蝕資本，損及股東權益之情事，爰依改制前財政部證券暨期貨管理委員會（89）台財證（一）字第100116號函釋規定之意旨，就系爭96年度所發生帳列股東權益減項226,132,863元，提列相同數額之特別盈餘公積226,132,863元且不作股利分派，案經全體股東無異議承認及通過。從而，原告於97年度辦理96年度未分配盈餘申報時，復依據財政部89年3月9日台財稅第0000000000號函釋之規定，列報減除「依其他法律規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分」202,345,705元，並無不合。原告並無隱匿或扭曲事實之逃漏行為存在，自無裁處罰鍰之適用。
2.按財政部96年10月2日台財稅字第09600364650號函「94年度或以後年度營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則」(下稱違章認定原則)第9項次備註，縱令被告對法令見解不同，以致核定結果與原告申報有所不同，仍當有前揭違章認定原則之免罰適用，其與稽徵機關何時啟動調查並無不同之適用規定，且被告「調查結果」與原告原申報股東權益其他項目中之各項金額並無不同，本件並不符合「掌握確實證據」情形，應不予裁處罰鍰等情。並聲明：訴願決定及原處分(含復查決定)關於補徵稅額5,208,784元及罰鍰4,615,165元部分均撤銷。
四、被告則以：㈠未分配盈餘部分：
1.依原告96年12月31日資產負債表，系爭未實現重估增值127,962,831元係列報為股東權益「其他(附註四)」項下，本件原告97年度召開股東會，並於申報96年度未分配盈餘，僅就96年12月31日股東權益調整數之「累積換算調整數」、「未認列為退休金成本之淨損失」及「金融商品未實現損益」計算股東權益減項金額，於扣除96年度以前(不含96年度)提列之特別盈餘公積23,787,158元後，提列本年度特別盈餘公積202,345,705元，原告未將系爭未實現重估增值列入計算股東權益減項，致溢提依證券交易法第41條第1項規定之特別盈餘公積，被告依所得稅法第66條之9第2項第7款規定，自稅後盈餘減除系爭年度應提列之特別盈餘公積，並無不合。
2.原告係上市公司，且為證券發行人，其財務報告之編製本應遵循證券發行人財務報告編製準則辦理，原告未遵循該準則規定所提列之特別盈餘公積，難謂符合證券交易法第41條第1項規定，而得將提列之特別盈餘公積列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目，是原告訴稱系爭未實現重估增值因發生於00年0月00日商業會計法第52條修正前，無須計入股東權益減項淨額，以計算列報所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目，委無足採，亦與其申報96年12月31日資產負債表不符。
㈡罰鍰部分：
1.原告係上市公司，依證券交易法第41條規定，由主管機關命令，就當年度發生之帳列股東權益減項金額，自當年度稅後盈餘提列之特別盈餘公積，始得列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目。原告為證券發行人，其財務報告之編製本應遵循證券發行人財務報告編製準則辦理，原告未遵循該準則規定所提列之特別盈餘公積，難謂符合證券交易法第41條第1項規定。原告於96年度未分配盈餘申報書列報「項次12」提列特別盈餘公積202,345,705元並未註明其明細及如何計算而來或有任何附註或見解疑義。又其「96年度未分配盈餘查核簽證申報會計師查核報告書」之未分配盈餘科目說明之「項次12」，並未具體陳明原告股東常會決議未依證券交易法第41條規定提列特別盈餘公積，易陷稅捐稽徵機關於錯誤，不足以使稅務人員知悉或高度懷疑其有稅捐異常安排之情形，是本件原告未依規定提列特別盈餘公積，虛列「項次12」致短報未分配盈餘，難謂「揭露」，核有過失責任。
2.原告雖於99年度迴轉後分配予股東，惟依前揭所得稅法第66條之9第3項規定，盈餘分配「應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限。」始可作為未分配盈餘減項，本件系爭自96年度盈餘溢提之特別盈餘公積，於99年度始分配，與於次一會計年度(97)結束前分配之規定不符，自應加徵10%營利事業所得稅，且明顯造成短漏稅額，自應處罰。
3.違章認定原則第9項次備註2規定中之「(如：減除非當年度盈餘所提列之法定盈餘公積、股東會議事錄並未決議提列法定盈餘公積而逕予減除)」，係屬例示性規定，而非處罰要件，本件原告召開股東會分派96年度盈餘時，未依規定提列特別盈餘公積，並虛列未分配盈餘減項，致短漏報未分配盈餘，經被告掌握違章事證，原告主張不應處罰，顯對違章認定原則第9項次備註2規定有所誤解。原告違反誠實申報義務，經人檢舉虛列特別盈餘公積，既經掌握股東權益變動表等證據，自無免罰之適用等語，資為抗辯。並聲明：駁回原告之訴。
五、上開事實概要欄所述之事實經過為兩造所不爭執，並有原告96年度未分配盈餘申報書(原處分卷第185至187頁)、被告第1次核定通知書（原處分卷第26頁）、被告第2次核定報告表（原處分卷第0000-0000頁）、被告第3次核定報告表（原處分卷第0000-0000頁）、被告第3次核定裁處書（原處分卷第1709頁）、復查決定（原處分卷第0000-0000頁）、訴願決定(本院卷第25-38頁)等影本在卷可稽，自堪認為真正。是本件爭點厥為：原處分（復查決定）核定原告96年度未分配盈餘「項次12」98,170,032元及未分配盈餘111,193,466元，補徵稅額5,208,784元，並按所漏稅額9,230,330元處0.5倍之罰鍰計4,615,165元，是否適法？
六、本院判斷如下：㈠未分配盈餘補稅部分：
1.按「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅。（第2項）前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：……七、依其他法律規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分。……（第5項）營利事業依第2項……第7款規定限制之盈餘，於限制原因消滅年度之次一會計年度結束前，未作分配部分，應併同限制原因消滅年度之未分配盈餘計算，加徵10%營利事業所得稅。」為所得稅法第66條之9第1項、第2項第7款及第5項所明定。
2.次按「本法所稱主管機關，為行政院金融監督管理委員會。」、「（第1項）本法所稱財務報告，指發行人及證券商、證券交易所依法令規定，應定期編送主管機關之財務報告。（第2項）前項財務報告之內容、適用範圍、作業程序、編製及其他應遵行事項之準則，由主管機關定之。」及「（第1項）主管機關認為有必要時，對於已依本法發行有價證券之公司，得以命令規定其於分派盈餘時，除依法提出法定盈餘公積外，並應另提一定比率之特別盈餘公積。」係行為時證券交易法第3條、第14條第1項、第2項及第41條第1項所規定。
3.又「本準則依證券交易法（以下簡稱本法）第14條第2項規定訂定之。」、「發行人財務報告之編製，應依本準則及有關法令辦理之，其未規定者，依一般公認會計原則辦理。」、「資產負債表之股東權益科目分類及其帳項內涵與應加註明事項如下：一、股本：係股東對發行人所投入之資本，並向公司登記主管機關申請登記者。但不包括符合負債性質之特別股。……二、資本公積：係指發行人發行金融商品之權益組成要素及發行人與股東間之股本交易所產生之溢價，通常包括超過票面金額發行股票溢價、受領贈與之所得及其他依一般公認會計原則所產生者等。資本公積應按其性質分別列示，其用途受限制者，應附註揭露受限制情形。三、保留盈餘（或累積虧損）：係由營業結果所產生之權益，包括法定盈餘公積、特別盈餘公積及未分配盈餘（或待彌補虧損）等。（一）……（二）特別盈餘公積：係因有關法令、契約、章程之規定或股東會決議由盈餘提撥之公積。……四、股東權益其他項目：係指造成股東權益增加或減少之其他項目，通常包括未實現重估增值、金融商品未實現損益、未認列為退休金成本之淨損失、換算調整數及庫藏股票等。」及「本準則自中華民國95年1月1日施行。」係94年9月27日發布並自95年1月1日施行之證券發行人財務報告編製準則第1條、第3條、第9條及第24條所規定。嗣96年3月9日修正同準則第9條第4款，除於「股東權益其他項目」下增訂「待出售非流動資產直接相關之權益」外，其餘前揭條文內容並未修訂。
4.又「財務報表之編製，依會計年度為之。但另編之各種定期及不定期報表，不在此限。」、「財務報表上之科目，得視事實需要，或依法律規定，作適當之分類及歸併，前後期之科目分類必須一致；上期之科目分類與本期不一致時，應重新予以分類並附註說明之。」、「固定資產、遞耗資產及無形資產，得依法令規定辦理資產重估價。自用土地得按公告現值調整之。」、「（第1項）依前條辦理重估或調整之資產而發生之增值，應列為業主權益項下之未實現重估增值。」及「本法自公布日施行。」係95年5月24日公布施行之商業會計法第30條、第31條、第51條、第52條第1項及第83條所明定。
5.財政部以89年3月9日台財稅第0000000000號函釋（下稱89年3月9日函釋）：「主旨︰上市、上櫃公司依證券交易法第41條規定，由主管機關命令，就當年度發生之帳列股東權益減項金額，自當年度稅後盈餘提列之特別盈餘公積，得列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目。說明︰本部證券暨期貨管理委員會（現為行政院金融監督管理委員會證券期貨局）89年1月3日（89）台財證（一）字第100116號公告說明二（依金融監督管理委員會101年4月6日金管證發字第1010012865號令規定，自105年1月1日停止適用。）規定，上市、上櫃公司嗣後分派可分配盈餘時，除依法提出法定盈餘公積外，應依證券交易法第41條第1項規定，就當年度發生之帳列股東權益減項金額（如長期股權投資未實現跌價損失、累積換算調整數等）自當年度稅後盈餘與前期未分配盈餘提列相同數額之特別盈餘公積，屬前期累積之股東權益減項金額，則自前期未分配盈餘提列相同數額之特別盈餘公積不得分派。上市、上櫃公司依上開規定，就當年度發生之帳列股東權益減項金額，自當年度稅後盈餘提列之特別盈餘公積部分，可依所得稅法第66條之9第2項第7款規定列為計算未分配盈餘之減除項目。」核乃財政部基於稅捐主管機關權責，就所得稅法第66條之9第2項第7款之闡釋，合於所得稅法規定且無違法律保留原則，自得為所屬稽徵機關所援用。
6.次依改制前財政部證券暨期貨管理委員會（下稱證期會）89年2月1日（89）台財證（一）字第00371號函：「主旨：補充說明本會89年1月3日……函發布健全股利政策相關措施之疑義……十九、若乙公司88年度之累積換算調整為正100百萬元、長期股權投資未實現跌價損失為負300百萬元、股東權益減項金額為負200百萬元，則公司應提列200百萬元或就長期股權投資未實現跌價損失提列300百萬元？答：本項措施係採淨額之觀念，即公司應就帳列股東權益減項金額提列特別盈餘公積而不區分屬累積換算調整或長期股權投資未實現跌價損失，就本例而言，該公司應提列之金額為200百萬元。」（下稱證期會89年2月1日函釋）足見上述上市、上櫃公司應就帳列股東權益減項金額提列之特別盈餘公積係採淨額觀念。
7.再依行政院金融監督管理委員會（下稱金管會）97年2月15日證期一字第0970000558號「……二、有關未實現利益是否包含未實現重估增值，且得作為股東權益減項之抵銷乙節：（一）……（二）另上市、上櫃公司並應就帳列股東權益減項淨額，依前財政部證券暨期貨管理委員會89年1月3日（89）台財證（一）字第100116號公告規定計算特別盈餘公積。至有關股東權益減項淨額之計算，依『證券發行人財務報告編製準則』第9條第4款規定之項目，包括未實現重估增值。……」函釋（下稱金管會97年2月15日函釋）。前開函釋係主管機關對其主管法令所為之解釋，核與證券交易法第41條第1項及所得稅法第66條之9規定意旨尚無違背。
8.按所得稅法第66條之9規定之未分配盈餘計算，係以「當年度」之稅後純益，扣除「當年度」依規定可減除之金額，以正確計算「當年度」未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅之金額。故財政部89年3月9日函釋闡述上市、上櫃公司依改制前證期會89年1月3日函說明，所依證券交易法第41條第1項規定提列之特別盈餘公積，僅能就當年度發生之帳列股東權益減項金額，自當年度稅後盈餘提列該同額之特別盈餘公積，於當年度未分配盈餘項下減除。又不論係改制前證期會或金管會上開函令均核示，上市、上櫃公司依證券交易法第41條第1項規定計算特別盈餘公積係採淨額觀念；是上市、上櫃公司若逕就股東權益減項金額不合併計算未實現利益，而提列特別盈餘公積，則所提列金額超出股東權益減項（即應合併計算之未實現利益）部分，顯非為達到該規定旨在「避免虛盈實虧而分派股利」之目的。
9.經查，原告96年度未分配盈餘申報，列報「項次12」為202,345,705元（原告98年6月1日申報書見原處分卷第236頁），嗣被告查得原告係以96年12月31日帳載之「未認列為退休金成本淨損失20,033,880元」、「金融商品未實現損失509,062,144元」、「累積換算調整數302,963,161元」等股東權益項目之合計淨額，即負值226,132,863元（負值20,033,880＋負值509,062,144＋正值302,963,161），作為截至96年度累計應提列「特別盈餘公積」226,132,863元之依據（見原處分卷第1799頁），又因原告87至95年度已提列「特別盈餘公積23,787,158元」（見原處分卷第1724頁），原告即於96年度提列其餘之202,345,705元（226,132,863－23,787,158），並於96年度未分配盈餘之申報，列報「項次12」為202,345,705元。然被告查得原告96年12月31日股東權益項下，尚有帳載「未實現重估增值127,962,831元」（正值），然原告上開股東權益項目之合計淨額即負值226,132,863元，並未納入此一「未實現重估增值127,962,831元」（正值），以致股東權益減項漏未抵銷127,962,831元。被告復查決定即以股東權益減項226,132,863元（負值）與該「未實現重估增值127,962,831元」（正值），互為抵銷，而認定原告96年度符合「項次12」之未分配盈餘減除金額為98,170,032元（226,132,863－127,962,831），連同原告列報之96年度稅後純益1,031,013,516元、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額718,548,666元、提列法定盈餘公積103,101,352元，原告96年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘金額應為111,193,466元（稅後純益1,031,013,516元－盈餘分配718,548,666元－提列法定盈餘公積103,101,352元－「項次12」98,170,032元）。此外，被告並核定未分配盈餘111,193,466元之應納稅額11,119,346元（111,193,466×10%），經減除抵減稅額5,559,673元、抵繳稅額350,889元，即對原告補徵稅額5,208,784元（11,119,346－5,559,673－350,889），有被告第3次核定報告表在卷可稽（見原處分卷第0000-0000頁，復查決定書見原處分卷第0000-0000頁）。
10.經核，本件96年度未分配盈餘申報，原告僅就96年12月31日股東權益調整數之「累積換算調整數」、「未認列為退休金成本之淨損失」及「金融品未實現損益」計算股東權益減項淨額，惟依據行為時（96年度之未分配盈餘係98年間申報）金管會97年2月15日函釋意旨，有關股東權益減項淨額之計算，尚應包括未實現重估增值127,962,831元，始符合當年度發生之帳列股東權益減項金額，自當年度稅後盈餘提列之特別盈餘公積，得列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目。原告因未將系爭127,962,831元正值計入股東權益減項淨額，致溢提特別盈餘公積104,175,673元，即非屬證券交易法第41條第1項所規定範圍，無所得稅法第66條之9第2項第7款規定之系爭年度未分配盈餘減項之適用，被告按所得稅法第66條之9第2項第7款規定，核定「項次12」98,170,032元，及未分配盈餘111,193,466元，連同其他項目，補徵稅額5,208,784元，揆之上開規定及函令（釋）說明，自屬適法有據。
11.原告雖主張系爭未實現重估增值127,962,831元，係發生於00年0月00日商業會計法第52條修正前，應適用修正前商業會計法第52條規定，帳列資本公積項下，縱依94年9月27日修正之證券發行人財務報告編製準則，亦未規定於該準則修正前所發生之未實現重估增值，須重新調整計入其他股東權益項下云云，然查：
⑴按「財務報表上之科目……依法律規定，作適當之分類
及歸併……。」、「（第1項）依前條辦理重估或調整之資產而發生之增值，應列為業主權益項下之未實現重估增值。……」及「資產負債表項目分類如下：……三、業主權益。（一）資本或股本。（二）資本公積。（三）保留盈餘或累積虧損。（四）其他項目。」分別係行為時商業會計法第31條、第52條及商業會計處理準則第14條第3款所明定。此外，95年5月24日修訂商業會計法第52條，其立法理由載明：「資產重估增值係屬未實現利得，其性質與資本公積不同，因未實現利得係由資產重估增值而產生，資本公積係由資本帳戶之交易而產生，故在財務會計觀點上，資產重估增值不應列為資本公積，爰修正第1項及第3項。」換言之，資產之未實現重估增值，其本質係由資產重估增值而產生，並非因資本帳戶之交易而產生，爰立法修訂商業會計法第52條，明定資產重估增值於資產負債表上之分類，不應再列為資本公積項下，須從資本公積項下移列至業主（股東）權益項下。惟不論商業會計法第52條修訂前或修訂後，資產之未實現重估增值「均係屬於資產負債表上業主（股東）權益項下之一部」，於計算股東權益正值（加項）、負值（減項）相抵後之淨額時，須將未實現重估增值列入計算，不因商業會計法第52條之修訂而有不同。
⑵再者，「財務報表之編製，依會計年度為之。……」、
「商業之決算，應於會計年度終了後2個月內辦理完竣；必要時得延長1個半月。」、「商業每屆決算應編製下列報表：一、營業報告書。二、財務報表。」、「財務報表包括下列各種：一、資產負債表。二、損益表。
三、現金流量表。四、業主權益變動表或累積盈虧變動表或盈虧撥補表。……」係行為時商業會計法第30條、第65條、第66條第1項、第28條第1項所明定。又資產負債表及業主（股東）權益變動表等既係依法應編製之財務報表，其報表科目按上揭商業會計法第31條所明定，亦須依法律規定，作適當之分類及歸併。而95年5月24日修訂商業會計法第52條，明定資產之未實現重估增值於資產負債表、業主（股東）權益變動表上之分類，應從資本公積項下移列至業主（股東）權益項下，且同法第83條明定「本法自公布日施行」。換言之，商業於95會計年度終了後2個月內（即96年間），辦理決算並編製資產負債表、業主（股東）權益變動表等財務報表，係95年5月24日商業會計法第52條修訂生效後，始新發生之事實，自應適用已公布生效之新法，按新法之規定將財務報表科目適當分類。亦即，於95會計年度終了後，96年間辦理決算及編製95會計年度之財務報表時，依96年間行為時有效之新法，即95年5月24日修訂商業會計法第52條，系爭未實現重估增值127,962,831元已不得分類至「資本公積」項下，而須依法分類至業主（股東）權益項下，此係新法生效後，所新發生之財務報表編製、科目分類等事實行為，適用新法之結果，並無溯及適用之情形，原告所稱95年5月24日修訂之商業會計法第52條不應溯及適用云云，尚難憑採。
⑶此外，本院依職權調取原告96年4月30日公告周知之95
年度財務報告資料（業經當庭對原告提示，本院卷第239至244頁），其中原告95年12月31日資產負債表顯示，原告即係依新修訂商業會計法第52條所定，將系爭未實現重估增值127,962,831元（127,963仟元），按新法規定意旨，於「股東權益其他項目」項下表達，而「非」資本公積項下，則原告主張其並未重新調整分類，並未計入其他股東權益項下云云，亦不足採。
⑷原告係上市公司，依首揭財政部89年3月9日函釋意旨，
上市、上櫃公司依證券交易法第41條規定，由主管機關命令，就當年度發生之帳列股東權益減項金額，自當年度稅後盈餘提列之特別盈餘公積，始得列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目。原告為證券發行人，其財務報告之編製本應遵循證券發行人財務報告編製準則辦理，原告未遵循該準則規定所提列之特別盈餘公積，難謂符合證券交易法第41條第1項規定，而得將提列之特別盈餘公積列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目，是原告主張系爭未實現重估增值因發生於00年0月00日商業會計法第52條修正前，無須計入股東權益減項淨額，以計算列報所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目，委無足採，亦與其申報95年12月31日資產負債表不符，亦如前述。
12.原告另主張其依公司法第237條第2項所提列之特別盈餘公積，係基於平衡盈餘分派、擴充改良設備或作為償債準備目的所提存，並無就帳列股東權益減項金額提列特別盈餘公積之規定，此與依證券交易法第41條特別盈餘公積之提列目的「維持公開發行公司財務結構之健全與穩定」，顯無相關云云。然查，上市、上櫃如選擇不合併計算利益項目所提列之特別盈餘公積，雖符公司法第237條第2項規定，然不符證券交易法第41條第1項規定，而須符合證券交易法第41條第1項規定者，始可列為未分配盈餘之減除項目，是原告因漏未將未實現重估增值列入，致溢提特別盈餘公積，即非屬證券交易法第41條第1項所規定範圍，無所得稅法第66條之9第2項第7款規定之適用，原告前揭主張，自無足採。
㈡罰鍰部分：
1.按「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年5月1日起至5月31日止，就第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報。」及「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第102條之2第1項及第110條之2第1項所明定。可知營利事業（納稅義務人）應於其各該所得年度辦理結算申報之次年5月1日起至5月31日止，就前揭同法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納，其經計算之未分配盈餘縱為零或負數，仍應辦理申報。
2.次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第7條第1項所明定。且原告申報時即財政部103年4月16日修正發布前之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱「裁罰倍數參考表」）關於所得稅法（營利事業所得稅）第110條之2第1項部分規定：
「一、漏稅額在新臺幣5萬元以下者，處所漏稅額0.25倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.2倍之罰鍰。二、漏稅額超過新臺幣5萬元者，處所漏稅額0.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰。」而上開「裁罰倍數參考表」係主管機關財政部，為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，在遵循法律授權目的及範圍內，為實踐具體個案正義，並顧及法律適用之一致性及符合平等原則，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、遺產及贈與稅、娛樂稅、房屋稅、契稅、使用牌照稅法、印花稅法、土地稅法、營業稅法、特種貨物及勞務稅條例、菸酒稅法等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰數額或倍數，復就行為人漏稅額是否超過5萬元、是否已於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實並願意繳清稅款及罰鍰等不同態樣分別作為裁量處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸（最高行政法院93年判字第309號判例要旨參照），稅捐稽徵機關自得援引上開裁罰基準作成裁罰處分。
3.復按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第48條之1所明定。次按「項次12.……申報之數額>依其他法律規定由當年度稅後盈餘實際提列數或限制金額之差額（即虛列數），依違章論罰。」為違章認定原則所規定。
4.經查，原告96年度未分配盈餘申報，因股東權益減項金額之計算，未計入未實現重估增值127,962,831元，與前揭財務報告編製準則規定不符，溢提特別盈餘公積104,175,673元〔127,962,831元－以96年度以前(不含96年度)盈餘所提列23,787,158元〕，致短漏報未分配盈餘104,175,673元，被告原按所漏稅額10,417,567元(104,175,673元×10%)處0.5倍罰鍰5,208,783元。其後被告復查決定，乃以原告溢提特別盈餘公積致短漏報96年度未分配盈餘，於未經稽徵機關查獲或經人檢舉(102年11月29日)前，已於申報日(100年5月31日)之「98年度盈餘分配表或盈虧撥補表」（見原處分卷第1721頁），將帳上特別盈餘公積531,365,340元【96年度提列226,132,863元〔包括自當(96)年度盈餘提列202,345,705元及以前年度盈餘提列23,787,158元）＋97年度提列305,232,477元】（見原處分卷第1722頁）迴轉至未分配盈餘，加徵營利事業所得稅1,187,237元〔(轉回數531,365,340元－分配數519,492,964元)×10%〕（見原處分卷第1720頁），並以廢止前促進產業升級條例等相關法律規定之抵減稅額予以抵減，有98年度未分配盈餘申報核定通知書可稽（見原處分卷第1719至1720頁）。依前揭稅捐稽徵法第48條之1規定，原告已於調查前列於98年度未分配盈餘報繳所得稅，是該部分應免予處罰。原處罰鍰5,208,783元乃予以追減593,618元，變更核定為4,615,165元【按所漏稅額9,230,330元(10,417,567元-1,187,237元)×0.5倍罰鍰】。
5.原告因股東權益減項金額之計算，未將未實現重估增值127,962,831元列入，致溢提特別盈餘公積104,175,673元，非屬證券交易法第41條第1項所規定範圍，不得依所得稅法第66條之9第2項第7款規定，列為計算未分配盈餘之減除項目。按營利事業之會計事項應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，並自行依法調整後辦理營利事業所得稅結算申報，且財政部89年3月9日函及改制前證期會89年2月1日函釋，已行之有年，亦均發布於原告96年度未分配盈餘申報日前，則原告於辦理96年度未分配盈餘申報時，自應注意相關法令規定，覈實申報當年度之未分配盈餘，詎其仍漏未將未實現重估增值127,962,831元列入，致溢提特別盈餘公積104,175,673元，溢列未分配盈餘之上開減除項目，核其所為，顯有應注意、能注意而不注意之過失。從而，被告以原告違反誠實申報義務，經人檢舉虛列特別盈餘公積，既經被告掌握股東權益變動表等確實證據，且未自動補報補繳，無免罰規定之適用，以原告既有過失、漏稅額在5萬元以上及未於裁罰處分核定前以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰之裁量，依裁罰倍數參考表，按漏稅額9,230,330元（10,417,567－1,187,237），裁處0.5倍罰鍰4,615,165元，揆諸上述規定及說明，並無違誤。
6.原告雖主張於商業會計法修法前，系爭未實現重估增值127,962,831元列於資本公積項下，修法後，因法律適用之疑義，致未將系爭未實現重估增值納入股東權益淨額之計算，其並無過失云云。惟查，原告係上市公司，依財政部89年3月9日函釋意旨，上市、上櫃公司依證券交易法第41條規定，由主管機關命令，就當年度發生之帳列股東權益減項金額，自當年度稅後盈餘提列之特別盈餘公積，始得列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目，業如前述，原告為證券發行人，其財務報告之編製本應遵循證券發行人財務報告編製準則辦理，原告未遵循該準則規定所提列之特別盈餘公積，難謂符合證券交易法第41條第1項規定，而得將提列之特別盈餘公積列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目。況查原告早於96年間辦理95會計年度之決算及財務報表編製事宜時，即已遵循行為時有效之商業會計法第52條所定，將系爭未實現重估增值127,962,831元分類至股東權益其他項目項下，並對外公告周知，業如前述，原告主張因法律適用疑義而溢列「項次12」，並無過失云云，尚難憑採。
7.原告又主張已於申報96年度未分配盈餘申報查核報告書第2頁充分揭露「項次12」依其他法律規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分202,345,705元，並於「96年度營利事業所得稅查核報告書」第14頁，已就本件累積換算調整數302,963,161元、未認列為退休金成本淨損失20,033,880元及金融商品未實現損失509,062,144元充分揭露，經計算後之股東權益減項226,132,863元，即為系爭申報特別盈餘公積提列數，並無隱匿或扭曲事實之逃漏行為，自無裁處罰鍰之適用云云。惟查：
⑴按誠實申報為所得稅之基本精神，為避免營利事業申報
不實，影響稅收及納稅風氣，是所得稅法第110條之2參照同法第110條規定，明定申報不實之處罰，以利適用，乃經所得稅法第110條之2立法理由指明綦詳，是所得稅法業課其納稅義務人誠實申報及繳納稅款之義務。又稅捐稽徵係屬大量行政，為確保誠實申報納稅制度之建立，是營利事業所得稅納稅義務人除於其申報書或會計師簽證報告書已明確揭露所涉短漏報所得，為稅捐稽徵機關一望即知，無庸再行調查任何卷證，否則即難謂無短漏報該所得之故意或過失，而得解免其違反誠實申報義務應負之違章責任。此觀財政部92年9月1日發布之「營利事業所得稅短漏報所得揭露免罰之處理原則」第1點規定：「營利事業短漏報之所得，如未於結算申報書（損益表及稅額計算表）或會計師簽證報告書適當表達，而僅於其他頁次（含資產負債表）揭露或僅附憑證而未填報於申報書，核屬漏報所得，應依所得稅法第110條規定處罰。」及財政部92年5月6日台財稅字第0920453012號令釋：「營利事業領取政府發給之拆遷補償費，未依本部84年8月16日台財稅第000000000號函規定申報課稅，其已於營利事業所得稅結算申報書帳載結算金額欄內註明揭露上述所得者，可免依所得稅法第110條規定處罰。……」益明。
⑵原告於96年度未分配盈餘申報書（原處分卷第185至187
頁)列報「項次12」提列特別盈餘公積202,345,705元（漏未排除未實現重估增值）並未註明其明細及如何計算而來，或有任何附註及見解疑義。又原告「96年度未分配盈餘查核簽證申報會計師查核報告書」之未分配盈餘科目說明之「項次12」「202,345,705元：係依其他法律規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積或限制分配部分，經核至股東會議事錄及盈餘分配表相符」（見原處分卷第32頁），並未具體陳明原告股東常會決議未依證券交易法第41條規定提列特別盈餘公積之具體事實，徒由上開說明，僅易使稅捐稽徵機關誤認原告係依證券交易法第41條規定，提列上開特別盈餘公積，並不足以使稅務人員知悉原告所列報「項次12」「202,345,705元」，係有上開漏未排除系爭未實現重估增值之違誤情事，原告主張已充分揭露云云，自難憑採。
⑶至於原告97年度營利事業所得稅申報資料雖記載「97年
12月31日」帳列股東權益其他項目負值698,641,597元內，包含未實現重估增值127,962,831元（見原處分卷第63至64頁），惟該等資料係原告就97年度營利事業所得稅申報所提供，就本件相關之「96年12月31日」帳列股東權益其他項目負值98,170,032元（見原處分卷第43頁），其組成明細項目為何，則未見原告有所揭露，亦不足以使人知悉本件列報「項次12」「202,345,705元」其實漏未排除系爭未實現重估增值，被告並不因原告檢附此相關資料即當然知悉其於上開申報書「項次12」之列報有誤，致有系爭短漏報所得情事，且非待被告稟其稽核專業，進一步檢視該等資料，並與原告各項申報資料勾稽查核，詳為計算後，尚難查知上情；由營利事業所得稅及未分配盈餘申報之繁瑣、甚或有賴會計師提出專業之查核報告而言，倘認營利事業所得稅之納稅義務人檢附相關資料即得解免其過失之責，無非助長其僥倖心態，有悖所得稅法課其誠實申報義務之立法本旨，而對誠實申報之營利事業難謂公平。是原告主張其既已提供資料供被告查核，自無申報上之隱匿或扭曲事實之逃漏行為，或發生不實虛列或重複減列致有故意或過失之可歸責性及可非難性，依行政罰法第7條第1項及第11條第1項之規定，自應予免罰云云，亦無足取。又營利事業所得稅之查核，基於稅捐大量行政之特質，以誠實申報為基本精神，本非每案必查，而係採選案查核或抽查，故為避免「申報」不實，所得稅法第110條及第110條之2明定申報不實之處罰。是原告主張「查核」本即稽徵機關之責，與原告如何揭露無涉，顯就「揭露免罰」之精神有所誤解。
8.原告主張系爭特別盈餘公積已於99年度全數迴轉並分配，股東亦已繳納相關稅負，本質屬自動繳納性質，依稅捐稽徵法第48條之1規定，應免予處罰，且財政部賦稅署104年9月23日臺稅所得字第10404022920號函，亦再陳明免罰之適用云云。惟查，系爭特別盈餘公積於100年5月31日申報「98年度盈餘分配表或盈虧撥補表」時，將帳上特別盈餘公積迴轉，其中11,872,376元，以廢止前促進產業升級條例等相關法律規定之抵減稅額抵減該部分未分配盈餘應加徵營利事業所得稅1,187,237元，符合稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰規定，被告業於復查階段，追減罰鍰593,618元。其餘部分，原告雖於99年度迴轉後分配予股東，惟依前揭所得稅法第66條之9第3項規定，盈餘分配「應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限。」始可作為未分配盈餘減項，本件系爭自96年度盈餘溢提之特別盈餘公積，於99年度始分配，與於次一會計年度（97）結束前分配之規定不符，自應加徵10%營利事業所得稅，且明顯造成短漏稅額，自應處罰。原告雖主張於99年度將系爭特別盈餘公積迴轉並分配予股東云云，然按所得稅為週期稅制，其實現時點應有客觀標準，不容納稅義務人自行設定調整。又未分配盈餘申報係採年度制，乃就「當年度」之稅後純益，扣除「當年度」依規定可減除之金額，以正確計算當年度未分配盈餘之數額。原告既於99年度分配系爭特別盈餘公積，即「無」繳納其未分配盈餘加徵之營利事業所得稅，足見原告於99年度迴轉特別盈餘公積，亦未改變其96年度短報未分配盈餘而應補徵未分配盈餘稅額之事實（最高行政法院104年度判字第720號判決意旨參照）。又系爭特別盈餘公積迴轉後，分配予個人股東，是為股東個人之綜合所得，股東自應報繳綜合所得稅，與本案未分配盈餘加徵營利事業所得稅，不容混淆，原告主張已由股東繳納相關稅負，屬自動繳納性質，亦無足採。又財政部賦稅署104年9月23日臺稅所得字第10404022920號函，係重申違章認定原則，並囑就個案事實，核實認定，原告所稱免罰之適用云云，係有誤解。
9.原告主張依前揭違章認定原則「項次12」備註準用第9項次備註2規定，原告提列96年度特別盈餘公積，案經股東會決議通過，營利事業所得稅及未分配盈餘申報亦經會計師查核簽證申報，未將未實現重估增值併入計算，致溢提特別盈餘公積，並不符合上述「掌握確實證據」（如:減除非當年度盈餘所提列之法定盈餘公積、股東會議事錄並未決議提列法定盈餘公積而逕予減除）情形，應不予處罰云云。
惟查，按違章認定原則第9項次備註2規定中之「（如：減除非當年度盈餘所提列之法定盈餘公積、股東會議事錄並未決議提列法定盈餘公積而逕予減除）」，係屬例示性規定，而非處罰要件，觀自第9項次備註2規定列示之「確實證據」前之「如：」字自明，蓋因違章事證各異，故前揭備註2就違章之確實證據所為例示性之規定（係就營利事業所得稅結算申報書內書表，如「股東可扣抵稅額帳戶明細表」、「盈餘分配表或盈虧撥補表」、「未分配盈餘申報書」及申報應檢附之股東會議紀錄所為例示），不能認其足以涵蓋所有違章事證。且依違章認定原則項次12「依其他法律規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分」規定：「……申報之數額>依其他法律規定由當年度稅後盈餘實際提列數或限制金額之差額（即虛列數），依違章論罰。」其備註載：「第9項次備註2準用之」；依該認定原則第9項次備註2規定：「提列法定盈餘公積或特別盈餘公積係將保留加以限制或凍結，且股東可扣抵稅額帳戶應減除所含之當年度已納營利事業所得稅，故原則上除掌握確實證據（如：減除非當年度盈餘所提列之法定盈餘公積、股東會議事錄並未決議提列法定盈餘公積而逕予減除）外，不予處罰。」乃指明納稅義務人因各項公積自行提列申報金額，大於依其他法律規定由當年度稅後盈餘實際提列數或限制金額之差額時（即溢提數），即應依違章論罰。至準用第9項次備註2，無非在向所屬稽徵機關重申於掌握確實證據時，方予處罰之旨。準此，營利事業違反所得稅法第66條之9第2項第7款規定虛列未分配盈餘減項案件，稽徵機關如有「掌握確實證據」之情形者，尚無免罰規定之適用。承前所述，金管會業以96年3月14日函釋明定，上市、上櫃公司應以淨額之觀念，就帳列股東權益減項金額提列特別盈餘公積，是原告於97年6月19日召開股東會分派96年度盈餘時（見本院卷第41至42頁），未依前開函釋意旨以淨額提列，溢提特別盈餘公積，虛列未分配盈餘減項，致短漏報未分配盈餘，經人檢舉，被告於103年5月13日以財北國稅審三字第1030021677號函請原告說明（見原處分卷第1801頁），啟動調查程序，且查得原告未依相關規定，就帳列股東權益減項金額(包括未實現重估增值)提列特別盈餘公積，致短漏報未分配盈餘之事證，有原告96至97年度股東權益變動表（見原處分卷第1799頁）、96年度盈餘分配表或盈虧撥補表（見原處分卷第189頁）及96年度未分配盈餘申報資料（見原處分卷第187頁）在卷可稽，是原告既經被告掌握上開違章事實之確實證據，被告自無予原告免罰之裁量權。從而被告認原告自行誤解法令提列之特別盈餘公積，非依法律規定或主管機關命令提列，而無前揭違章認定原則第9項次備註2之適用，自屬適法有據。原告主張被告並未掌握違章之確實證據，不應處罰云云，亦難憑採。至於原告所援引最高行政法院105年度判字第110號判決，亦係重申稽徵機關於掌握確實證據時，方予處罰之意旨，併予敘明。
七、綜上所述，原告主張各節，尚無可採。被告以原處分（復查決定）核定原告96年度未分配盈餘「項次12」98,170,032元及未分配盈餘111,193,466元，補徵稅額5,208,784元，並按所漏稅額9,230,330元處0.5倍之罰鍰4,615,165元，認事用法均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告猶執前詞，訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。
八、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 3 月 16 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 曹 瑞 卿
法 官 林 淑 婷法 官 王 俊 雄
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 3 月 16 日
書記官 鄭 聚 恩