臺北高等行政法院判決
105年度訴字第1310號106年3月14日辯論終結原 告 陳明照訴訟代理人 吳世宗 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）住同上訴訟代理人 廖淑華上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國105年7月6日台財法字第10513928540號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國102年10月3日訂定契約欲銷售其持有期間在2年以內之○○市○○區○○路○○號00樓之0房屋及其坐落基地（下稱系爭房地），遭被告認定未依規定於訂定銷售契約之次日起30日內報繳特種貨物及勞務稅，經被告所屬桃園分局查獲，依系爭房地銷售價格合計新臺幣（下同）14,500,000元，按適用稅率10%核定應納稅額1,450,000元，並經被告處罰鍰2,175,000元。原告不服，就罰鍰申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）按買賣契約之成立，固應以標的物及價金之意思表示一致為其必要之點，惟買賣預約，亦非不得就標的物及價金之範圍先為擬定，作為將來訂立本約之張本，但不能因此即認買賣本約業已成立，臺灣高等法院103年重上更（一）字第51號民事判決著有明文。本件原告與訴外人達聿股份有限公司(下稱達聿公司）間於102年10月3日訂立「不動產預定買賣契約書」（下稱預定契約書），參酌前揭實務見解，縱令雙方針對標的物及價金已有共識，但亦不能將該預約視本約業已成立。詎料，被告竟未依民法相關意旨進行解釋，亦未視原告所簽署文件確屬預定買賣之事實，即率然以稅捐高權強行曲解私人契約之效力，認定該預定契約書標的物及金額已同意，即為買賣契約本約，如此顯已過度侵害私法自治原則，亦有違反憲法第15條保障人民財產權之意旨，依法應予撤銷。
（二）本件原告絕大多數之買賣價金，乃系爭房地所有權移轉之後，方向臺灣銀行清償，故本件被告指稱「簽署預定契約書後兩周內收足所有價金」之情事，並非事實，原告更無規避或逃漏特種貨物及勞務稅之情事可言。
（三）被告於105年3月間核定之103年度綜合所得稅額處分，該處分既已載明原告於103年度，尚有來自達聿公司之租賃所得，顯見被告亦肯認在103年度間，原告確實仍持有系爭房地，此認定與原處分以及地政機關於103年8月11日移轉登記處分有所矛盾。基於行政處分構成要件效力，及信賴保護原則等規範，本件特種貨物及勞務稅罰鍰處分，依法自應撤銷。
（四）「按租稅規避情形中，倘納稅義務人選擇之法律形式行為，係合法行為，惟其行為之安排異於常情，被評價為合法行為之濫用者。由於納稅義務人之行為，既屬合法，僅是其與稅捐稽徵機關對該合法行為之評價有所不同，除非納稅義務人有其他虛偽行為，或違反租稅法上之真實及完全陳述義務，致稅捐稽徵機關無從就其行為判斷是否構成租稅規避之情事，尚不得僅以其行為構成租稅規避而認納稅義務人有逃漏稅捐之故意或過失，法院如未調查詳盡即為不利當事人之判斷，於法自有未合。」最高行政法院105年度判字第98號判決意旨可供參酌。本件原告既然係依據一般民間訂立預約之習慣，簽署本件預定契約書，且亦依據民法、不動產登記等法令，進行後續系爭房地所有權之移轉，其行為既屬合法，縱令被告認定原告有何脫法避稅之情事，惟參酌前揭最高行政法院105年度判字第98號判決意旨，被告仍不得僅以原告行為構成租稅規避，而率然認原告有何逃漏稅捐之故意或過失可言，故本件罰鍰處分之作成，依法自屬有違，應予撤銷。
（五）本件因原告未諳特種貨物及勞務稅條例，在達聿公司委請之代書說明下，誤認持有期間計算方式，且原告公務繁忙，全交由買方及代書處理，原告並無規避特種貨物及勞務稅之意。加諸原告因母親年老、妻子罹癌，醫藥費用及看戶費用甚鉅，已危及原告基本生存權利，原告情非得已始寄望盡快將不動產變現應急，參酌前開事由，被告應參酌行政程序法第7條、行政罰法第18條等規範意旨，至少應調低罰鍰金額，否則即屬裁量怠惰。
（六）特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款雖載明房屋及土地持有期間在2年之內，即有特種貨物及勞務稅條例之適用，惟一般所謂「持有」概念，依據前揭民法第758條第1項對於不動產所有權相關規範觀之，自應以登記為準。然特種貨物及勞務稅條例第3條第3項，對於不動產「持有」概念，竟又創設民法所無之「訂立銷售契約之日」，即認定係屬不動產持有人變更之要件，往往致使人民未諳此節，即有受稅捐機關補稅及罰鍰等不利處分，如此除有混淆民法物權與債權之重要概念外，亦不當過度侵害人民財產權，實屬違憲。再者，特種貨物及勞務稅條例第7條、第8條等規範，以銷售價格一定比率，作為課徵特種貨物及勞務稅之基準，完全未視人民取得房屋或土地之取得成本，亦未考量以財產交易所得淨利，作為核課基準，如此顯已違反量能課稅原則，更遑論罰鍰均以倍數計，顯已過度侵害人民財產權，應屬違憲。據此，尚請法院裁定停止訴訟，並向司法院大法官聲請釋憲，以保障人民權益。
（七）聲明並求為判決：1.訴願決定、原處分（被告105年3月18日北區國稅法二字第1050004453號復查決定）均撤銷。2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則抗辯：
（一）按稽徵機關對納稅義務人之私經濟行為原則上均予以尊重，惟須以其私經濟所選擇的法律形式確有其合理性與正當性為前提。蓋以稅捐之課徵，應著重其經濟實質，若僅依法律形式課稅，勢將造成濫用契約自由原則、助長脫法的逃漏行為，無以實現租稅公平之基本理念，違反租稅公平正義原則。依本件不動產預定買賣契約書第5條及第9條規定可知，買賣雙方於102年10月3日簽訂不動產預定買賣契約書時，實已就買賣標的及其價金互相同意，並就各項稅費負擔明確劃分分攤基礎以約明雙方權利義務關係，依民法第345條之規定，買賣契約即已成立。原告與達聿公司間後續設定之抵押權以及成立之租賃關係，應皆僅為確保達聿公司得請求系爭房地所有權及保全其已給付款項，系爭不動產預定買賣契約書之簽訂，目的顯非為將來能另訂立買賣契約所為之預約，客觀上呈現之主要核心意圖除為致使原告持有系爭房地期間能逾越2年，以符合不課徵特種貨物及勞務稅規定外，並未具其他合理的經濟上理由。原告主張本件不動產預定買賣契約書僅屬預約性質，實不足採。
（二）依兆豐國際商業銀行桃園分行（下稱兆豐銀行）105年10月3日（105）兆銀桃園字第055號函附支票兌領資料，足證達聿公司於102年10月間已全數付清系爭房地買賣價款，原告主張系爭房地買賣價金大部分係系爭房地所有權移轉過戶後始支付，並非事實。
（三）按最高行政法院58年判字第31號判例：「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，應具有形式上確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維特課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」依特種貨物及勞務稅條例第8條前段規定：「納稅義務人銷售或產製特種貨物或特種勞務，其銷售價格指銷售時收取之全部代價，包括在價額外收取之一切費用。」本件原告與達聿公司間基於形式租賃關係所支付之10萬元租金本應係買賣銷售價格之一部分，然基於不利益禁止原則之考量，對本件核定銷售價格尚無影響。至本件原告綜合所得稅核定租賃所得有無涉有應更正情事，乃屬另一行政處分（綜合所得稅）範疇，原告尚不得倒置因果即據此指摘被告認定系爭房地出租事實存在，並進而主張本件特種貨物及勞務稅之處分矛盾。且信賴保護原則之適用必須具備信賴基礎、信賴表見及信賴值得保護等要件，本件原告透過安排預告登記、抵押權設定之舉，並以「買賣」原因完成所有權移轉登記，僅係基於企圖規避特種貨物及勞務稅所為，致地政機關依其申報外觀形式所為之登記，實不生信賴保護原則之適用問題，原告主張容無足採。
（四）按最高行政法院104年度判字第145號判決：「行政機關為行使法律所授與裁量權，在遵循法律授權目的及範圍內，必須實踐具體個案正義，惟顧及法律適用之一致性及符合平等原則，乃訂定行政裁量準則作為下級機關行使裁量權之基準，既能實踐具體個案正義，又能實踐行政之平等原則，非法律所不許。財政部發布稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）按各種稅務違章情形及違章後情形等事項分別訂定裁罰金額或倍數，該表除訂定原則性或一般性裁量基準外，另訂有例外情形之裁量基準，與法律授權之目的，並無牴觸。」又按財政部所頒訂之裁量標準：「經查獲以利用他人名義以外之詐欺或其他不正當方法逃漏特種貨物及勞務稅。按所漏稅額處2.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處1.5倍之罰鍰。」本件原告透過安排預告登記、抵押權設定之舉，企圖規避應行課徵之特種貨物及勞務稅，核其所為，對其違章行為顯明知並有意使其發生，或已預見其發生且縱容其發生，應屬故意為之，自應論罰，是被告審酌原告資力及其於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款等情，並依修正後裁罰倍數參考表按所漏稅額1,450,000元處以1.5倍之罰鍰計2,175,000元，核係在法律授權明定之規定罰鍰額度內，並係已考量原告之違章程度而為適切之裁罰，洵屬適法允當。
（五）若特種貨物及勞務稅條例第3條第3項採「登記日」為計算持有期間之末日，無異等同變相鼓勵民眾怠於如實辦理買賣登記，並徒增房地交易安全疑慮，與特種貨物及勞務稅條例立法意旨有違。故此規定乃係為配合立法時當下政策需要「因時制宜」而制定，尚不生侵害民法之確信及有違保障財產權等情。
（六）依綜合所得稅各類所得清單及全國財產稅總歸戶財產查詢清單，原告所得年年逾百萬餘元且名下尚有其他多筆房地，而其子女業均已成年並各具資力，原告顯非無資力且生活尚無堪虞，縱其經由子女貸得款項繳納系爭罰鍰，亦僅能證明罰鍰繳款來源非以原告自有存款或現金負擔，惟要與原告有無資力負擔罰鍰，應屬二事。被告酌本件原告違章情節難認較輕，並無得減輕其罰之適用，亦無違反行政罰法第18條規定之情事。且特種貨物及勞務稅本來就是針對銷售行為課稅，並非以買賣有無盈餘為課稅基礎，原告違反應誠實申報之行為，自當論罰，不應將罰鍰亦併入買賣盈虧加以計算，否則，寓禁於罰之效果無異形同虛設，實無法有效達到遏止炒作房地之目的。
（七）聲明並求為判決：1.駁回原告之訴。2.訴訟費用由原告負擔。
四、本院判斷：
（一）按「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」「本條例規定之特種貨物，項目如下：（第1款）一、房屋、土地：持有期間在二年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第五條規定者，不包括之。……」「前條第一項第一款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：（第1款）一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有一戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。（第2款）二、符合前款規定之所有權人或其配偶購買房屋及其坐落基地，致共持有二戶房地，自完成新房地移轉登記之日起算一年內出售原房地，或因調職、非自願離職、或其他非自願性因素出售新房地，且出售後仍符合前款規定者。」「特種貨物及勞務稅之稅率為百分之十。但第二條第一項第一款規定之特種貨物，持有期間在一年以內者，稅率為百分之十五。」「納稅義務人銷售第二條第一項第一款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起三十日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」「納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第二條第一項第一款規定之特種貨物或特種勞務，除補徵稅款外，按所漏稅額處三倍以下罰鍰。」行為時特種貨物及勞務稅條例第1條、第2條第1項第1款、第3條第3項、第5條第1款、第2款、第7條、第16條第1項及第22條第1項分別定有明文。衡酌100年5月4日制定公布特種貨物及勞務稅條例前之土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負，為抑制短期炒作，立法者爰以該條例第2條第1項第1款規定持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地為課稅項目，以達健全房屋市場之立法目的，並於該條例第5條規定合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅，以符合其立法意旨。又租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。
（二）查原告前向訴外人陳萬福以1,068萬元購買系爭房地，並於101年7月30日以買賣為原因登記取得系爭房地。嗣於102年10月3日與訴外人達聿公司簽訂「不動產預定買賣契約書」，約定系爭房地之買賣總價為1,450萬元。經被告認原告銷售持有期間在2年以內之系爭房地，未依規定申報特種貨物及勞務稅，而依銷售額10％，補徵145萬元，並依特種貨物及勞務稅條例第22條第1項規定，除補徵稅款外，按所漏稅額處1.5倍罰鍰217萬5千元。原告對罰鍰部分不服，申請復查及訴願後均遭駁回等情，除後述部分外，為兩造所不爭執，並有原告填寫之房屋移轉收入成本費用調查表（見本院卷第187頁）、不動產預定買賣契約書（見原處分B卷第17頁至第19頁）、異動索引查詢資料（見原處分B卷第8頁）、原處分（見原處分卷B第99頁至第106頁）及訴願決定書（見本院卷第35頁至第43頁）在卷可稽，堪認為真實。
（三）原告雖主張：其因母親年老、妻子罹癌，醫藥費用看護費用甚鉅，已危及原告基本生存權利，情非得已始出售系爭房地，其於102年10月3日與訴外人達聿公司簽訂的是買賣之預約，並非本約，且絕大多數買賣價金是於所有權移轉登記後，始向臺灣銀行清償，並無被告所稱簽署不動產預定買賣契約書後二週內收足價金之情事，且被告前認定原告有向達聿公司收取租金之租賃所得，今又認為原告於102年將系爭房地移轉所有權予達聿公司，實有矛盾，基於行政處分構成要件效力、信賴保護等規範，本件特銷稅罰鍰處分自應撤銷云云。惟查：
1.原告並未提出母親年老就醫及花費甚鉅之相關證明，其提出妻子之診斷證明記載係103年3月20日確診罹癌，住院治療時間亦為103年3月以後，聘僱外勞之聘僱期間自103年12月29日起（見本院卷第160頁、第161頁、第171頁），均在本件原告102年10月3日與訴外人達聿公司訂定銷售契約日之後，尚難認原告係因家人生病花費甚鉅，不得已而出售系爭房地。
2.按預約係約定將來訂立一定契約（本約）之契約。倘將來係依所定之契約履行而無須另訂本約者，縱名為預約，仍非預約。（最高法院104年度台上字第331號判決參照）。
⑴本件原告與訴外人達聿公司102年10月3日簽訂之不動產
預定買賣契約書內，已約明買賣不動產標示、價金、付款條件方式約定，並於特約條款內約定「本件預定買賣契約之履行，經甲乙雙方同意，俟乙方（按即原告）可辦理本案買賣標的所有權移轉時即依本預定買賣契約開始辦理所有權移轉過戶手續，不另訂新約（即103年7月1日）……」。且前開契約簽訂後，達聿公司旋於102年10月3日、8日、15日分別給付原告260萬元、701萬233元及498萬2,338元，合計1,459萬2,571元，有原告簽收兆豐銀行即期支票2紙之單據（見原處分卷B第16頁、第14頁）及達聿公司匯款單據（見原處分卷B第15頁），該即期支票並經原告102年10月7日、17日先後兌領，有兌領資料可參（見原處分卷B第215頁、第216頁）。另參前開不動產預定買賣契約復約定「本件買賣乙方同意辦理抵押權及預告登記于甲方……」、「本件買賣先行交付甲方使用，乙方同意簽訂租約租期於102年10月1日起至103年6月30日止于甲方，租金計新臺幣壹拾萬元整……乙方所應負擔之土地增值稅、地價稅、房屋稅之核算，雙方同意以102年9月30日為分算之基準日期。」（見原處分B卷第17頁、第18頁），原告並於102年10月3日出具預告登記同意書（見原處分B卷第34頁），訴外人達聿公司並說明其給付原告之金額1,459萬2,571元，係因買賣價金1,450萬元、租金10萬元，扣除預期應由原告負擔之房屋稅2,829元、地價稅4,600元，金額為1,459萬2,571元（見原處分卷B第36頁）。是被告依前開證據，認定原告與訴外人達聿公司102年10月3日簽署之契約，雖以預約為名，但實係買賣本約，僅以迂迴方式規避特種或及勞務稅條例就銷售持有期間2年以內房地應申報繳納特種貨物及勞務稅之規定，自屬有據。
⑵原告雖主張：前開兌領支票之證據資料，乃被告於起訴
後逕依稅捐稽徵法第30條規定，向訴外人取得，其調查所得資料有瑕疵，應不予審酌，且顯見被告自承原處分作成有證據不足之瑕疵，爰參行政程序法第114條第2項意旨，被告已逾瑕疵修補期間，原處分有證據不足之瑕疵，依法應予撤銷云云，按「行政處分以書面為之者，應記載下列事項︰……（第2款）二、主旨、事實、理由及其法令依據。……」「（第1項）違反程序或方式規定之行政處分，除依第一百十一條規定而無效者外，因下列情形而補正︰……（第2款）二、必須記明之理由已於事後記明者。……（第2項）前項第二款至第五款之補正行為，僅得於訴願程序終結前為之，得不經訴願程序者，僅得於向行政法院起訴前為之。」行政程序法第96條第1項第2款及第114條第1項第2款、第2項雖定有明文。惟上開條文所稱僅得於訴願程序終結前補正之理由，乃指書面行政處分應記載之「理由」，亦即認定事實所憑之理由、該事實該當行政處分構成要件之理由及裁量處分之裁量理由，行政程序法第114條並未規定行政機關於起訴後不得補充提出證據，稅捐稽徵法第30條亦未限制起訴後稅捐機關不得依該條規定向有關機關、團體或個人進行調查，要求提示有關文件。經查，被告於原處分即已記載其認定原告於102年10月即與訴外人達聿公司就標的及價金相互同意，成立買賣契約之理由為買方達聿公司已分別於102年10月給付原告260萬元、701萬233元、498萬2,338元，經原告收取在案，有兆豐銀行即期支票2紙、匯款申請書及達聿公司說明書可稽（見原處分B第102頁），嗣因原告起訴狀內指稱原處分前開認定並非事實，並以相關土地登記資料主張絕大多數買賣價金都是所有權移轉登記後，方向臺灣銀行清償云云（見本院卷第12頁），被告始於105年9月21日、105年9月26日分別向達聿公司、兆豐銀行查詢前述經原告簽收之2紙即期支票兌領日期為何？並請其確認支票兌領人是否為原告（見原處分卷B第211頁、第212頁）。被告所為之調查，並未逾課稅目的之必要範圍，而查詢結果，亦見2紙支票乃原告於102年10月間即已兌領（見原處分卷B第215頁至第217頁），可資佐證被告所為原處分理由並無違誤。原告所稱被告起訴後向兆豐銀行取得之前開兌領資料有瑕疵，應不予斟酌及原處分有瑕疵，已逾訴願可以補正期間云云，並非可採。況依現行實務見解「行政訴訟之第一審屬事實審，而行政訴訟通常事件之第一審為高等行政法院，故關於通常行政訴訟事件之事實認定及證據調查事項，應由高等行政法院依職權為之。縱原處分機關之事實認定及證據調查有不足或違法情事，除個案具有由原處分機關再為調查係更有利於事實之釐清、或較有利於人民或另涉及原處分機關之裁量權等例外情事外，原則上自仍應由事實審之高等行政法院為該個案之事實及證據調查，並憑以適用法令。」（最高行政法院103年度判字第403號判決參照），本院為事實審，縱原處分機關調查證據不足，本院尚不得逕以原處分機關調查證據未足即將原處分撤銷，原告主張本院應以被告調查證據不足將原處分撤銷云云，亦有誤會。
⑶又，依前開原告簽收兆豐銀行即期支票2紙之單據、兌
領資料及達聿公司匯款單據，已足見原告確實於102年10月間即已收足系爭房地買賣價金，至於原告收取價金後，遲至系爭房地移轉過戶前始清償臺灣銀行借款並塗銷抵押權，乃原告資金之安排，原告以其至系爭房地所有權移轉後始向臺灣銀行清償貸款，主張系爭房地買賣價金大部分是移轉過戶後始取得云云，自非可採。
3.又，特種貨物及勞務稅條例之立法目的，係在於抑制房市之短期買賣，故以2年以內短期持有之房地為課稅標的。所稱「持有期間」，依同條例第3條第3項之明文規定，係指「本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」且特種貨物及勞務稅性質上屬消費稅，以每次交易之銷售額為稅基，並以出賣人為實際納稅義務人，依上述特種貨物及勞務稅條例第1條規定，特種貨物及勞務稅既係針對特種貨物之「銷售、產製或進口」及特種勞務之「銷售」所課徵之稅捐，是其稅捐客體即與「銷售、產製或進口」結果是否產生「所得」無涉。換言之，特種貨物及勞務稅既非針對「所得」課徵之稅捐，是雖「銷售、產製或進口」之結果無「所得」產生，亦與特種貨物及勞務稅之是否課徵無影響（最高行政法院105年度判字第536號、104年度判字第237號判決參照）。是原告主張特種貨物及勞務稅條例關於持有期間之概念，與民法持有概念不合，且未視人民取得房地成本，亦未考量以財產交易所得淨利為課稅基準，侵害人民法的確信及財產權而屬違憲，請求本院聲請大法官解釋云云，並非可採。查原告係101年7月30日移轉登記取得所有權，有異動索引查詢資料可參（見原處分卷B第8頁），而原告於102年10月3日即與訴外人達聿公司訂定前開契約，是依特種貨物及勞務稅條例第3條第3項規定，其持有期間僅1年以上未及2年。又，原告於系爭房地移轉登記予訴外人達聿公司之前，已先行將系爭房地交付達聿公司使用收益，並約定租金10萬元，被告認為原告之租賃所得應申報綜合所得稅並無不合。且特種貨物及勞務稅條例所稱持有期間，係計算至「訂定銷售契約之日」而非實際移轉所有權之日，已如前述，是原告以被告前認定原告有向達聿公司收取租金之租賃所得，認為本件被告亦肯認其103年間仍持有系爭房地才有租賃所得，則關於特種貨物及勞務稅竟又認定其102年即將系爭房地所有權移轉予達聿公司，互相矛盾，基於行政處分構成要件效力、信賴保護等規範，本件特銷稅罰鍰處分自應撤銷云云，實有誤會。
4.原告銷售系爭房地時，名下尚有其他2處房地，且原告及其配偶並未設籍該處，此為原告所不爭之事實，並有全國財產稅總歸戶財產查詢清單在卷可稽（見原處分卷B第5頁），是本件並不符合特種貨物及勞務稅條例第5條免徵特種貨物及勞務稅之情形。原告以訂定預約之方式，濫用法律形成之自由，規避特種貨物及勞務稅，被告依經濟實質，認定原告銷售持有期間2年以內之系爭房地，未依規定申報特種貨物及勞務稅之違章事實明確，並無不合，原告主張其並無規避特種貨物及勞務稅之行為云云，自非可採。
（四）按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」行政罰法第7條第1項及第18條第1項分別定有明文。準此，違章行為人出於故意或過失違反行政法上義務之行為，應由行政機關於法定裁罰範圍內，綜合考量前揭因素而為適法之裁罰。惟行政機關所為裁罰性行政處分，如涉及行政裁量權行使，其裁量尚未減縮至零，基於權力分立原則，應由行政機關行使之，行政法院僅能審查原處分機關之決定是否合法，而不應代替原處分機關行使行政裁量權。又行政機關為行使法律所授與裁量權，在遵循法律授權目的及範圍內，必須實踐具體個案正義，惟顧及法律適用之一致性及符合平等原則，訂定行政裁量準則作為下級機關行使裁量權之基準，既能實踐具體個案正義，又能實踐行政之平等原則，依行政程序法第159條之規定，自非法律所不許。職此，財政部於104年8月24日以台財稅字第10400073910號令修正發布之裁罰倍數參考表明定：「特種貨物及勞務稅條例第二十二條第一項規定部分，納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第二條第一項第一款規定之特種貨物者：……（三）經查獲以利用他人名義以外之詐欺或其他不正當方法逃漏特種貨物及勞務稅。按所漏稅額處二．五倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處一．五倍之罰鍰。」經核上開裁罰倍數參考表係主管機關財政部基於主管權責，就稅務違章事件之裁罰，分別就各種稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，該表除訂定原則性或一般性裁量基準外，另訂有例外情形之裁量基準，與法律授權之目的，並無牴觸。而前開裁罰標準，已就過失行為或以利用他人名義以外之詐欺或其他不正當方法逃漏特種貨物及勞務稅之故意情形，並區分「於裁罰處分核定前已否補申報及補繳稅款」之行為後態度，而為不同之裁罰標準，徵諸本條項關於「按所漏稅額處『3倍』以下罰鍰」之規定，應認其已考量違反義務行為應受責難程度、違反義務所得利益等情狀，且無違比例原則。
（五）原告雖主張：其忙於公務，全交由買方與代書處理，並非有意規避特種貨物及勞務稅，且其行為縱屬租稅規避，亦不得逕認原告有逃漏稅捐之故意或過失而科處罰鍰；又被告未審酌本件已屬賠售、原告資力及家庭狀況，縱應處罰，按裁罰倍數參考表亦僅應處0.25倍罰鍰，乃原處分竟處
1.5倍罰鍰，應有違誤云云，惟查：⒈按「民法第224條本文規定：『債務人之代理人或使用人
，關於債之履行有故意或過失者，債務人應與自己之故意或過失，負同一責任。』乃民法自己行為責任原則之例外規定。債務人使用代理人或使用人，擴大其活動領域，享受使用代理人或使用人之利益，亦應負擔代理人或使用人在為其履行債務過程所致之不利益，對債務人之代理人或使用人，關於債之履行之故意或過失，負同一故意或過失之責任。人民參與行政程序，就行政法上義務之履行，類於私法上債務關係之履行。人民由其使用人或委任代理人參與行政程序，擴大其活動領域，享受使用使用人或代理人之利益，亦應負擔使用人或代理人之參與行政程序行為所致之不利益。是以行政罰法施行前違反行政法上義務之人，如係由其使用人或委任代理人參與行政程序，因使用人或代理人之故意或過失致違反行政法上義務，於行政罰法施行前裁處者，應類推適用民法第224條本文規定，該違反行政法上義務之人應負同一故意或過失責任。惟行政罰法施行後（包括行政罰法施行前違反行政法上義務行為於施行後始裁處之情形），同法第7條第2項：『法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。』法人等組織就其機關（代表人、管理人、其他有代表權之人）之故意、過失，僅負推定故意、過失責任，人民就其使用人或代理人之故意、過失所負之責任，已不應超過推定故意、過失責任，否則有失均衡。再法人等組織就其內部實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，係負推定故意、過失責任。此等組織實際行為之職員、受僱人或從業人員，為法人等組織參與行政程序，係以法人等組織之使用人或代理人之地位為之。此際，法人等組織就彼等之故意、過失，係負推定故意、過失責任，則除行政罰法第7條第2項情形外，人民以第三人為使用人或委任其為代理人參與行政程序，具有類似性，應類推適用行政罰法第7條第2項規定，即人民就該使用人或代理人之故意、過失負推定故意、過失責任。」業經最高行政法院100年度8月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。可知，人民參與行政程序，就行政法上義務之履行，因類於私法上債務關係之履行，是人民由其使用人或委任代理人參與行政程序，擴大其活動領域，享受使用使用人或代理人之利益，亦應負擔使用人或代理人之參與行政程序行為所致之不利益，而與該違反行政法上義務行為之使用人或代理人應負同一故意或過失責任。惟於行政罰法施行後，因類推適用行政罰法第7條第2項規定結果，使人民就其使用人或代理人之故意、過失係負推定故意、過失責任。縱如原告所稱其係委由買方及代書辦理屬實，則代理人故意以訂定預約、辦理預告登記、設定抵押權之方式，使稅捐機關無從就其行為判斷原告應申報繳納特種貨物及勞務稅，依前述最高行政法院100年度8月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨，原告亦應負推定故意責任，而原告並未能以反證推翻此推定，被告因認原告就本件未申報特種貨物及勞務稅應負故意責任，自屬有據。原告主張其並無故意或過失，並非可採。
⒉又，系爭房地銷售價格1,450萬元，買入價格1,068萬元，
縱扣除契稅139,038元、土地增值稅130,225元、印花稅5,370元、代書費18,000元、規費12,037元、履約保證費用3,204元、仲介費200,030元，原告仍有3,312,096元所得（見本院卷第184頁至第212頁），尚難認原告銷售系爭房地為賠售。且原告年收入逾百萬，又有其他房地（見原處分卷B第130頁綜合所得稅核定通知書、第5頁全國財產稅總歸戶財產查詢清單），是縱其向銀行貸款繳納本件罰鍰或因配偶亡故支出殯葬費，亦難認為其無資力負擔罰鍰。再裁罰倍數參考表使用須知第4點雖規定：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」惟本件原告前揭違章情節，難認較輕，是被告依前開裁罰倍數參考表關於特種貨物及勞務稅條例第22條第1項規定，以原告屬以利用他人名義以外之詐欺或其他不正當方法逃漏特種貨物及勞務稅，但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款之情形，而處1.5倍罰鍰，於法並無不合，原告主張應適用處0.25倍規定云云，並非可採。
（六）綜上所述，原告上開主張，經核均非可採。原處分經核並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合，原告提起本件撤銷訴訟，請求撤銷訴願決定及原處分為無理由，應予駁回。
（七）本件事證已臻明確，兩造其餘主張舉證，經核於判決結果不生影響，爰不一一論駁，併此說明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 3 月 28 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 許 瑞 助
法 官 許 麗 華法 官 洪 慕 芳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 3 月 28 日
書記官 陳 又 慈