臺北高等行政法院判決
105年度訴字第1322號106年2月16日辯論終結原 告 吳幸娟訴訟代理人 李永然 律師
陳曉祺 律師羅元秀 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）住同上訴訟代理人 周用智上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年7月12日台財法字第10513904890號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告代表人原為何瑞芳，於本件訴訟進行中變更為許慈美，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟（見本院卷第200至200-1頁），核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告民國101年度綜合所得稅結算申報，列報本人財產交易所得新臺幣（下同）4,300,704元，經被告於103年1月14日啟動調查程序後，原告方於103年9月15日補報財產交易所得為80,501,512元，並補繳應納稅額30,480,323元及加計利息536,562元；嗣經被告依查得資料核定系爭財產交易所得為82,543,121元，除歸課綜合所得總額84,714,198元，核定應補稅額816,644元外，並以其補報不符合稅捐稽徵法第48條之1免罰規定，按其所漏稅額31,296,967元處以
0.5倍之罰鍰計15,648,483元。原告就罰鍰部分不服，申請復查，經被告104年10月16日財北國稅法二字第1040037940號復查決定(下稱復查決定)駁回，原告仍表不服，提起訴願，嗣經財政部105年7月12日台財法字第10513904890號訴願決定(下稱訴願決定)駁回。原告猶表不服，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠原告91年間購買臺北市○○區○○路○○號00樓房屋（下稱系
爭房屋）時並未保留當初購入之買賣契約，事隔多年亦不可能清楚記得購入之總價為何，況原告於101年出售系爭房屋時，業已委由專業地政士依法申報財產交易所得稅，實不能期待原告有專業稅法知識自行判斷地政士之申報方式是否合法妥適，由證人林明堂到庭之證述，更足見原告乃係因善意相信林明堂協助試算之結果，依照101年財產交易所得標準申報財產交易所得。何況原告上揭行為已較稽徵機關辦理綜合所得稅違章案件審核要點第2點第6項所定之法定注意義務標準更為慎重。次查原告接獲被告所屬松山分局於102年12月18日以財北國稅松山綜所字第0000000000E號函(下稱被告所屬松山分局102年12月18日函)後，始發現系爭房屋原始出賣人恆昌開發股份有限公司（下稱恆昌公司）已解散，而承辦貸款之台新國際商業銀行（下稱台新銀行）亦不配合提供買賣契約，致使原告客觀上無法於輔導期間內取得買賣契約進行補報補繳，且地上權財產所得交易計算方式之資訊取得並非容易，本件承辦之稅務員亦須向上級機關詢問後，始能告知原告申報方式，被告之要求顯然不具期待可能性甚明，原告顯無過失可言。
㈡再查我國目前稅制，地上權之持有成本及所納稅捐皆遠高於
土地所有權，實不合理，原告前已依被告之計算方式補繳稅款，被告竟又對原告裁處鉅額罰鍰，實有不公。本件原告於買賣時已委由專業地政士依法申報財產交易所得稅，嗣被告開始調查後，原告亦配合主動積極尋找資料，並於正式核課前即已自行補報補繳。「地上權住宅」既有不公現象，原告現已繳納高達33,031,127元之賦稅，且本件原告之所以漏繳所得稅款，客觀上實有難以苛責之處，可見本件縱認原告漏繳所得稅仍有過失，依法須繳納罰鍰，然其違反行政法上義務行為之情節及所應受責難程度應皆屬極度輕微，被告未審慎審酌本案情況，逕命原告應額外再繳納高達15,648,483元之罰鍰，自顯有裁罰機關裁量怠惰之處，而難認為適法等情。並聲明：訴願決定及原處分(含復查決定)均撤銷。
四、被告則以：㈠本件原告101年度既有出售臺北市○○路○○段○○段00、0
0號地上權（下稱系爭地上權）及系爭房屋地下2樓停車位2位（編號第76、80號停車位，下稱系爭停車位）之所得，即應計入101年度綜合所得總額，原告對系爭交易所得之金額，乃其自身最為明瞭，尚非待稽徵機關通知始負申報之義務，亦不能因恆昌公司已解散清算、台新銀行不提供系爭房地買賣契約，而主張其無法知悉購入成本資料而免除責任。況被告所屬松山分局102年12月18日函輔導原告應以實際交易價格於文到10日內補報財產交易所得，即應依規定據實補報，原告未於啟動調查日前補報，自應論罰。次查被告於103年1月14日、同年6月25日函查得知系爭房屋、系爭地上權及系爭停車位實際買賣價格，依實際交易資料核實計算財產交易所得82,543,121元，是原告於被告103年1月14日啟動調查之後始補報並補繳稅款，自無稅捐稽徵法第48條之1補報免罰之適用。原告於收受被告所屬松山分局102年12月18日函至調查基準日間(103年1月14日)未提起異議，亦未補報補繳系爭所得，被告乃於103年1月14日啟動調查，就查得實際資料通知原告提供其相關必要成本費用，原告皆未盡其協力義務提供相關事證予稽徵機關，難謂其無過失。
㈡原告之違章程度，核無稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表
使用須知第4點違章情節重大或較輕之情事，被告按漏稅額31,296,967元處0.5倍罰鍰15,648,483元，實已考量原告違章程度所為之適切裁罰。且財產及權利因交易而取得之所得，皆應計入綜合所得總額，是買賣標的價值高低與否與是否為課稅標的無涉，原告顯屬誤解。原告不得以不知出售系爭地上權係屬應課稅之所得，即予以免除責任。被告所屬松山分局102年12月18日函輔導原告應以實際交易價格於文到10日內補報財產交易所得，該函於同年月20日送達，原告皆未依限補報，核有過失。被告依原告違章情節及應受責難程度，按所漏稅額31,296,967元處0.5倍罰鍰15,648,483元實為妥適之裁罰處分，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明：駁回原告之訴。
五、上開事實概要欄所述之事實經過為兩造所不爭執，並有原處分(本院卷第53頁)、復查決定(本院卷第54至60頁)、訴願決定(本院卷第61至71頁)、被告所屬松山分局102年12月18日函(本院卷第46頁)、原告補申報及補繳書（見本院卷第48頁、原處分卷第92至93頁）等影本在卷可稽，自堪認為真正。
是本件爭點厥為：被告依查得資料核定系爭財產交易所得為82,543,121元，以原處分按原告所漏稅額31,296,967元處以
0.5倍之罰鍰計15,648,483元，有無違誤？
六、本院判斷如下：㈠按「下列各種所得，免納所得稅︰……十六、個人及營利事
業出售土地……。」、「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」行為時所得稅法第4條第1項第16款、第14條第1項第7類第1款定有明文。
㈡次按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源
之所得，依本法規定課徵綜合所得稅。」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第2條第1項、第71條第1項前段及裁處時同法第110條第1項所明定。
再按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第7條第1項所規定。且財政部發布之裁處時「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱「裁罰倍數參考表」）關於當時所得稅法第110條第1項漏報綜合所得稅部分：「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單所得，且無第5點情形者。處所漏稅額0.2倍之罰鍰。二、短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第5點情形者。處所漏稅額0.2倍之罰鍰。
三、短漏報屬前2點以外之所得，且無第5點情形者。處所漏稅額0.5倍之罰鍰。……五、有下列情形之一者：(一)虛報免稅額或扣除額。(二)以他人名義分散所得。處所漏稅額1倍之罰鍰。六、逾期辦理結算申報，符合稅捐稽徵法第48條之1規定，惟嗣後經查明有短漏報所得情事者。按本條第1項規定之倍數處罰。」而上開「裁罰倍數參考表」係主管機關財政部，為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，在遵循法律授權目的及範圍內，為實踐具體個案正義，並顧及法律適用之一致性及符合平等原則，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、遺產及贈與稅、娛樂稅、房屋稅、契稅、使用牌照稅法、印花稅法、土地稅法、營業稅法、特種貨物及勞務稅條例、菸酒稅法等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰數額或倍數，復就行為人逃漏稅捐之不同態樣等情形分別作為裁量處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸（最高行政法院93年判字第309號判例要旨參照），稅捐稽徵機關自得援引上開裁罰基準作成裁罰處分。
㈢經查，原告於101年2月4日將系爭房屋、地上權及停車位等
，以135,000,000元出售予玉濤投資有限公司（下稱玉濤公司），有不動產買賣契約書在卷為憑（見原處分卷第86至91頁）。惟原告於101年度綜合所得稅結算申報（見原處分卷第31至36頁），僅依財政部頒定標準(臺北市房屋評定現值48%)，列報原告本人出售系爭房屋財產交易所得4,300,704元(房屋評定現值8,959,800元×48%)，未申報原告出售系爭地上權及系爭車位等財產交易所得。嗣被告所屬松山分局於102年12月18日發函輔導（見本院卷第46頁、原處分卷第47頁），載明：請原告依所得稅法第14條第1項第7類第1款規定，應申報財產交易所得，並於文到10日內自行補報財產交易所得。嗣被告於103年1月14日啟動調查，乃分別函請恆昌公司、玉濤公司及原告等提示系爭買賣契約書及收付款證明資料，有被告之函文及送達回證等影本在卷為憑（見原處分卷第48至53頁），被告亦於103年6月25日函請台新銀行提供原告申辦系爭房屋、地上權貸款之相關文件（見原處分卷第54頁）。被告經函查得知原告於91年9月20日以44,800,000元取得系爭房屋、地上權及停車位後，於101年2月4日以135,000,000元出售予玉濤公司，乃依所查得系爭房屋、地上權及停車位實際買賣價格，核實計算財產交易所得82,543,121元（賣出總價額135,000,000元-買進總價額44,800,000元-必要費用7,656,879元）等情，有建物產權、系爭地上權讓與預定買賣契約書（見原處分卷第75至84頁）、不動產買賣契約書（見原處分卷第86至91頁）及相關費用收據影本（見原處分卷第68至72頁）在卷可稽。然原告始於103年9月15日補報財產交易所得為80,501,512元，並補繳應納稅額30,480,323元及加計利息536,562元（見本院卷第48頁、原處分卷第92至93頁）。被告則依查得資料核定系爭財產交易所得為82,543,121元，除歸課綜合所得總額84,714,198元，核定應補稅額816,644元外（見原處分卷第45頁），並以其補報不符合稅捐稽徵法第48條之1免罰規定，乃以原處分按原告所漏稅額31,296,967元（見原處分卷第98頁）處以0.5倍之罰鍰計15,648,483元（見原處分卷第99頁）。揆諸首揭規定，並無違誤，且已考量原告之違章情節而為適切之裁罰，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，並已審酌原告違反本件行政法上義務行為應受責難程度及所生影響，並考量原告之資力，與行政罰法第18條第1項之規定相符，於法尚無不合。
㈣原告雖主張實務上就地上權財產交易所得之計算方式規定不
明，且原告並未保留10年前之買賣契約，實無可能一開始即依被告最後指定之方式申報，其漏報情事顯不可歸責於原告。而原告客觀上既無法於輔導期間內自動補報補繳，原告顯無「故意」、「過失」之虞。且地上權並非一完整之物權，其價值遠低於土地所有權，地上權之權利價值係逐年遞減，依目前我國稅制之情況，土地免徵財產交易所得稅，僅需繳納土地增值稅，而購買地上權房屋者每年尚須繳納高於地價稅金額之權利金，地上權之持有成本及所納稅捐皆遠高於土地所有權，已顯不合理云云。然查：
1.按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」「所有人，於法令限制之範圍內，得自由使用、收益、處分其所有物，並排除他人之干涉。」「稱普通地上權者，謂以在他人土地之上下有建築物或其他工作物為目的而使用其土地之權。」分別為民法第758條第1項、第765條及第832條著有規定。是土地所有權人及地上權人雖均對土地享有使用之權，然所有權及地上權於物權上仍分屬不同內涵之權利，是經登記為地上權人，自不得因其享有所有權人之部分權利內容，即謂其係所有權人，而對地上權予以處分等同為土地所有權之處分。另「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」復為土地稅法第28條前段所明定，足見須係土地所有權之移轉始生土地增值稅之課徵。又「所得稅法第4條第1項第16款規定出售土地之交易所得，免納所得稅，係因土地所有權人出售土地，已受土地增值稅之核課，為免重複課稅，故不再就交易所得課徵所得稅。購買土地未辦竣所有權移轉登記，依民法第758條第1項規定，並未取得土地所有權，非土地所有權人，其再行出售該土地，使原出賣人直接移轉登記為新買受人所有，因其未受土地增值稅之核課，縱被依土地稅法第54條第2項及平均地權條例第81條規定處罰，仍非屬土地所有權人出售土地，因此所獲增益，非屬所得稅法第4條第1項第16款所稱之『出售土地』之交易所得，自不得免納所得稅。」復經最高行政法院101年4月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。準此可知，除法律有特別規定外，須經依法登記為土地之所有權人，其出售土地所獲增益，始屬所得稅法第4條第1項第16款所稱「出售土地」之交易所得，而得據以免納所得稅。查原告係因出售系爭地上權、停車位及系爭房屋等獲致系爭所得，並非因出售土地一節，已詳如前述，是原告因出售系爭地上權及系爭停車位所為之移轉行為，自不生土地增值稅之核課問題，而系爭地上權非屬土地所有權人所為出售土地行為而獲致之款項，依所得稅法第4條第1項第16款及上述最高行政法院決議，亦無因而計算之所得得免徵所得稅之情，要無所得稅法第4條第1項第16款規定之適用。原告前揭主張，顯然無據，並誤解相關稅法內容，洵非可採。
2.復按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：……二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」行為時稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款定有明文。觀諸該條項規定之立法目的，乃為給予漏報繳稅捐者自新之機會，當納稅義務人自行發現有漏報課稅所得，在未經檢舉且稅捐機關未投注調查成本派員進行調查前自動補報並補繳，則給予免罰之鼓勵，藉收事半功倍之效。故欲依稅捐稽徵法第48條之1規定主張免罰，首需具備納稅義務人有自動向稅捐稽徵機關補報「並」補繳所漏稅款之事實，另尚須該案件係屬未經檢舉「且」未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件；其中「未經檢舉」與「未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之要件，處於併存狀態，文義解釋上此二要件必須同時具備，始得免除處罰。如已經人檢舉，然尚未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查，或雖未經檢舉，惟已經稽徵機關或財政部指定調查人員進行調查之情形，仍得免除處罰，反而授予漏稅者拖延自新之藉口，助長希圖僥倖之動機，不利於立法目的之達成，對於未經檢舉「且」未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查，即自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款之納稅義務人，尤屬不公。況漏稅案件未必有人檢舉，如未經檢舉之案件，已由稽徵機關或財政部指定之調查人員依職權進行調查者，在稽徵機關發單通知納稅義務人補繳前，尚可因其自動補報並補繳所漏稅款，而邀獲免罰之優惠，更使法律盡失其鼓勵自新之意義。故從反面觀察，稅捐稽徵法第48條之1第1項所稱之「經檢舉」與「經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」，乃各別獨立之二種類型，祇要符合其中任一類型，即無該免罰規定之適用。又稅捐稽徵法第48條之1第1項規定之所謂「調查」，並無明文須對外宣示，是稅捐稽徵機關對某一特定事件已產生懷疑，而針對該特定事件已開始發動調查程序，展開調查，且從已掌握之證據資料中，對違章事實之存在產生高度可能存在之合理推測的情況，即足當之（最高行政法院100年度判字第1311號、104年度判字第548號判決意旨參照）。準此，關於調查基準日之認定，自應以經檢舉或稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查行為之最先作為之日為準。
3.經查，原告101年度既有出售系爭房屋、地上權及停車位之所得，即應依所得稅法第14條第1項第7類規定計入101年度綜合所得總額，原告對系爭交易所得之金額，乃其自身最為明瞭，尚非待稽徵機關通知始負申報之義務，亦不能因恆昌公司已解散清算、台新銀行不提供系爭房地買賣契約，而主張其無法知悉購入成本資料而免除責任。況被告所屬松山分局於102年12月18日函輔導原告應以實際交易價格於文到10日內補報財產交易所得（見原處分卷第47頁），觀原告出入境紀錄（見原處分卷第113頁），該函於同年月20日送達時原告仍在國內，顯已合法送達（見原處分卷第46頁），原告即應依規定據實補報。嗣被告於103年1月14日啟動調查，分別函請恆昌公司、玉濤公司及原告等提示系爭買賣契約書及收付款證明資料等情，業如前述，此函查日（即發文日）為調查基準日。原告於102年12月20日收受被告之輔導函至調查基準日間(103年1月14日)未提起異議，亦未補報補繳系爭所得，自難謂其無過失。原告主張於輔導期間曾至台新銀行請其提供買入契約書，台新銀行卻未曾提供，已盡協力義務云云。惟倘若原告確實至台新銀行請其提供相關資料，為何未曾告知被告所屬松山分局，並延長其輔導期限，倘若該事實為真，為何直至復查階段後始主張其已盡協力義務，況台新銀行亦於105年1月18日函復被告，已載稱：原告雖有委託第三人申請調閱房屋貸款相關資料之紀錄，惟並非於102年12月18日至103年1月14日之期間內（即被告輔導期間至啟動調查期間）（見原處分卷第246頁），足見原告並未於被告啟動調查前善盡注意義務，原告主張其過失極度輕微，核不足採。又前開台新銀行105年1月18日函復被告之函文已載明甚詳，是原告聲請證人即原告之助理張惠蓉到庭證明與台新銀行之聯繫經過乙節，本院認事證已明，核無必要，附此敘明。
4.又調查基準日係為界定稽徵機關發動調查與納稅義務人自動補報繳稅款之日期何者為先，作為免罰判定之準據，稽徵機關僅需認定納稅人有漏稅嫌疑並發動調查在前，納稅義務人即無免罰之適用，不論納稅義務人是否知悉或接獲調查通知（為免納稅義務人串證或湮滅證據，稽徵機關不一定會事先通知納稅義務人或於通知時載明調查之目的），或於調查基準日後究係以扣繳或自繳方式補報並補繳所漏稅款，均無免罰規定之適用，否則如於調查基準日後補繳所漏稅款即認為無逃漏稅，將使所得稅法第110條第1項及稅捐稽徵法第48條之1規定形同具文，與立法處罰逃漏稅行為之意旨有違。故本件應以被告之發函調查日103年1月14日為調查基準日，原告遲至調查基準日之後始於103年9月15日補報財產交易所得為80,501,512元，並補繳應納稅額30,480,323元及加計利息536,562元（補繳日為103年9月12日）（見本院卷第48頁、原處分卷第92至93頁），核無稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款免除處罰規定之適用，原告前揭主張，自無足採。
㈤原告另主張本件於買賣時已委由專業地政士依法申報財產交
易所得稅，嗣被告開始調查後，原告亦配合主動積極尋找資料，並於正式核課前即已自行補報補繳，本件縱認原告漏繳所得稅仍有過失，依法須繳納罰鍰，然其違反行政法上義務行為之情節及所應受責難程度應皆屬極度輕微，被告之裁罰有裁量怠惰之處云云。然查：
1.按現行綜合所得稅制係採自行申報制，納稅義務人須誠實報繳，並對申報內容盡審查核對之責。有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定之國民義務，是納稅義務人皆有誠實納稅之注意義務。查原告於101年度因出售系爭房屋、地上權及停車位而獲有財產交易所得，核屬所得稅法第2條所規定之中華民國來源所得，且無免徵所得稅規定之適用，自為應稅之對象，且金額已逾8千萬元，金額非小，自屬應注意並能注意依規定申報該所得。又原告當年度實際有多少所得，係在其管領範圍內之事項，本人知之最詳，其當年度既有應課稅之所得，即應注意依規定申報，尚不能以對系爭地上權及停車位之報稅規定，未臻熟悉而免除其申報義務。原告漏未申報101年度系爭財產交易所得，即未就實際所得予以申報，致有前揭漏報所得額之情形，其應注意能注意而未注意，核有過失，自應受罰。
2.至原告主張委由專業地政士協助試算101年度綜合所得稅，並無故意或過失云云。惟查原告縱使委託代理人申報，仍應自行核對確認後申報，其漏報所得之責任仍及於本身，對原告直接發生效力，不能以委託他人申報而免責，況證人即原告所委任之地政士林明堂於本院準備程序時到庭證稱：所得稅不是其專業，有提醒客戶稅捐申報可以請教會計師或其他專業人員，且原告亦無委任之等語（見本院卷第159頁），是原告亦自難以其委託地政士報稅，即可遽以免責。倘若原告對該系爭所得法律適用及解釋產生疑義時，應可向稅捐稽徵機關查詢後再為申報，且納稅事實之發生皆源於納稅義務人之生活事實，是納稅義務人有能力加以注意，如因過失有短漏報所得稅，稽徵機關自得依規定裁處罰鍰。
3.復按裁罰倍數參考表使用須知第4點規定，係針對個案違章情節重大或較輕者予以斟酌，本案原告既有系爭所得，即有計算、申報及繳納所得稅之法定義務，依行政罰法規定不得因其不知系爭所得係屬課稅所得，即可免除其申報繳納之責任，亦難謂原告有違章情節較輕須個案特別審酌之情事，被告業已於答辯狀敘明本件原告之違章情形並無適用上開裁罰倍數參考表使用須知第4點規定予以減輕處罰等情（見本院卷第165至169頁），本院亦查無原告應予以適用之情形，足見被告之說明尚屬可採。原告所為上開被告裁量怠惰之指摘，難認有據，自無可採。
七、綜上所述，原告之主張尚無可採，原處分並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊及防禦方法，經本院審酌後，核與本件判決結果不生影響，故不逐一論究說明，附敘明之。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 3 月 9 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 曹 瑞 卿
法 官 林 淑 婷法 官 王 俊 雄
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 3 月 9 日
書記官 鄭 聚 恩