臺北高等行政法院判決
105年度訴字第1376號106年8月17日辯論終結原 告 曾惠珠被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）訴訟代理人 黃麗鈴上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年6月29日台財訴字第10513004500號訴願決定，提起行政訴訟，經臺灣新竹地方法院行政訴訟庭移送至本院，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告之代表人原為吳英世，於訴訟繫屬中變更為王綉忠，並據新任代表人王綉忠具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告民國93年度綜合所得稅結算申報，列報原告配偶蘇繼棟租賃所得新臺幣（下同）15,185元，經被告初查以：㈠原告漏報其所有坐落新竹市○○路○○○號房屋（下稱中正路房屋）租賃所得136,800元【扣繳憑單金額240,000×（1 -43%）】，並以其約定租金顯較當地一般租金為低，另設算調增661,510元【（1,400,544-240,000）×（1-43%）】；㈡原列報坐落新竹市○○街○○○○號房屋（原告誤植為少年街88號房屋，以下簡稱少年街房屋）之租賃收入26,640元，因較當地一般租金偏低，乃核定調增租賃所得62,508元；㈢漏報本人取自台灣電力股份有限公司（下稱台電公司）給付之股利3,306元，依台電公司申報股利憑單等資料，核定取有營利所得3,306元；㈣漏報蘇繼棟取自新竹市○○街○○號1樓（下稱東門街房屋）租賃所得455,995元，歸併原告93年度綜合所得課稅，補徵應納所得稅額315,222元，並按所漏稅額98,016元處0.2倍之罰鍰19,600元。嗣經財政部賦稅署（下稱賦稅署）查獲，原告漏報本人及配偶取自中正路房屋租賃所得1,185,289元、新竹市○○段○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○號土地（下稱民富段1555地號等4筆土地）租賃所得2,290,000元及新竹市○○段○○○○○號土地（下稱民富段1613地號土地）租賃所得1,440,000元，合計4,915,289元，通報被告，除歸課原告綜合所得總額9,816,261元，經減除前次補徵稅額315,222元，核定補徵應納稅額1,929,915元外，並按所漏稅額2,226,384元分別處以0.2倍及0.5倍罰鍰計1,028,817元（已減除前次罰鍰19,600元），原告不服，就前揭中正路房屋、民富段1555地號等4筆土地、東門街房屋、民富段1613地號土地租賃所得1,185,289元、2,290,000元、455,995元、1,440,000元及罰鍰部分申請復查（按：本件並未對東門街房屋另案補徵租賃所得，詳如後述），獲追減租賃所得1,219,556元、追認扣繳稅額721,000元及追減罰鍰242,165元，其餘復查駁回，原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向臺灣新竹地方法院行政訴訟庭提起行政訴訟，經該院以105年度簡字第24號行政訴訟裁定移送本院。
三、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分不利原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
四、原告主張：被告前後論述顯相矛盾，違反論理法則、證據法則、經驗法則，自不足採略以：
㈠被告核算稅額違反司法院釋字第696號解釋意旨：被告無非
以92年6月25日修正之所得稅法第15條之規定，強制將原告及配偶93年度非薪資所得合併計算應納稅額，致較之單獨計算稅額增加稅負。惟被告核課本件稅額所依據之上開法條，前經司法院釋字第696號解釋意旨，認上開法條，其中有關夫妻非薪資所得強制合併計算，較之單獨計算之稅額，增加稅負部分，違反憲法第7條平等原則，應自該解釋公布之日起至遲於屆滿2年時失其效力。則本件自應適用釋字第696號解釋意旨。參以財政部92年12月26日台財稅字第0920457717號函釋意旨，被告引用與釋字第696號解釋意旨無關之稅捐稽徵法第48條之3規定為抗辯，曲解釋字第696號解釋之效力，即有違誤。被告104年12月24日之復查決定，應納稅額之計算，違反釋字第696號解釋意旨、憲法第7條平等原則，自屬違法違憲。
㈡中正路房屋及少年街88-12號房屋（均含土地）全年12個月租賃所得部分：
⒈坐落新竹市○○段○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○號等4筆土
地，地上有合法建物35筆（新竹市○○街○○號、88-1至88-11號、88-13至88-34號所有權人溫明地；新竹市○○街○○○○○號所有權人蘇繼棟）為兩造所不爭之事實。93年度綜合所得稅，被告分別就蘇繼棟及溫明地所有上開房屋（含土地）課徵租賃所得。
⒉中正路房屋及少年街88-12號房屋（均含土地）93年度之
全年12個月租賃所得前經臺灣桃園地方法院（下稱桃園地院）101年度簡字第35號判決理由謂：「被告認定中正路147號房屋，該屋全年12個月之租賃所得為798,310元，並無違誤。」、「被告認定少年街88-12號房屋全年12個月之租賃所得為77,692元，並無違誤。」，依行政救濟不利益禁止原則，行政法院既判決系爭中正路房地93年度全年租賃所得為798,310及民富段1555地號等4筆土地（包括地上建物）全年租賃所得為2,719,220元，行政法院自不得再行變更為更不利之判決。況行政法院58年度判字第31號判例意旨係指納稅義務人就調查核定之案件未申請復查或行政爭訴而言，倘經申請復查或行政爭訟，其核定處分即有實質（非形式）上之確定力，有行政訴訟法第213條規定、最高行政法院90年度判字第1793號判決、最高法院72年判字第336號判例、最高法院95年2月16日庭長法官聯席會議決議可參。本件兩造同為該訴訟事件之當事人，不得再行爭執，被告嗣後為與該確定判決相反之主張，自不足採。
⒊依民法第421條第1項規定、最高法院48年台上字第1258號
、64年台上字第424號民事判例及76年台上字第1571號、84年台上字第2160號、85年台上字第1216號民事判決意旨，有關租賃上權利之行使，概由締結契約之名義人行之，中正路房屋及土地係蘇繼棟與蘇莊寶貴締結租賃契約，租賃期間自88年1月1日至107年12月31日止，約定租金每月20,000元，有土地異動索引查詢資料及房屋租賃契約書影本可稽。承租人蘇莊寶貴有依約履行交付租金之義務，出租人蘇繼棟有依約定向承租人蘇莊寶貴收取租金之權利。被告所查得發票人與第三人間之資金往來即非原告及配偶之租賃所得，蓋原告與配偶並無與發票人締結契約之事實。被告所查得第三人間資金之往來，發票人並非承租人蘇莊寶貴，且發票人因非承租人，自無履行給付租金之義務，出租人蘇繼棟亦無權利可資行使，且被告亦自承支票並無記載受款人為蘇繼棟，亦非於蘇繼棟銀行帳戶兌現。
㈢民富段1555地號等4筆土地及東門街房屋租賃所得部分：
⒈民富段1555地號等4筆土地為新竹市○○街○○號等35筆建
物之基地，業經被告以每筆建物（含土地）93年度全年12個月之租賃所得為77,692元，共計租賃所得為2,719,220元（77,692×35），前經行政法院判決確定在案，被告自不得再行與確定判決為相反之主張已如前述，亦不得就土地部分為重複之課稅行為。
⒉民富段1555地號等4筆土地，係蘇木榮全體繼承人委任蘇
陳素錱及蘇繼棟與承租人溫明地締結土地租賃契約，約定租賃期間自84年6月1日起至94年5月31日止並約定年租金為公告地價2%，惟扣除必要費用地價稅911,771元後剩餘0元，亦無租賃所得。另被告所查得第三人間資金之往來，發票人並非締結租賃契約之溫明地，第三人自無履行給付租金之義務，全體繼承人亦無權利可資行使，且被告亦自承支票並無記載受款人為蘇繼棟，亦非於蘇繼棟銀行帳戶兌現。依民法第528條、第541條規定、全體繼承人於82年8月1日委任事務「同意書」、臺灣新竹地方法院檢察署檢察官102年度偵字第11291號不起訴處分書所載事實內容：
「經查，案外人蘇木榮之繼承人等（包括告訴人等），於82年8月1日蘇木榮過世後，即已約定由蘇陳素錱及蘇繼棟全權處理土地，有關之租賃事務，有全體繼承人蓋印認證之『同意書』1份在卷可稽。且據證人蘇繼鴻於偵訊中結稱，系爭房地之收益，主要係供繳納稅金使用，按照案外人蘇木榮財產之稅率計算，每年需繳約500萬元之稅金，收益部分應無剩餘等語明確。另外，其餘繼承人於繼承發生後，對於房地出租及其租金使用均未提出任何異議。」等語，及依新竹縣政府稅捐稽徵局及新竹市稅務局105年地價稅核定稅額通知書所載之「應納稅額」合計為700萬元等事證，可知被告主張本件倘有租金收益，係全體繼承人約定係由蘇繼棟1人先行分配取得云云，不足採信。
⒊被告就受任人因處理委任事務，所收取之金錢即認定為受
任人所有，顯違民法第541條之規定，依此所認定之事實證據，即屬證據上理由矛盾，課稅處分當然違背法令，最高行政法院100年度判字第933號判決參照。再者，被告於95年6月19日代辦被繼承人蘇木榮之土地繼承登記，繼承人蘇繼宗等14人，有新竹縣竹北地政事務所95年6月23日北地所登正字第0950003689號函可稽。被告稱其於103年4月21日函蘇婷婷、蘇文德、蘇純怡、吳淑美、蘇繼鴻5人，然斯時蘇婷婷旅居國外，吳淑美並非繼承人，而依檢察官偵查之證據，全體繼承人確有委任之事實，且蘇繼棟收取之租金係用以繳納蘇木榮每年房屋稅及地價稅屬實，並無被告臆測之應屬原告配偶先行分配取得，被告所指稱之各發票人，原告及配偶蘇繼棟更未曾與之謀面。
⒋依稅捐稽徵法第12條、遺產及贈與稅法第41條之1規定、
財政部82年6月17日台財稅第000000000號，及69年8月1日台財稅第36349號函釋意旨，本件原核定東門街房屋租賃收入799,992元，被告重審復查決定，亦依上開規定變更按蘇繼棟繼棟應繼分比例重行核定租賃所得為50,666元。
再依最高行政法院94年度判字第1385號、95年度判字第179號判決、95年度裁字第1083號裁定意旨，公同共有物之租金為全體繼承人所公同共有，應按各應繼分課徵租賃所得稅，被告全部歸課蘇繼棟1人租賃所得，即有違誤。㈣民富段1613地號土地租賃所得部分：民富段1613地號土地為
蘇木榮所有，地目為「田」，蘇木榮81年7月18日死亡時，繼續由繼承人蘇繼鴻1人經營農業使用之農業用地，業經本院93年度訴字第2123號撤銷判決意旨：「全體繼承人經協議，農業用地全部由繼承人蘇繼鴻1人繼承，此有協議書l份，附卷可稽。」認定在卷，則該土地之使用、管理及收益概由蘇繼鴻行使，蘇繼棟並無就該土地與他人締結土地租賃契約及收取租金之事實，況被告亦自承該公司所開立之支票係與第三人間之資金往來，支票受款人非蘇繼棟，亦非在蘇繼棟帳戶兌現。被告片面臆測，逕認屬係由蘇繼棟先行分配取得，如前所陳亦非有據，且依前揭最高行政法院裁判意旨，共有財產之租賃所得，亦應按各共有人應繼分部分，課徵租賃所得。
㈤被告主張補稅及罰鍰之事實顯非真實，依稅捐稽徵法第12條
之1第4項、行政程序法第9條、第36條規定，及最高行政法院100年度判字第933號判決意旨，被告應負舉證責任：⒈被告未能提出⑴支票發票人與原告及蘇繼棟間有締結租賃
契約之證據；⑵支票發票人93年所開立之支票，原告及蘇繼棟有簽收之證據；⑶蘇木榮全體繼承人就其遺產93年之收益有「先行分配契約」之證據。依租稅法律主義及司法院釋字第210號解釋意旨，被告自承違反稅捐稽徵法第12條之1第4項之規定，即違反憲法第19條規定。本件原告並無漏稅之事實，被告既未能舉證，自不得以臆測之方法認定違章事實之存在。又被告所援用行政法院之判決係個案，並非判例，且與行政法院62年判字第127號判例見解不符，自不得援用。
⒉本件「同一事項」即坐落新竹市○○路○○○號房屋（土地
），93年度全年租賃所得為798,310元，前經桃園地院行政訴訟庭以101年度簡字第35號判決確定在案，則被告自不得復予變更追加租賃所得1,185,289元。又本件「同一事項」即坐落新竹市○○段○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○號土地及地上建物35間，則屬蘇繼棟之租賃所得部分（房屋及土地），93年度全年租賃所得77,692元，經上開判決確定在案，被告自不得復予變更追加租賃所得2,290,000元，否則即與行政法院45年度判字第60號判例意旨有違。
⒊臺灣新竹地方法院檢察署102年度偵字第11291號檢察官不
起訴處分書，亦認定原告配偶應無侵占蘇文德、蘇純怡所有蘇木榮遺產房地租金收益之事實，原告配偶確有繳納系爭房地之地價稅。則被告主張、臆測認定之課稅事實，自與法院檢察署認定之事實證據不符。又共有人蘇文德、蘇純怡所提之告訴已否認被告「先行分配契約」存在之事實。況被告無非以賦稅署所查得發票人所開立之支票係與第三人間之資金往來為據，然上開支票受款人非蘇繼棟。
⒋被告僅提出第三人呂木森、吳志鴻為發票人開立金額300
萬之支票，由蘇繼棟於95年4月20日簽收之證據為憑。然此非93年度發生之事實，自非本件審理範圍。且上揭支票，原告配偶亦業於95年5月20日返還發票人。則本件被告就其主張之事實，既未能舉證為真，依行政法院62年判字第127號判例意旨，被告指稱支票款項之物權為蘇繼棟所有，即有違誤，其主張自不足採。
⒌被告恣意增減法律所無之規定，於復查決定理由辯稱基於
管領說法則，應改由該納稅義務人負擔收入之證明，係自承違反稅捐稽徵法第12條之1第4項之規定與租稅法律主義相悖。
⒍租賃乃特定當事人間所締結之契約，出租人不以所有人為
限，則本件被告所指稱之上開支票之發票人既無與原告及配偶締結租賃契約及簽收支票之事實，則原告及配偶蘇繼棟自非租賃所得之人，被告縱臆測支票發票人所開立之支票委託銀行將支票款項支付於第三人銀行帳戶內兌現，支票發票人與第三人間之資金往來係租賃關係，則第三人應為出租人即租賃所得之人。又第三人之銀行帳戶之存摺、印章皆由第三人本人保管、支配使用（包括定期存款），原告及原告配偶亦無提領之權限，則第三人如何支配、使用其銀行帳戶中之存款，概與原告及原告配偶無涉，併予敘明。
㈥聲請調查事實關係之證據：
⒈租賃契約：出租人為何人、承租人為何人、租賃標的、約定租金、租金給付之事證。
⒉先行分配：共有土地出租之租金，被告主張應認屬蘇木榮繼承人蘇繼棟先行分配之證據。
⒊違章處罰：對於處罰之要件（即納稅義務人之故意、過失）之證據。
㈦本件核課處分及復查決定應納稅額之計算，自屬違法又違憲，罰鍰之計算亦附失所麗，自無從維持云云。
五、被告主張：㈠被告為本件補徵系爭租賃所得並無不合：
⒈原告主張本件復查決定爰引修正前所得稅法第15條第1項
前段之規定，將原告及配偶93年度各類非薪資所得合併計算本件應納稅額，係取得公法上不當得利乙節，係對法令之誤解（最高行政法院86年1月份庭長評事聯席會議決議參照）。
⒉依稅捐稽徵法第21條第2項及財政部74年12月4日台財稅第
25805號函釋規定，所謂「另發現應徵之稅捐」，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內，均屬「另發現應徵之稅捐」。又依稅捐稽徵法第21條規定，在核課期間內，經另發現有應徵之稅捐者，稅捐機關仍應依法補徵，並無經核定確定案件不得另為重行處分之問題，行政法院58年度判字第31號著有判例可稽。
⒊原告93年度綜合所得稅結算申報，列報配偶蘇繼棟取自少
年街房屋租賃所得15,184元及漏報取自中正路房屋租賃所得136,800元，經被告所屬新竹分局分別調增租賃所得62,508元及661,510元，另查獲漏報本人及配偶租賃、營利所得合計462,125元，歸課原告綜合所得總額4,900,972元，補徵應納稅額315,222元，原告不服，申請復查，經被告以101年2月17日北區國稅法二字第1010015599號重審復查決定駁回，並經訴願駁回，後經桃園地院101年簡字第35號判決駁回確定在案。惟本件補徵應納稅額1,929,915元（已減除前次補徵稅額315,222元），係經賦稅署查獲原告及配偶出租中正路房屋、民富段1555地號等4筆土地及民富段1613地號土地租賃契約約定之租金與實際收取之租金不符，涉有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐情事，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，其核課期間為7年，本件原告於94年5月30日辦理93年度綜合所得稅結算申報，核課期間自94年5月31日起至101年5月30日止，本件稅額繳款書繳納期限為100年4月21日至100年4月30日止，系爭繳款書於100年4月13日送達，依稅捐稽徵法第21條之規定，屬於核課期間內另發現有符合所得稅法第14條規定應徵之稅捐，被告予以補徵系爭租賃所得並無不合。茲就中正路房屋、民富段1555地號等4筆土地及民富段1613地號土地租賃所得論述如後。
㈡中正路房屋租賃所得（所得額細項序號44）：
⒈原告93年度未列報取自中正路房屋之租賃所得，被告所屬
新竹分局以扣繳單位新娘物語公司申報資料，核定租賃所得136,800元[扣繳憑單金額240,000×（1-43%）]（序號33），惟其約定租金顯較當地一般租金為低，另調增租賃所得661,510元[（1,400,544-240,000）×（1-43%）]（序號34，原證5），歸課原告綜合所得稅。原告不服，申經復查、訴願均遭駁回，仍表不服，提起行政訴訟，經桃園地院101年度簡字第35號判決駁回確定在案。
⒉嗣被告所屬新竹分局依賦稅署另案查獲原告出租系爭房地
約定租金與實際收取租金不符，再行核定租賃所得1,185,289元（序號44）。經查：
⑴中正路房屋之土地所有權人為蘇繼棟，由蘇繼棟出租土
地及房屋予承租人蘇莊寶貴（為蘇繼棟之弟蘇繼樑之配偶），租賃期間自88年1月1日至107年12月31日止，並於租賃契約書第19條載明：「本件租賃物，出租人業於民國89年8月13日贈予甲○○，亦同意原契約繼續存在有效。」有土地異動索引查詢資料及房屋租賃契約書影本可稽。
⑵被告依桃園地院101年度簡字第35號判決核定原告93年
取自中正路房屋（含土地）全年度租賃所得並無不合，有該判決書在卷可證。
⑶系爭中正路房屋93年度出租予新娘物語公司設籍並營業
使用，為原告所不爭，該公司93年度給付租金3,480,000元，該公司原負責人為林玉芬（蘇莊寶貴之弟媳），99年8月3日變更為莊天賜（蘇莊寶貴之父），該公司負責人莊天賜委託會計師徐裕明於99年8月4日前往賦稅署備詢，徐裕明就該公司93至95年度開立支票合計10,765,000元（分別為：93年3,765,000元、94年2,680,000元、95年4,320,000元），其支付性質及支付對象為何，說明如下：「上述10,765,000元款項係新娘物語公司支付蘇繼棟（原告配偶）位於新竹市○○路○○○號房屋之租金及押金，支票係直接交付蘇繼棟，每月租金20,000元，一年240,000元，其餘均屬押金（93年租金240,000元、押金3,525,000元；94年租金240,000元、押金2,440,000元；95年租金240,000元、押金4,080,000元）。
……新娘物語公司實際承租面積僅其中2分之1（1至3樓共約100多坪），且莊天賜與蘇繼棟係姻親關係，故約定租金僅20,000元，其餘為押金。因蘇繼棟聲稱所收押金會在每年申報所得稅時自行設算並申報租金所得，且蘇繼棟相當強勢，新娘物語公司為承租戶屬弱勢之一方，只好配合辦理。」有徐裕明談話紀錄及支付支票明細資料可稽。
⑷99年9月9日林玉芬出具說明書表示：「至於原告於93
至95年度所開立之支票，係因業務需要向友人蘇繼棟先生等人短期調度之借貸關係所開立之支票，並非租金給付之租賃法律關係，為此說明……前託他人代為前往鈞署所陳支票之用途，因非原告所述多有與事實不符，請予以更正。另鈞署所示93年支票號碼為458464金額為575,000元支票並非本人所開立，其顯係錯誤，併予陳明（應為290,000元）。」惟其主張借貸乙節，迄未提示相關借貸事實資料以實其說，且所稱開立支票非租金給付，惟該公司93至95年間確於該址設籍營業，並就門牌建物已開立租金扣繳憑單列報原告為所得人，是林玉芬主張核不足採。
⑸該公司93至95年度開立支票金額合計11,350,000元（原
為10,765,000元，發票銀行嗣後再提供290,000元支票3紙，另其中有1紙支票金額為290,000元誤植為575,000元），依據負責人莊天賜委託代理人徐裕明說明每月租20,000元，1年租金合計240,000元，其餘均屬押金，惟依社會租賃習慣，押金通常於租賃開始時即為1次質押，該公司93至95年度所支付押金超過10,000,000元，有違合理性，且承租地點位於繁華地段，面積約200餘坪，每月僅以20,000元價格承租，有違相當性，又查該公司93至95年度資產負債表存出保證金科目申報金額均為0元，原告及配偶蘇繼棟93年度綜合所得稅亦未就所收取押金自行設算申報租賃所得。再依該公司所提供支付支票明細所載，每月開立290,000元支票乙紙，其兌付日期具規則性、金額具一致性，兌付月份具延續性，應屬承租中正路房屋所支付租金。
⑹新娘物語公司所開立上述支票分別存入原告、蘇育德（
蘇繼棟子）、洪珍娜（蘇繼棟弟媳）及廖文煥（蘇繼棟外甥，經常居住中華民國境外之中華民國國民，在臺無戶籍）銀行帳戶，有原告花旗銀行竹城分行0000000000****帳號；蘇育德花旗銀行竹城分行0000000000 ****帳號；洪珍娜花旗銀行竹城分行0000000000****帳號及廖文煥花旗銀行竹城分行0000000000****帳號帳戶明細資料可稽。依據案關金融機構所提供相關傳票，發現蘇育德、原告、洪珍娜及廖文煥4人銀行提領現金之取款憑條筆跡與原告開立存款帳戶基本資料筆跡相似，顯係皆由原告負責租金之收取。是原告雖主張其並非受款人及執票人，無收取該公司3,480,000元租賃收入之事實，惟該公司給付原告金錢之用途為給付租金已如前述，其實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有屬原告，原告亦未能提供相關借貸事實證明文件以實其說，其主張尚難採據。
⒊綜上，新娘物語公司93至95年度所開立11,350,000元支票
為該公司給付原告租金，被告所屬新竹分局依上開查得資料核定原告93年度取自新娘物語公司租賃收入3,480,000元，租賃所得1,983,600元[ 3,480,000×（1-43%）]，減除扣繳單位新娘物語公司申報核定租賃所得136,800元及另行調增租賃所得661,510元，補徵租賃所得1,185,290元（1,983,600-136,800-661,510）原非無據，惟扣繳義務人林玉芬93年度給付租金3,480,000元，未依規定於給付時扣繳稅款348,000元之違章案件，經賦稅署查獲，通報被告所屬新竹分局限期責令扣繳義務人林玉芬補繳應扣未扣稅款外，並處罰鍰348,000元，林玉芬不服，申經復查、訴願、行政訴訟及上訴均遭駁回確定在案，林玉芬已於102年10月22日繳納應扣未扣稅款348,000元。系爭已納之應扣未扣稅款348,000元，依行為時所得稅法第71條第1項前段規定，應列入當年度綜合所得稅扣繳稅額減除，本件原核定扣繳稅額130,657元應予追認348,000元，復查決定並無不合。
㈢少年街房屋及民富段1555地號等4筆土地之租賃所得2,290,000元（所得額細項序號43）：
⒈少年街房屋93年度有豪斯登汽車旅館（95年7月27日改名
為月圓汽車旅館）設籍營業，扣繳申報租賃收入26,640元，原告依上開扣繳申報資料，申報配偶蘇繼棟系爭房屋租賃收入26,640元，租賃所得15,185元，被告所屬新竹分局初核依其約定之租金顯較當地一般租金為低，調增租賃所得62,508元[（136,304-26,640）×（1 -43%）]（序號36），歸課原告綜合所得稅。原告不服，申經復查、訴願均遭駁回，仍表不服，提起行政訴訟，經桃園地院101年度簡字第35號判決駁回確定在案。嗣被告所屬新竹分局依賦稅署查獲資料，以原告未申報配偶出租民富段1555地號等4筆土地之租賃收入2,290,000元，核定補徵蘇繼棟租賃所得2,290,000元，歸課原告綜合所得稅。經查：⑴溫明地向蘇木榮繼承人代表蘇繼棟、蘇陳素錱承租民富
段1555地號等4筆土地（迄未辦理繼承登記），租賃期間84年6月1日起至94年5月31日止，約定以溫明地名義起造建屋。豪斯登汽車旅館自89年4月17日設立迄95年4月18日，於新竹市○○街○○號等35筆建物（新竹市○○街○○號、88-1至88-11號、88-13至88-34號所有權人溫明地；新竹市○○街○○○○○號所有權人蘇繼棟）及民富段1555地號等4筆土地（所有權人蘇木榮）上營業（與豪斯登堡企業社同址，該企業社業於89年4月18日註銷）。
⑵黃喬楠（89年4月30日前為豪斯登堡企業社負責人、95
年4月25日登記為豪斯登汽車旅館合夥人）於99年7月28日至賦稅署備詢，黃喬楠就設於渣打國際商業銀行延平分行支票存款第06501****帳號於93至95年度開立18紙支票合計8,790,000元（分別為：93年2,290,000元、94年4,500,000元、95年2,000,000元），其支付性質及支付對象為何，說明如下：「上述8,790,000元款項係代豪斯登堡企業社支付租地之租金，支票係直接交付給地主蘇先生（不確定真實姓名），至於土地地號及地主真實姓名待本人回去查明後於99年8月4日前答覆貴組。」黃喬楠嗣於99年8月4日說明：「上述支票係其父親黃初雄要求開立，原作為黃初雄個人租地籌備經營KTV之用，嗣後放棄重新找股東經營汽車旅館，是與蘇先生約定以同額支票借款並按月無息償還。」有其談話紀錄及說明書可稽，惟主張無息借貸乙節，迄未提示相關借貸資料供核。
⑶黃建強（豪斯登汽車旅館設立登記時為負責人）於99年
8月11日至賦稅署備詢，就豪斯登汽車旅館94年度開立支票合計1,000,000元之支付性質及對象為何，說明：
「自89年至95年4月擔任豪斯登汽車旅館負責人，該旅館實際經營者為黃初雄，故不瞭解開立支票性質為何，溫明地為黃初雄外甥，豪斯登汽車旅館係屬家族企業。
」嗣於99年8月23日說明：「黃初雄向豪斯登汽車旅館調度上述支票用以支付其向蘇繼棟承租土地之費用，非豪斯登汽車旅館支付蘇繼棟土地租金。」有黃建強談話紀錄及說明書可稽。
⑷呂木森（民富段1555地號等4筆土地95年6月16日以後承
租人）99年8月2日接受賦稅署訪談時表示：「上述板信商業銀行大觀分行第0000000000****支票存款帳號係本人與吳志鴻之聯名帳戶，支付3,000,000元（95年度）支票係本人與吳志鴻向蘇木榮繼承代表人蘇繼棟承租坐落民富段1555地號等4筆土地之款項（詳土地租賃契約書，95年4月18日簽約），上述支票有蘇繼棟95年4月20日簽收單據為憑。上述土地之地上建物（新竹市○○街○○號、88 -1至88-11號、88-13至88-34號）係溫明地於95年4月18日以6,000,000元代價讓渡予本人與吳志鴻作為招商使用。」。
⑸豪斯登汽車旅館自89年4月17日設立迄95年4月18日，於
新竹市○○街○○號等35筆建物（新竹市○○街○○號、88-1至88-11號、88-13至88-34號所有權人溫明地；新竹市○○街○○○○○號所有權人蘇繼棟）及民富段1555地號等4筆土地上營業，95年4月18日起由呂木森及吳志鴻以6,000,000元受讓豪斯登汽車旅館經營權及溫明地之建物所有權，同時以每月500,000元向蘇繼棟承租上述土地。蘇繼棟將民富段1555地號等4筆土地出租予溫明地，並約定年租金為公告地價2%，租期10年（至94年5月31日屆滿），惟蘇繼棟並未列報上述土地租金，而黃喬楠開立支票之兌付日期具規則性、金額具一致性、兌付月份具延續性，且依黃建強說明豪斯登汽車旅館係家族企業，該旅館實際經營者黃初雄為旅館合夥人黃喬楠之父、溫明地為黃初雄外甥，黃建強雖主張該旅館及黃喬楠開立支票合計9,790,000元（8,790,000+1,000,000）流向蘇繼棟帳戶，係黃喬楠父親黃初雄向蘇繼棟之借貸行為，惟未能提示相關借貸資料以實其說，是依溫明地簽約承租土地供豪斯登汽車旅館營業使用之事實、黃喬楠之初次說明及所開立支票之兌付情形，足證豪斯登汽車旅館使用上開建物及土地供營業使用並支付租金。又豪斯登汽車旅館使用新竹市○○街○○號等35筆建物及民富段1555地號等4筆土地營業，該建物使用面積約717坪，該旅館93年度申報房屋租金扣繳憑單僅960,000元，未申報土地租金2,290,000元及依法扣繳稅款，案經賦稅署查獲，被告所屬新竹分局責令扣繳義務人黃建強補報扣繳憑單及補繳應扣未扣稅款229,000元，黃建強不服，申經復查遭駁回，提起訴願，經財政部訴願決定駁回確定在案。綜上，被告所屬新竹分局依上開資料，核定蘇繼棟系爭租賃所得2,290,000元，原非無據，惟原核定未減除地價稅額911,772元（386,545+13,029+135,700+376,498），復查決定予以追減租賃所得911,772元並無不合。
⒉另扣繳義務人黃建強93年度給付租金2,290,000元，未依
規定於給付時扣繳稅款229,000元之違章案件，黃建強已於101年9月18日繳納應扣未扣稅款229,000元。是系爭已納之應扣未扣稅款229,000元，依行為時所得稅法第71條第1項前段規定，應列入當年度綜合所得稅扣繳稅額減除，復查決定予以追認扣繳稅額229,000元並無不合，請續予維持。
⒊至原告提示全體繼承人82年8月1日出具之「同意書」及臺
灣新竹地方法院檢察署檢官不起訴處分書，主張蘇繼棟以應繼分部分土地為基地，起造房屋即少年街房屋，另其他繼承人應有部分土地同意由溫明地起造房屋，即新竹市○○街○○號房屋等，故蘇繼棟之財產僅止於少年街房屋及基地（應繼分1/11之土地），且並非執票人，無系爭所得乙節，除有上開同意書可證外：
⑴另依臺灣新竹地方法院檢察署檢官102年度偵字第11291
號不起訴處分書內容可知，蘇陳素錱業於88年10月19日死亡後，僅蘇繼棟就其父蘇木榮之遺產中土地及地上建物部分有全權管理及出租事務之處理權利，另蘇文德、蘇純怡、蘇莊寶貴3人既於92年12月31日有收受蘇繼棟及蘇繼鴻共同給付之50,000,000元並協議就上開系爭房地之應繼部分，包括土地使用權及房屋租金收入不能有任何主張，益加說明申請人配偶就民富段1555地號等4筆土地租賃所得有收取之權利。又原告配偶收取之租金，多用於繳交系爭房地之稅賦乙節，被告復查決定業就民富段1555地號等4筆土地租賃收入，減除地價稅額911,772元，是原告尚不能以上開不起訴處分書爰為對其有利之證據。
⑵被告於103年4月21日以北區國稅法二字第1030007230號
函（下稱103年4月21日函），請蘇木榮之繼承人蘇繼棟等、蘇繼宗、蘇繼鴻、林東明、吳淑美、蘇婷婷、蘇灼灼、蘇詵詵、蘇純怡及蘇文德10人說明渠等對於民富段1555地號等4筆土地是否有授權出租之事實及有無實際取得租賃收入，其中蘇婷婷、蘇文德、蘇純怡、吳淑美及蘇繼鴻5人明確表示對於民富段1555地號等4筆土地出租情形不知悉、無授權出租，且無按公同共有應繼分實際取得租賃收入，另蘇繼宗、林東明、蘇詵詵及蘇灼灼則分別因移居海外或未予說明。另黃喬楠93年度開立2,290,000元支票代豪斯登汽車旅館支付土地租金，由蘇繼棟收取後，轉存入原告、蘇育德及曾偉鴻（原告外甥，經常居住中華民國境外之中華民國國民，在臺無戶籍）等人銀行帳戶，有原告花旗銀行竹城分行0000000000****帳號、蘇育德花旗銀行竹城分行0000000000****帳號及曾偉鴻花旗銀行竹城分行0000000000****帳號帳戶明細資料可稽。依據案關金融機構所提供相關傳票，發現蘇育德、曾偉鴻及原告3人銀行提領現金之取款憑條筆跡與原告開立存款帳戶基本資料筆跡相似，顯係皆由原告及配偶蘇繼棟負責租金之收取，參據最高行政法院94年度裁字第1617號裁定及本院92度簡字第803號判決意旨，民富段1555地號等4筆土地之租金，應認屬蘇木榮之繼承人蘇繼棟先行分配取得。是原告主張蘇繼棟之財產僅止於少年街房屋及基地（應繼分1/11之土地）且無收取系爭租金收入核不足採。
⒋本件原核定係就賦稅署查得資料，另案核定蘇繼棟取自豪
斯登汽車旅館承租新竹市○○段○○○○○號等4筆土地之租賃收入2,290,000元，業如前述，尚非重行或變更核定前次已核定之蘇繼棟取自少年街房屋租賃所得，原告主張蘇繼棟取自系爭少年街房屋租賃所得，業經判決確定被告卻為相反主張係有誤解；又原告主張其配偶蘇繼棟於95年4月20日所簽收之支票（支票號碼：437838、435618、4356
19、435620、435622、435623，金額各500,000元），已於95年5月20日返還，惟查上開6紙票據加上發票銀行嗣後提供支票號碼435621，金額500,000元之票據一紙，合計3,500,000元，均已分別於95年6月16日、7月17日、8月16日、9月18日、10月16日、11月16日及12月18日存入廖文煥、蘇育德、洪珍娜、曾偉鴻之銀行帳戶，有廖文煥花旗銀行竹城分行0000000000****帳號、蘇育德富邦銀行新竹分行00000000****帳號、洪珍娜花旗銀行竹城分行0000000000****帳號、曾偉鴻花旗銀行竹城分行0000000000****帳號帳戶明細資料可稽。上開資金資料雖非本件93年度課稅歸戶資料，惟可證豪斯登汽車旅館自89年4月17日設立起至95年底止確有向蘇繼棟承租民富段1555地號等4筆土地，並由蘇繼棟收取租金後，轉存入上開相關人等銀行帳戶之情事。至原告主張其配偶業於95年5月20日將上開支票返還發票人乙節，查原告配偶是否將上開支票返還發票人與本案係屬二事，亦非本案審酌範圍，併予陳明。
⒌最高行政法院95年度判字第1083號判決認共有物之出租，
共有人若將其對承租人所應收取之租金請求權讓與其他共有人，則租賃所得仍應按各共有人之應有部分計算租賃所得，課徵綜合所得稅。原告93年度漏報配偶蘇繼棟所有東門街房屋之租賃收入799,992元，被告所屬新竹分局依扣繳單位中華郵政股份有限公司新竹郵局（下稱新竹郵局）申報資料，核定租賃所得455,995元，歸課原告綜合所得稅。原告主張東門街房屋由蘇陳素錱持分1/6，蘇陳死亡後由全體繼承人公同共有，原告配偶分配所得之租金，經協議交由訴外人蘇繼鴻繳納被繼承人蘇陳及蘇木榮92至95年度房屋稅及地價稅。該租約係以蘇陳名義簽立，及新竹郵局開立支票所載受款人亦為蘇陳並禁止背書轉讓，原告配偶並非支票受款人，給付之租金並未存入其帳戶，自不為原告配偶所得。系爭房屋租賃所得經被告101年2月17日北區國稅法二字第1010015599號重審復查決定東門街房屋93年度租賃收入50,666元之理由係原告於該案訴願時提示東門街房屋租金之協議書，被告據以按蘇繼棟應繼分比例重行核定租賃所得為50,666元，惟民富段1555地號等4筆土地租賃所得，原告並未提示確有按應繼分分配租賃所得相關資料供核，嗣經被告以103年4月21日函，請蘇木榮之繼承人蘇繼棟、蘇繼宗、蘇繼鴻、林東明、吳淑美、蘇婷婷、蘇灼灼、蘇詵詵、蘇純怡及蘇文德10人說明渠等對於民富段1555地號等4筆土地是否有授權出租之事實及有無實際取得租賃收入，已如前述，2案查核結果並不相同，依實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為蘇繼棟，是復查決定核定蘇系爭租賃所得1,378,228元（已減除地價稅911,772元）並無不合。
㈣民富段1613地號土地（所得額細項序號42）：
⒈被告所屬新竹分局依賦稅署查獲資料，以原告未申報配偶
蘇繼棟出租民富段1613地號土地之租賃收入1,440,000元，核定補徵蘇租賃所得1,440,000元，歸課原告綜合所得稅。
⒉經查家欣樓餐廳（原名豪毅有限公司）負責人溫明德委託
徐月明於99年7月29日前往賦稅署備詢，就家欣樓餐廳設於台新國際商業銀行新竹分行支票存款第000000000****帳號及同行北大分行支票存款第90020****帳號於93至95年度開立票據33紙合計3,960,000元（分別為：93年1,440,000元、94年1,080,000元、95年1,440,000元）之支付性質及對象說明如下：「上述3,960,000元係家欣樓餐廳支付承租停車場之地租，每月支付120,000元租金，93至95年度共支付4,320,000元（包括上述3,960,000元在內），支票係直接交付給地主蘇先生（不確定真實姓名），至於土地地號及地主真實姓名待家欣樓餐廳負責人溫明德查明後於99年8月5日以前答覆貴組。家欣樓餐廳（負責人溫明德）支付4,320,000元土地租金涉嫌未依所得稅法第88條規定辦理扣繳，且未開立扣繳憑單之違章情節家欣樓餐廳負責人溫明德願依稅法規定補繳應扣未扣之稅款並受處罰。」。家欣樓餐廳於99年8月6日亦出具說明書，坦承該公司於93至95年度向蘇繼棟承租民富段1613地號土地作為停車場使用，每月支付120,000元，3年共計支付4,32 0,000元，未依法辦理扣繳稅款。被告所屬新竹分局依賦稅署查獲資料，核定蘇繼棟土地租賃所得1,440,000元原非無據，惟原核定未減除民富段1613地號土地地價稅額307,784元，復查決定予以追減租賃所得307,784元，並無不合。
⒊另扣繳義務人溫明德93年度給付租金1,440,000元，未依
規定於給付時扣繳稅款144,000元之違章案件，經被告所屬新竹分局查獲，除限責令補繳應扣未扣稅款外，並處罰鍰144,000元。溫明德已於100年2月17日繳納應扣未扣稅款144,000元，且未於期限內申請復查而告確定。是系爭已納之應扣未扣稅款144,000元，依行為時所得稅法第71條第1項前段規定，應列入當年度綜合所得稅扣繳稅額減除，復查決定予以追認扣繳稅額144,000元並無不合。
⒋參據最高行政法院94年裁字第1617號裁定及本院92年度簡
字第803號判決，民富段1613地號土地之租金，應屬蘇木榮之繼承人蘇繼棟先行分配取得，原告主張配偶蘇繼棟無系爭所得核不足採：被告以103年4月21日函請蘇木榮之繼承人蘇繼棟、蘇繼宗、蘇繼鴻、林東明、吳淑美、蘇婷婷、蘇灼灼、蘇詵詵、蘇純怡及蘇文德10人說明渠等對於民富段1613地號土地是否有授權出租之事實及有無實際取得租賃收入，已如前述，其中蘇婷婷、蘇文德、蘇純怡、吳淑美及蘇繼鴻5人明確表示對於民富段1613地號土地出租情形不知悉，則家欣樓餐廳93年度開立1,440,000元支票，雖未記載受款人，惟該公司承租對象為蘇繼棟，交付對象亦為蘇繼棟，其實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為蘇繼棟，蘇繼棟收取後，轉存入原告及洪珍娜、廖文煥等人銀行帳戶，有原告花旗銀行竹城分行0000000000****帳號、洪珍娜花旗銀行竹城分行0000000000****帳號、曾偉鴻花旗銀行竹城分行0000000000****帳號及廖文煥花旗銀行竹城分行00000000 00****帳號帳戶明細資料可稽。
㈤綜上查核，復查決定准予追減民富段1555地號等4筆土地租
賃所得911,772元、民富段1613地號土地租賃所得307,784元，合計追減租賃所得1,219,556元及追認中正路房屋租賃所得扣繳稅額348,000元、民富段1555地號等4筆土地租賃所得扣繳稅額229,000元、民富段1613地號土地租賃所得扣繳稅額144,000元，合計追認租賃所得扣繳稅額721,000元，並無不合。
㈥復查決定就原處罰鍰1,028,817元追減242,165元，並無違誤：
⒈本件原告93年度綜合所得稅結算申報，漏報本人及配偶取
自新竹市○○路○○○號房屋租賃所得1,185,289元、新竹市○○段○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○號土地租賃所得2,290,000元及新竹市○○段○○○○○號土地租賃所得1,440,000元合計4,915,289元，經賦稅署查獲，通報被告所屬新竹分局歸課原告綜合所得稅，因本件係經賦稅署另案查獲土地租賃契約約定之租金與實際收取之租金不符，涉有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐情事，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，其核課期間為7年，本件原告於94年5月30日辦理93年度綜合所得稅結算申報，核課期間自94年5月30日起至101年5月29日止，本件系爭罰鍰繳款書繳納期限為100年4月21日至100年4月30日止，並於100年4月13日送達，原處罰鍰係屬於裁處期間內另發現有符合所得稅法第110條規定應處罰鍰之違章事實所為之處分。
⒉綜合所得稅係採自行申報制，乃重在誠實報繳為前提，有
所得即應申報，原告對申報內容應盡審查核對之責，俾符合稅法之規定，原告未就實際所得申報，致漏報系爭所得，核有應注意、能注意而未注意之過失，自應論罰，惟系爭租賃所得4,915,289元，經被告復查決定准予追減民富段1555地號等4筆土地租賃所得911,772元、民富段1613地號土地租賃所得307,784元，合計追減租賃所得1,219,556元及追認中正路房屋租賃所得扣繳稅額348,000元、民富段1555地號等4筆土地租賃所得扣繳稅額229,000元、民富段1613地號土地租賃所得扣繳稅額144,000元，合計追認租賃所得扣繳稅額721,000元；扣繳稅額721,000元部分均係財政部賦稅署查獲扣繳義務人93年度給付租金，未依規定於給付時扣繳稅款，通報被告所屬新竹分局限期責令扣繳義務人辦理補扣繳稅額，有補充答辯狀之原證第15、第
23、第31及第32資料可稽，因係調查基準日後所為，依財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530號函釋規定，於計算漏稅額時，不得減除；且類似見解案例均獲最高行政法院及本院支持認同，有最高行政法院99年度裁字第1607號裁定、100年度判字第47號判決及本院98年度訴字第714號、第1815號判決可稽。綜上，被告重行核算漏稅額為1,738,562元，按所漏稅額1,738,562元分別處
0.2倍及0.5倍罰鍰786,652元並無違誤等語。
六、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分、復查決定書、訴願決定書等影本附原處分卷、訴願卷可稽。本件原告主張各節，經查尚非可採，茲依兩造主張之意旨，就租賃所得部分及罰鍰部分，分別敘明判決之理由。
七、租賃所得部分：㈠按「稅捐之核課期間，依左列規定：依法應由納稅義務人
申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年……。未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」、「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：……依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」為稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第3款、第2項及第22條第2款所明定。次按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類……第五類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得……財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。……財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」、「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」、「扣繳義務人於扣繳稅款時，應隨時通知納稅義務人，並依本法第92條之規定，填具扣繳憑單發給納稅義務人。如原扣稅額與稽徵機關核定稅額不符時，扣繳義務人於繳納稅款後，應將溢扣之款退還納稅義務人，不足之數，由扣繳義務人補繳，但扣繳義務人得向納稅義務人追償之。」、「本法第14條第1項第5類第1款所稱必要損耗及費用……必要損耗及費用之減除，納稅義務人能提具確實證據者，從其申報數；其未能提具確實證據或證據不實者，稽徵機關得依財政部核定之減除標準調整之。」為行為時所得稅法第14條第1項第5類第1款、第5款、第15條第1項前段、第94條及同法施行細則第15條第1 項所規定。又「繼承，因被繼承人死亡而開始。
」、「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」、「前條公同共有之遺產，得由繼承人中互推一人管理之。」為民法第1147條、第1151條及第1152條所規定。再按「拍賣之不動產，買受人自領得執行法院所發給權利移轉證書之日起，取得該不動產所有權，債權人承受債務人之不動產者亦同。」為強制執行法第98條第1 項所規定。末按「綜合所得稅租賃所得設算核定案件，納稅義務人如有異議時，稽徵機關應實地調查鄰近房屋之租金作為核課之依據，即將設算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核定。」、「93年度房屋及土地之當地一般租金標準：㈠臺北市部分：⒈住家用：依房屋評定現值之19% 計算。
⒉非住家用（含營業用）：⑴一樓面臨馬路，依房屋評定現值之52% 計算。⑵一樓面臨巷道，依房屋評定現值之30% 計算。⑶其餘，依房屋評定現值之28% 計算。……㈢直轄市以外之其他縣（市）部分：⒈住家用：依房屋評定現值之14％計算。⒉非住家用（含營業用）：參酌『營業人查定營業費用標準等級評定表』及『營業稅特種稅額查定費用標準等級表』規定，並經實地調查租金情況予以核定。」、「93年度財產租賃必要損耗及費用標準……：固定資產：必要損耗及費用減除43％；但僅出租土地之收入，只得減除該土地當年度繳納之地價稅。……」、「主旨：綜合所得稅納稅義務人申報之免稅額……或扣除額等，經稽徵機關於事後發現不合規定予以剔除，致所得淨額增加，與納稅義務人漏未申報之所得，同屬稅捐稽徵法第21條第2 項所指『經另發現應徵之稅捐』。如係於核課期間內發現者，均應依規定補徵或補稅處罰。說明：查稅捐稽徵法第21條第2 項規定：『在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰』，所謂『另發現應徵之稅捐』，只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，均屬『另發現應徵之稅捐』。此觀諸行政法院58年判字第31號判例『納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。』自明。」有賦稅署77年11月9 日台稅一發第000000000 號函、財政部94年1 月28日台財稅字第09404508960 號函、94年1 月26日台財稅字第09404508250 號函及74年12月4 日台財稅第25805 號函釋（下稱財政部74年12月4 日函釋）可參，核與相關法規，並無不合。
㈡次按司法院釋字第696 號解釋意旨謂：92年6 月25日修正之
所得稅法第15條第1 項之規定，其中有關夫妻非薪資所得強制合併計算，較之單獨計算之稅額，增加稅負部分，違反憲法第7 條平等原則，應自該解釋公布之日起至遲於屆滿2 年時失其效力等語，即揭示司法院解釋「不溯及既往」之原則（司法院釋字第185 號、第188 號解釋參照）。又實體從舊，程序從新，為適用法規之原則，最高行政法院86年1 月份庭長評事聯席會議決議（經86年4 月份修正）亦揭示「稅捐稽徵法第48條之3 從新從輕原則僅適用於違反作為或不作為義務而裁處之行政罰，如罰鍰金額或倍數修正之情形，尚不及於除此以外之事項。課徵本稅有關之法律規定或漏稅額之計算等，雖於行為後法律經修正，本稅及據以科處之行政罰所涉及之漏稅額計算，如免稅額、扣除額、稅率等，均適用行為時法律。」之意旨，是以原告所稱本件復查決定爰引修正前所得稅法第15條第1 項前段之規定，將原告及配偶93年度各類非薪資所得合併計算本件應納稅額，係取得公法上不當得利，有違司法院釋字第696號解釋之意旨及憲法第7條平等原則云云，核係對於法規適用之誤解，先予敘明。
㈢又按稅捐稽徵法第21條第2 項所謂「另發現應徵之稅捐者」
，依前說明，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內，均屬「另發現應徵之稅捐」。且依同條項規定，在核課期間內，經另發現有應徵之稅捐者，稅捐機關仍應依法補徵，並無經核定確定案件不得另為重行處分之問題（行政法院58年度判字第31號判例意旨可參）。查本件原告93年度綜合所得稅結算申報，列報配偶蘇繼棟取自少年街房屋租賃所得15,184元及漏報取自中正路房屋租賃所得136,800 元，經被告所屬新竹分局分別調增租賃所得62,508元及661,510 元，另查獲漏報本人及配偶租賃、營利所得合計462,125 元，歸課原告綜合所得總額4,900,972 元，補徵應納稅額315,222 元，原告不服，申請復查，經被告以101 年2 月17日北區國稅法二字第1010015599號重審復查決定（被告卷原證1 ），並經訴願駁回，後經桃園地院101 年簡字第35號行政訴訟判決駁回確定在案（被告卷原證2 ）。惟本件補徵應納稅額1,929,915 元（已減除前次補徵稅額315,222 元），係經賦稅署查獲原告及配偶出租中正路房屋、民富段1555地號等4 筆土地及民富段1613地號土地租賃契約等約定之租金與實際收取之租金不符，涉有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐情事，依稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款規定，其核課期間為7 年，本件原告於94年5 月30日辦理93年度綜合所得稅結算申報（被告卷原證3 ），核課期間自94年5 月31日起至101 年5 月30日止，本件稅額繳款書繳納期限為100 年4 月21日至100 年
4 月30日止，系爭繳款書於100 年4 月13日送達（被告卷原證4 ），依稅捐稽徵法第21條規定，屬於核課期間內另發現有符合所得稅法第14條規定應徵之稅捐，被告所屬新竹分局依首揭規定予以補徵系爭租賃所得，並無不合。以下就原告主張中正路房屋、民富段1555地號等4 筆土地及民富段1613地號土地等租賃所得部分，分項說明之。
㈣中正路房屋租賃所得部分（所得額細項序號44）：
⒈查原告93年度未列報取自中正路房屋之租賃所得，被告所
屬新竹分局以扣繳單位新娘物語公司申報資料，核定租賃所得136,800 元[ 扣繳憑單金額240,000 ×（1-43% ）]（序號33），惟其約定租金顯較當地一般租金為低，另調增租賃所得661,510 元[ （1,400,544-240,000 ）×（1-43%）] （序號34，被告卷原證5 ），歸課原告綜合所得稅。原告不服，申經復查、訴願均遭駁回，仍表不服，提起行政訴訟，經桃園地院101 年度簡字第35號行政訴訟判決駁回確定在案（被告卷原證2 ）。嗣被告所屬新竹分局依賦稅署另案查獲原告出租系爭房地約定租金與實際收取租金不符，再行核定租賃所得1, 185,289元（被告卷原證
6 ，序號44），合先敘明。⒉經查：⑴中正路房屋之土地所有權人為蘇繼棟，由蘇繼棟
出租土地及房屋予承租人蘇莊寶貴（為蘇繼棟之弟蘇繼樑之配偶），租賃期間自88年1 月1 日至107 年12月31日止，並於租賃契約書第19條載明：「本件租賃物，出租人業於民國89年8 月13日贈予甲○○，亦同意原契約繼續存在有效。」，有土地異動索引查詢資料（被告卷原證7 ）及房屋租賃契約書影本（被告卷原證8 ）可稽。⑵依桃園地院101 年度簡字第35號行政訴訟判決略以：「原告雖主張該房屋原為蘇繼棟所有，嗣其於93年間始經由拍賣程序，取得房屋所有權，故該部分核定其全年度租賃所得，即未適法。然原告曾於92年間，就新竹行政執行處，以蘇繼棟為債務人，而強制執行該中正路房屋時，提起第三人異議之訴，並由臺灣新竹地方法院以92年度訴字第867 號案件加以受理。原告於該案中則主張此屋係其與配偶蘇繼棟共同出資興建，但未辦理保存登記，嗣蘇繼棟於89年8 月13日將其共有部分，無償贈與原告，並於92年9 月26日經該院公證處認證，雙方並就該房屋簽立『土地使用契約書』……原告因配偶之贈與行為，僅取得該屋之事實上處分，此有該判決書附卷可參。另稽以蘇繼棟前就系爭房屋與蘇莊寶貴所簽立之房屋租賃契約書，其上亦載明該租賃物於89年8 月13日贈與原告，原告更於原出租人蘇繼棟欄上方簽名用印，是可認原告與其配偶均認系爭房屋實質上確為原告所有一情無誤，即該房屋雖因前未曾辦理保存登記，而無法就所有權為移轉登記，但確實有該贈與行為存在，且原告於受贈該房屋後，即負責該房屋之實際出租及租金之收取，其始為該租賃收入之真正取得人，僅形式上該房屋之所有權人仍為房屋起造人蘇繼棟而已，是該房屋於93年度前租賃收入始經認定為蘇繼棟之所得，此可參卷附本院94度簡字第71號判決書。準此，被告認定系爭房屋於93年間之全年租賃所得均為原告所有，並無所誤。……再按，拍賣之不動產，買受人自領得執行法院所發給權利移轉證書之日起，取得該不動產所有權，此為強制執行法第98條第1 項所明定。故原告嗣於93年間亦透過拍賣之程序，買受系爭房屋，並經新竹行政執行處於93年1 月19日以竹執仁90年稅執特字第00000000號核發該房屋之不動產權利移轉證書……，更於93年2 月16日完成所有權移轉登記，是可認原告於該段期間內即已取得權利移轉證書，並成為系爭房屋之形式上所有權人。是以，若以形式上所有權人據以認定該房屋租賃收入之取得者，則就該房屋於93年間之租賃收入取得者即為原告之配偶蘇繼棟與原告，而依上說明，納稅義務人之配偶有租賃所得時，應由納稅義務人合併報繳，是在合併報繳之情形下，原告與蘇繼棟就系爭房屋之93年間全年租賃所得總額與原核定認定原告取得該房屋93年度全年租賃所得總額即為相同，是該部分並無不利原告或蘇繼棟之情形，故原核定就此部分核定93年全年租賃所得並無違誤。」（被告卷原證2 ）是原核定原告93年取自中正路房屋（含土地）全年度租賃所得，並無不合。⑶系爭中正路房屋93年度出租予新娘物語公司設籍並營業使用，為原告所不爭，該公司93年度給付租金3,480,000 元，該公司原負責人為林玉芬（蘇莊寶貴之弟媳），99年8 月3 日變更為莊天賜（蘇莊寶貴之父），該公司負責人莊天賜委託會計師徐裕明於99年8 月4 日前往賦稅署備詢，徐裕明就該公司93至95年度開立支票合計10,765 ,000 元（分別為：93年3,765,000 元、94年2,680,000 元、95年4,320,000 元），其支付性質及支付對象為何，說明如下：「上述10,765,000元款項係新娘物語公司支付蘇繼棟（原告配偶）位於新竹市○○路○○○ 號房屋之租金及押金，支票係直接交付蘇繼棟，每月租金20,000元，一年24 0,000元，其餘均屬押金（93年租金240,000 元、押金3,52 5,000元；94年租金240,000 元、押金2,440,000 元；95年租金240,000 元、押金4,080,000 元）。……新娘物語公司實際承租面積僅其中
2 分之1 （1 至3 樓共約100 多坪），且莊天賜與蘇繼棟係姻親關係，故約定租金僅20,000元，其餘為押金。因蘇繼棟聲稱所收押金會在每年申報所得稅時自行設算並申報租金所得，且蘇繼棟相當強勢，新娘物語公司為承租戶屬弱勢之一方，只好配合辦理。」等語，有徐裕明談話紀錄及支付支票明細資料（被告卷原證9 ）可稽。⑷99年9 月
9 日林玉芬出雖具說明書（被告卷原證10）表示：「至於原告於93至95年度所開立之支票，係因業務需要向友人蘇繼棟先生等人短期調度之借貸關係所開立之支票，並非租金給付之租賃法律關係，為此說明……前託他人代為前往鈞署所陳支票之用途，因非原告所述多有與事實不符，請予以更正。另鈞署所示93年支票號碼為458464金額為575,000 元支票並非本人所開立，其顯係錯誤，併予陳明（應為29 0,000元）。」云云，惟其所稱借貸乙節，迄未提示相關借貸事實資料以實其說，且所稱開立支票非租金給付，惟該公司93至95年間確於該址設籍營業，並就門牌建物已開立租金扣繳憑單列報原告為所得人，是林玉芬所稱上情，核不足採。⑸該公司93至95年度開立支票金額合計11,350,000元（原為10,765,000元，發票銀行嗣後再提供290,000 元支票3 紙，另其中有1 紙支票金額為290,000 元誤植為575,000 元），依據負責人莊天賜委託代理人徐裕明說明每月租20,000元，1 年租金合計240,000 元，其餘均屬押金，惟依社會租賃習慣，押金通常於租賃開始時即為1 次質押，該公司93至95年度所支付押金超過10,000,000元，有違合理性，且承租地點位於繁華地段，面積約200 餘坪，每月僅以20,000元價格承租，有違相當性，又查該公司93至95年度資產負債表存出保證金科目申報金額均為0 元（被告卷原證11），原告及配偶蘇繼棟93年度綜合所得稅亦未就所收取押金自行設算申報租賃所得（被告卷原證3 ）。再依該公司所提供支付支票明細所載，每月開立290,000 元支票乙紙，其兌付日期具規則性、金額具一致性，兌付月份具延續性，應屬承租中正路房屋所支付租金。（被告卷原證12）⑹新娘物語公司所開立上述支票分別存入原告、蘇育德（蘇繼棟子）、洪珍娜（蘇繼棟弟媳）及廖文煥（蘇繼棟外甥，經常居住中華民國境外之中華民國國民，在臺無戶籍）銀行帳戶，有原告花旗銀行竹城分行0000000000****帳號；蘇育德花旗銀行竹城分行0000000000 **** 帳號；洪珍娜花旗銀行竹城分行0000000000****帳號及廖文煥花旗銀行竹城分行000000 0000**** 帳號等帳戶明細資料（被告卷原證13）可稽，核均係原告本人或與原告及其配偶蘇繼棟關係密切之人。是原告雖主張其並非受款人及執票人，無收取該公司3,480,000 元租賃收入之事實，惟該公司給付原告金錢之用途為給付租金，且參之前開事證，其實質經濟關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有屬於原告，原告亦未能提供相關借貸事實證明文件以實其說，其主張自難採據。⒊查新娘物語公司93至95年度所開立11,350,000元支票係該
公司給付原告租金，已如前述，被告所屬新竹分局依上開查得資料核定原告93年度取自新娘物語公司租賃收入3,480,000 元，租賃所得1,983,600 元[ 3,480,000 ×（1-43% ）] ，減除扣繳單位新娘物語公司申報核定租賃所得136,800 元及另行調增租賃所得661,510 元，補徵租賃所得1,185,290 元（1,983,600-136,800-661,510 ），原非無據，惟扣繳義務人林玉芬93年度給付租金3,480,000 元，未依規定於給付時扣繳稅款348,000 元之違章案件，經賦稅署查獲，通報被告所屬新竹分局限期責令扣繳義務人林玉芬補繳應扣未扣稅款外，並處罰鍰348,000 元，林玉芬不服，申經復查、訴願、行政訴訟及上訴均遭駁回確定在案（被告卷原證15），林玉芬已於102 年10月22日繳納應扣未扣稅款348,000 元（被告卷原證16）。復查決定以系爭已納之應扣未扣稅款348,000 元，依行為時所得稅法第71條第1 項前段規定，應列入當年度綜合所得稅扣繳稅額減除，本件原核定扣繳稅額130,657 元應予追認348,00
0 元，並無不合。㈤民富段1555地號等4 筆土地之租賃所得部分（所得額細項序號43）：
⒈查少年街房屋93年度有豪斯登汽車旅館設籍營業，扣繳申
報租賃收入26,640元，原告依上開扣繳申報資料，申報配偶蘇繼棟系爭房屋租賃收入26,640元，租賃所得15,185元，被告所屬新竹分局初核依其約定之租金顯較當地一般租金為低，調增租賃所得62,508元[ （136,304-26,640）×（1-43% ）] （被告卷原證6 ，序號36），歸課原告綜合所得稅。原告不服，申經復查、訴願均遭駁回，仍表不服，提起行政訴訟，經桃園地院101 年度簡字第35號判決駁回確定在案。嗣被告所屬新竹分局依賦稅署查獲資料，以原告未申報配偶出租民富段1555地號等4 筆土地之租賃收入2,290,000 元，本件乃核定補徵蘇繼棟租賃所得2,290,000元，歸課原告綜合所得稅，先予敘明。
⒉經查：⑴溫明地向蘇木榮繼承人代表蘇繼棟、蘇陳素錱承
租民富段1555地號等4 筆土地（迄未辦理繼承登記），租賃期間84年6 月1 日起至94年5 月31日止，約定以溫明地名義起造建屋。豪斯登汽車旅館自89年4 月17日設立迄95年4 月18日，於新竹市○○街○○號等35筆建物（新竹市○○街○○號、88-1至88-11 號、88-13 至88-34 號所有權人溫明地；新竹市○○街○○○○○ 號所有權人蘇繼棟）及民富段1555地號等4 筆土地（所有權人蘇木榮）上營業（與豪斯登堡企業社同址，該企業社業於89年4 月18日註銷）（被告卷原證17）。⑵黃喬楠（89年4 月30日前為豪斯登堡企業社負責人、95年4 月25日登記為豪斯登汽車旅館合夥人）於99年7 月28日至賦稅署備詢，黃喬楠就設於渣打國際商業銀行延平分行支票存款第06501**** 帳號於93至95年度開立18紙支票合計8,790,000 元（分別為：93年2,290,000 元、94年4,50 0,000元、95年2,000,000 元），其支付性質及支付對象為何？說明如下：「上述8,790,000 元款項係代豪斯登堡企業社支付租地之租金，支票係直接交付給地主蘇先生（不確定真實姓名），至於土地地號及地主真實姓名待本人回去查明後於99年8 月4日前答覆貴組。」，又黃喬楠嗣於99年8 月4 日說明：「上述支票係其父親黃初雄要求開立，原作為黃初雄個人租地籌備經營KTV 之用，嗣後放棄重新找股東經營汽車旅館，是與蘇先生約定以同額支票借款並按月無息償還。」等語，有其談話紀錄（被告卷原證18）及說明書（被告卷原證19）可稽，惟主張無息借貸乙節，迄未提示相關借貸資料供核。⑶黃建強（豪斯登汽車旅館設立登記時為負責人）於99年8 月11日至賦稅署備詢，就豪斯登汽車旅館94年度開立支票合計1,000,000 元之支付性質及對象為何，說明：「自89年至95年4 月擔任豪斯登汽車旅館負責人，該旅館實際經營者為黃初雄，故不瞭解開立支票性質為何，溫明地為黃初雄外甥，豪斯登汽車旅館係屬家族企業。」嗣於99年8 月23日說明：「黃初雄向豪斯登汽車旅館調度上述支票用以支付其向蘇繼棟承租土地之費用，非豪斯登汽車旅館支付蘇繼棟土地租金。」有黃建強談話紀錄（被告卷原證20）及說明書（被告卷原證21）可稽。⑷呂木森（民富段1555地號等4 筆土地95年6 月16日以後承租人）99年8 月2 日接受賦稅署訪談時表示：「上述板信商業銀行大觀分行第00000000 00**** 支票存款帳號係本人與吳志鴻之聯名帳戶，支付3, 000,000元（95年度）支票係本人與吳志鴻向蘇木榮繼承代表人蘇繼棟承租坐落民富段1555地號等4 筆土地之款項（詳土地租賃契約書，95年4月18日簽約），上述支票有蘇繼棟95年4 月20日簽收單據為憑。上述土地之地上建物（新竹市○○街○○號、88-1至88-11 號、88-13 至88-34 號）係溫明地於95年4 月18日以6,000,000 元代價讓渡予本人與吳志鴻作為招商使用。
」（被告卷原證22）⑸查豪斯登汽車旅館自89年4 月17日設立迄95年4 月18日，於新竹市○○街○○號等35筆建物（新竹市○○街○○號、88-1至88-11 號、88-13 至88-34 號所有權人溫明地；新竹市○○街○○○○○ 號所有權人蘇繼棟）及民富段1555地號等4 筆土地上營業，95年4 月18日起由呂木森及吳志鴻以6,000,000 元受讓豪斯登汽車旅館經營權及溫明地之建物所有權，同時以每月500,000 元向蘇繼棟承租上述土地。蘇繼棟將民富段1555地號等4 筆土地出租予溫明地，並約定年租金為公告地價2%，租期10年（至94年5 月31日屆滿），惟蘇繼棟並未列報上述土地租金，而黃喬楠開立支票之兌付日期具規則性、金額具一致性、兌付月份具延續性，且依黃建強說明豪斯登汽車旅館係家族企業，該旅館實際經營者黃初雄為旅館合夥人黃喬楠之父、溫明地為黃初雄外甥，黃建強雖稱該旅館及黃喬楠開立支票合計9,790,000 元（8,790,000+1,000,0 00）流向蘇繼棟帳戶，係黃喬楠父親黃初雄向蘇繼棟之借貸行為云云，惟未能提示相關借貸資料以實其說，是依溫明地簽約承租土地供豪斯登汽車旅館營業使用之事實、黃喬楠之初次說明及所開立支票之兌付情形，足證豪斯登汽車旅館使用上開建物及土地供營業使用並支付租金。又豪斯登汽車旅館使用新竹市○○街○○號等35筆建物及民富段1555地號等4 筆土地營業，該建物使用面積約717 坪，該旅館93年度申報房屋租金扣繳憑單僅960,000 元，未申報土地租金2,290,000 元及依法扣繳稅款，案經賦稅署查獲，被告所屬新竹分局責令扣繳義務人黃建強補報扣繳憑單及補繳應扣未扣稅款229,000 元，黃建強不服，申經復查遭駁回，提起訴願，經財政部訴願決定駁回確定在案（被告卷原證23）。則被告所屬新竹分局依上開資料，核定蘇繼棟系爭租賃所得2,290,000 元，原非無據，惟原核定未減除地價稅額911,772 元（386,545+13,029+135,700+376,498）（被告卷原證24、原處分卷第430 頁），復查決定予以追減租賃所得911,772 元，並無不合。另扣繳義務人黃建強93年度給付租金2, 290,000元，未依規定於給付時扣繳稅款229,000 元之違章案件，黃建強已於101 年9 月18日繳納應扣未扣稅款229,000 元（被告卷原證25），系爭已納之應扣未扣稅款229,000 元，依行為時所得稅法第71條第
1 項前段規定，應列入當年度綜合所得稅扣繳稅額減除，復查決定予以追認扣繳稅額229,000 元，亦無不合。
⒊原告雖提出全體繼承人82年8 月1 日出具之「同意書」及
臺灣新竹地方法院檢察署檢官不起訴處分書，主張蘇繼棟以應繼分部分土地為基地，起造房屋即少年街房屋，另其他繼承人應有部分土地同意由溫明地起造房屋，即新竹市○○街○○號房屋等，故蘇繼棟之財產僅止於少年街房屋及基地（應繼分1/11之土地），且並非執票人，無系爭所得云云，惟查：⑴上開同意書記載：「茲因被繼承人蘇木榮於民國81年7 月18日不幸死，全體繼承人同意於辦理繼承登記前，委任蘇陳素錱、蘇繼棟全權處理遺產土地有關租賃事務。」（本院卷第109頁），而臺灣新竹地方法院檢察署檢官102年度偵字第11291號不起訴處分書記載：「告訴人 蘇文德……蘇純怡……被告 蘇繼棟……告訴意旨略以：……被告明知如附表所示之土地及地上建物（下稱系爭房地），均為蘇木榮之遺產，係被告及告訴人等所共有，詎被告自不詳時間將系爭房地出租後，本應將部分租金收入按應繼分比例交予告訴人2人，然被告竟意圖為自己不法所有，基於侵占之犯意，收取前揭租金收入後，侵占於己而供己花用。……訊據被告固承認與告訴人等共同繼承系爭房地，且曾出租部分房地收取租金……辯稱：系爭房地有諸多部分由證人蘇繼鴻繼承，伊不知實際使用情形；伊收取之租金，多用於繳交系爭房地之稅賦使用……伊於92年間，即與告訴人等達成協議，由伊與證人蘇繼鴻共同給付告訴人等及案外人蘇莊寶貴新臺幣（下同）5,000萬元，且負責繳納繼承土地之地價稅、房屋稅，告訴人等及蘇莊寶貴則於繼承土地分割前，不得再有任何主張……然查，案外人蘇木榮之繼承人等（包含告訴人等），於82年8月1日蘇木榮過世後，即已約定由被告及案外人蘇陳素錱（已歿）全權處理遺產土地有關之租賃事務，有全體繼承人蓋印認證之『同意書』1份在卷可稽。被告非無管理、出租系爭房地權限，實屬明顯……證人蘇繼鴻於偵訊中證稱：上揭『收據』係於伊新竹市○○街住處簽署，當時在場者有七人，即伊、被告、案外人蘇莊寶貴、甲○○、洪珍娜、告訴人蘇文德、蘇純怡等，簽署之條件為告訴人蘇文德、蘇純怡就系爭房地之應繼部分，包括土地使用權及房屋租金收入不能有任何主張……有新竹縣○○市縣○段○○○○○○○○○○○○號、新竹市○○段1053、1053-1、1054、1248、1041、1555、1248-1、1248-2、1562、1559、1588、1577、1586地號土地登記謄本在卷可查，是按照前開『收據』中所載雙方之約定，告訴人等不得對於系爭房地分割前之出租收益有所主張，實屬明顯。」等語（本院卷第110至112頁）由上開不起訴處分書內容可知，蘇陳素錱業於88年10月19日死亡（被告卷原證26）後，僅蘇繼棟就其父蘇木榮之遺產中土地及地上建物部分有全權管理及出租事務之處理權利，另蘇文德、蘇純怡、蘇莊寶貴3人既於92年12月31日有收受蘇繼棟及蘇繼鴻共同給付之50,000,000元並協議就上開系爭房地之應繼部分，包括土地使用權及房屋租金收入不能有任何主張，益加說明申請人配偶就民富段1555地號等4筆土地租賃所得有收取之權利。又原告配偶收取之租金，多用於繳交系爭房地之稅賦乙節，被告復查決定業就民富段1555地號等4筆土地租賃收入，減除地價稅額911,772元，已如前述，是原告尚不能以上開不起訴處分書作為對其有利之證據。⑵被告以103年4月21日函，請蘇木榮之繼承人蘇繼棟等、蘇繼宗、蘇繼鴻、林東明、吳淑美、蘇婷婷、蘇灼灼、蘇詵詵、蘇純怡及蘇文德10人說明渠等對於民富段1555地號等4筆土地是否有授權出租之事實及有無實際取得租賃收入，其中蘇婷婷、蘇文德、蘇純怡、吳淑美及蘇繼鴻5人明確表示對於民富段1555地號等4筆土地出租情形不知悉、無授權出租，且無按公同共有應繼分實際取得租賃收入，另蘇繼宗、林東明、蘇詵詵及蘇灼灼則分別因移居海外或未予說明（原證27）。另黃喬楠93年度開立2,290,000元支票代豪斯登汽車旅館支付土地租金，由蘇繼棟收取後，轉存入原告、蘇育德及曾偉鴻（原告外甥，經常居住中華民國境外之中華民國國民，在臺無戶籍）等人銀行帳戶，有原告花旗銀行竹城分行0000000000****帳號、蘇育德花旗銀行竹城分行000000 0000****帳號及曾偉鴻花旗銀行竹城分行00000 00000****帳號帳戶明細資料（被告卷原證28）可稽，均係原告本人或與原告及其配偶蘇繼棟關係密切之人，據此被告因認係由原告及配偶蘇繼棟負責租金之收取，核與證據法則及經驗法則，並無不合。則民富段1555地號等4筆土地之租金，應認屬蘇木榮之繼承人蘇繼棟先行分配取得。是原告主張蘇繼棟之財產僅止於少年街房屋及基地（應繼分1/11之土地）且無收取系爭租金收入云云，並不足採。
4.原告又稱其配偶蘇繼棟於95年4月20日所簽收之支票（支票號碼：437838、435618、4356 19、435620、435622、435623，金額各500,000元），已於95年5月20日返還云云。惟查，上開6紙票據加上發票銀行嗣後提供支票號碼435621，金額500,000元之票據一紙，合計3,500,000元，均已分別於95年6月16日、7月17日、8月16日、9月18日、10月16日、11月16日及12月18日存入廖文煥、蘇育德、洪珍娜、曾偉鴻之銀行帳戶，有廖文煥花旗銀行竹城分行0000000000****帳號、蘇育德富邦銀行新竹分行00000000****帳號、洪珍娜花旗銀行竹城分行0000000000****帳號、曾偉鴻花旗銀行竹城分行0000000000****帳號帳戶明細等件（本院卷第182至195頁）可稽。上開資金資料雖非本件93年度課稅歸戶資料，惟可證明豪斯登汽車旅館自89年4月17日設立起至95年底止確有向蘇繼棟承租民富段1555地號等4筆土地，並由蘇繼棟收取租金後，轉存入上開相關人等銀行帳戶，則被告核定系爭租金所得，應屬有據，並無違誤。至於原告所稱其配偶業於95年5月20日將上開支票返還發票人乙節，查原告配偶是否將上開支票返還發票人與本件係屬二事，觀諸前開事證，尚不影響系爭租金所之核定。。
⒌原告復稱蘇繼棟取自系爭少年街房屋租賃所得，既經判決
確定，被告自不得為該判決相反之主張，且復查結果不可重於原處分，如事實不利納稅人，也不能更改原決定云云。按本件原核定係就賦稅署查得資料，依稅捐稽徵法第21條規定，於核課期間另案核定蘇繼棟取自豪斯登汽車旅館承租新竹市○○段○○○○○號等4 筆土地之租賃收入2,290,000 元，尚非重行或變更核定前次已核定之蘇繼棟取自少年街房屋租賃所得，原告所稱上情，係有誤解，亦不足採。
⒍原告雖稱被告核定東門街房屋租賃所得，係以蘇陳素錱所
有持分1/6 暨蘇繼棟應繼分比例，重行核定租賃所得50,
666 元，惟關於民富段1555地號等4 筆土地租賃所得，卻為不同之處理，於法有違云云。經查：⑴最高行政法院95年度裁字第1083號裁定略以：「則上訴人對○○○有2 分之1 租金請求權。至上訴人將其對承租人所應收取之租金請求權讓與其弟及其母，此為渠等之私法上之契約行為，……此私法上之約定，不影響對租稅主體及租稅客體之認定。……依所得稅法第14條第1 項第5 類第1 款及財政部71年2 月2 日台財稅第30682 號函意旨，上訴人即應按其應有部分計算租賃所得，並負納稅義務。」（被告卷原證30）上開裁定係認共有物之出租，共有人若將其對承租人所應收取之租金請求權讓與其他共有人，則租賃所得仍應按各共有人之應有部分計算租賃所得，課徵綜合所得稅，合先敘明。⑵本件原告93年度漏報配偶蘇繼棟所有東門街房屋之租賃收入799,992 元，被告所屬新竹分局依扣繳單位中華郵政股份有限公司新竹郵局（下稱新竹郵局）申報資料，核定租賃所得455,995 元，歸課原告綜合所得稅。
原告則主張東門街房屋由蘇陳素錱持分1/6 ，蘇陳死亡後由全體繼承人公同共有，原告配偶分配所得之租金，經協議交由訴外人蘇繼鴻繳納被繼承人蘇陳及蘇木榮92至95年度房屋稅及地價稅。該租約係以蘇陳名義簽立，及新竹郵局開立支票所載受款人亦為蘇陳並禁止背書轉讓，原告配偶並非支票受款人，給付之租金並未存入其帳戶，自不為原告配偶所得等語。查系爭房屋租賃所得業經被告101 年
2 月17日北區國稅法二字第1010015599號重審復查決定略以：「查系爭東門街房屋由蘇陳素錱持分1/6 ，由全體共有人於92年9 月3 日出租予新竹郵局，租賃期間自92年10月15日至95年10月14日，該郵局就蘇陳93年度應收租金799,992 元扣除扣繳稅額後，開立金額719,993 元支票給付予蘇陳，由蘇繼棟代領……蘇陳於88年10月19日死亡，惟該房屋迄今仍登載為蘇陳所有，依首揭規定，系爭房屋尚未辦理分割前，為全體共同繼承人公同共有。依原告於訴願時提示東門街房屋租金之協議書及89年4 月12日被繼承人蘇陳素錱之繼承系統表，蘇繼棟應繼分為1/9 ，原核定東門街房屋租賃收入799,992 元，減除43% 必要損耗及費用及按蘇繼棟應繼分比例，重行核定租賃所得50,666元[ 799,992 ×（1-43% ）×l/9]。」（被告卷原證1 ），原告不服，申請復查、提起訴願，均遭駁回，並經桃園地院101 年度簡字第35號行政訴訟判決駁回確定在案（被告卷原證2 ），本件並未對東門街房屋另案補徵租賃所得。
由上可知，被告101 年2 月17日北區國稅法二字第1010015599號重審復查決定東門街房屋93年度租賃收入50,666元之理由係原告於該案訴願時提示東門街房屋租金之協議書（原處分卷第431 頁），被告據以按蘇繼棟應繼分比例重行核定租賃所得為50,666元，惟民富段1555地號等4 筆土地租賃所得，原告並未提示確有按應繼分分配租賃所得相關資料供核，嗣經被告以103 年4 月21日函，請蘇木榮之繼承人蘇繼棟、蘇繼宗、蘇繼鴻、林東明、吳淑美、蘇婷婷、蘇灼灼、蘇詵詵、蘇純怡及蘇文德10人說明渠等對於民富段1555地號等4 筆土地是否有授權出租之事實及有無實際取得租賃收入（被告卷原證27），已如前述，此2 案查核結果，並不相同，依實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為原告配偶蘇繼棟，是復查決定核定蘇繼棟系爭租賃所得1,378,228 元（已減除地價稅911,
772 元），並無不合，尚無原告所稱被告前後說詞矛盾，不符論理法則、證據法則、經驗法則之情事。
㈥民富段1613地號土地租賃所得部分（所得額細項序號42）：
⒈本件原告未申報配偶蘇繼棟出租民富段1613地號土地之租
賃收入1,440,000 元，被告所屬新竹分局依賦稅署查獲資料，核定補徵蘇租賃所得1,440,000 元，歸課原告綜合所得稅。經查，家欣樓餐廳負責人溫明德委託徐月明於99年
7 月29日前往賦稅署備詢，就家欣樓餐廳設於台新國際商業銀行新竹分行支票存款第000000000**** 帳號及同行北大分行支票存款第90020**** 帳號於93至95年度開立票據33紙合計3,960,000 元（分別為：93年1,440,000 元、94年1,080,000 元、95年1,440,000 元）之支付性質及對象為何，說明如下：「上述3,960,000 元係家欣樓餐廳支付承租停車場之地租，每月支付120,000 元租金，93至95年度共支付4,320,000 元（包括上述3,960,000 元在內），支票係直接交付給地主蘇先生（不確定真實姓名），至於土地地號及地主真實姓名待家欣樓餐廳負責人溫明德查明後於99年8 月5 日以前答覆貴組。家欣樓餐廳（負責人溫明德）支付4,320,000 元土地租金涉嫌未依所得稅法第88條規定辦理扣繳，且未開立扣繳憑單之違章情節家欣樓餐廳負責人溫明德願依稅法規定補繳應扣未扣之稅款並受處罰。」（被告卷原證31）家欣樓餐廳（原名豪毅有限公司，負責人溫明德）於99年8 月6 日亦出具說明書，坦承該公司於93至95年度向蘇繼棟承租民富段1613地號土地作為停車場使用，每月支付120,000 元，3 年共計支付4,320,
000 元，未依法辦理扣繳稅款（被告卷原證32）。被告所屬新竹分局依賦稅署查獲資料，核定蘇繼棟土地租賃所得1,440,000 元原非無據，惟原核定未減除民富段1613地號土地地價稅額307,784 元（原處分卷第430 頁），復查決定予以追減租賃所得307,784 元，並無不合。
⒉又扣繳義務人溫明德93年度給付租金1,440,000 元，未依
規定於給付時扣繳稅款144,000 元之違章案件，經被告所屬新竹分局查獲，除限責令補繳應扣未扣稅款外，並處罰鍰144,000 元。溫已於100 年2 月17日繳納應扣未扣稅款144,000 元，且未於期限內申請復查而告確定（被告卷原證33）。是系爭已納之應扣未扣稅款144,000 元，依行為時所得稅法第71條第1 項前段規定，應列入當年度綜合所得稅扣繳稅額減除，復查決定予以追認扣繳稅額144,000元，亦無不合。
⒊原告雖稱系爭土地93年全體公同共有人13人，並無出租他
人之租賃法律關係，且家欣樓餐廳開立之支票係交付移轉他人，原告配偶蘇繼棟並非執票人，無系爭所得云云。經查，被告以103 年4 月21日函，請蘇木榮之繼承人蘇繼棟、蘇繼宗、蘇繼鴻、林東明、吳淑美、蘇婷婷、蘇灼灼、蘇詵詵、蘇純怡及蘇文德10人說明渠等對於民富段1613地號土地是否有授權出租之事實及有無實際取得租賃收入，已如前述，其中蘇婷婷、蘇文德、蘇純怡、吳淑美及蘇繼鴻5 人明確表示對於民富段1613地號土地出租情形不知悉（被告卷原證27），則家欣樓餐廳93年度開立1,440,000元支票，雖未記載受款人，惟該公司承租對象為蘇繼棟，交付對象亦為蘇繼棟，其實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為蘇繼棟，蘇繼棟收取後，轉存入原告及洪珍娜、廖文煥等人銀行帳戶，有原告花旗銀行竹城分行0000000000****帳號、洪珍娜花旗銀行竹城分行0000000000****帳號、曾偉鴻花旗銀行竹城分行0000000000****帳號及廖文煥花旗銀行竹城分行0000000000****帳號帳戶明細資料（被告卷原證34）可稽，均係原告本人或與原告及其配偶蘇繼棟關係密切之人，參諸前揭事證，被告因認民富段1613地號土地之租金，應屬蘇木榮之繼承人蘇繼棟先行分配取得，核與證據法則及經驗法則，並無不合。原告所稱其配偶蘇繼棟並無系爭所得，核不足採。
㈦綜上，本件復查決定准予追減民富段1555地號等4 筆土地租
賃所得911,772 元、民富段1613地號土地租賃所得307,784元，合計追減租賃所得1,219,556 元及追認中正路房屋租賃所得扣繳稅額348,000 元、民富段1555地號等4 筆土地租賃所得扣繳稅額229,000 元、民富段1613地號土地租賃所得扣繳稅額144,000 元，合計追認租賃所得扣繳稅額721,000 元，核無不合。
八、罰鍰部分：㈠按「（第1 項）稅捐之核課期間，依左列規定：依法應由
納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年……未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7 年。（第2 項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「前條第1 項核課期間之起算，依左列規定……依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」為稅捐稽徵法第21條第1 項第1款、第3 款、第2 項及第22條第2 款所明定。次按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1 項前段及現行同法第110條第1 項所明定。又「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第7 條第1 項所規定。
再按「納稅義務人經檢舉或有權處理機關進行調查發現短漏報所得者，其違章事實即已存在，故不論納稅義務人於調查後係以扣繳或自繳方式補報並補繳所漏稅款，均無免罰規定之適用。納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅所得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以鈞部（編者註：財政部）82年11月3 日台財稅第000000000 號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準。如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」有賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530 號函可參；「短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得……處所漏稅額0.2 倍之罰鍰。短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得……短漏報屬前二點以外之所得……處所漏稅額0.5 倍之罰鍰。」有稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表可按，核與相關法規，亦無不合。
㈡查：⒈本件原告93年度綜合所得稅結算申報，漏報本人及配
偶取自新竹市○○路○○○ 號房屋租賃所得1,185,289 元、新竹市○○段○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○號土地租賃所得2,290,000 元及新竹市○○段○○○○○號土地租賃所得1,440,000元，合計4,915,289 元，經賦稅署查獲，通報被告所屬新竹分局歸課原告綜合所得稅。因本件係經賦稅署另案查獲土地租賃契約約定之租金與實際收取之租金不符，涉有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐情事，依稅捐稽徵法第21條第
1 項第3 款規定，其核課期間為7 年。本件原告於94年5 月30日辦理93年度綜合所得稅結算申報（被告卷原證3 ），核課期間自94年5 月30日起至101 年5 月29日止，本件系爭罰鍰繳款書繳納期限為100 年4 月21日至100 年4 月30日止，並於100 年4 月13日送達（被告卷原證4 ），原處罰鍰係屬於裁處期間內另發現有符合所得稅法第110 條規定應處罰鍰之違章事實所為之處分，並未逾越法定期間，合先敘明。⒉綜合所得稅係採自行申報制，重在誠實報繳，故有所得即應申報，且原告對於申報內容應盡審查核對之責，俾符合稅法之規定。然本件原告並未就實際所得申報，致漏報系爭所得，其違章行為，自應論罰，惟系爭租賃所得既經追減1,219,
556 元（911,772+307,784 ）及追認扣繳稅額721,000 元（348,000+229,000+144,000 ）已如前述，扣繳稅額721,000元部分係調查基準日後，經扣繳義務人辦理補扣繳之稅額，依前揭規定，於計算漏稅額時，不得減除；經復查決定重行核算漏稅額為1,738,562 元（被告卷原證36），按所漏稅額1,738,562 元分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰786,652 元（已減除前次罰鍰19,600元），原處罰鍰1,028,817 元應予追減242,165 元，核無不合。
九、從而，本件被告歸課原告綜合所得總額9,816,261 元，經減除前次補徵稅額315,222 元，核定補徵應納稅額1,929,915元外，並按所漏稅額2,226,384 元分別處以0.2 倍及0.5 倍罰鍰計1,028,817 元（已減除前次罰鍰19,600元），原告不服，就中正路房屋、民富段1555地號等4 筆土地、東門街房屋、民富段1613地號土地租賃所得1,185,289 元、2,290,
000 元、455,995 元、1,440,000 元及罰鍰部分申請復查（按：本件並未對東門街房屋另案補徵租賃所得，已如前述），獲追減租賃所得1,219,556 元、追認扣繳稅額721,000 元及追減罰鍰242,165 元，其餘復查駁回，於法並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定、復查決定及原處分不利原告部分，為無理由，應予駁回。
十、本件事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列。原告復聲請調查租賃契約、先行分配、違章處罰等事項，如其前開聲請調查證據所述，核無必要，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 8 月 31 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 洪遠亮法 官 蕭忠仁
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 8 月 31 日
書記官 陳清容