臺北高等行政法院判決
105年度訴字第1377號106年3月15日辯論終結原 告 林碧玲訴訟代理人 陳志揚 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美訴訟代理人 陳昭銘上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年7月20日發文字號台財法字第10513928340號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分關於原告漏報借款利息所得超過新臺幣壹佰叁拾肆萬伍仟元及裁處罰鍰新臺幣肆拾伍萬肆仟柒佰元部分，均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：㈠本件原告起訴時，被告代表人原為何瑞芳，嗣於訴訟程序進
行中，變更為許慈美，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
㈡次按「（第1項）訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加
他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。（第2項）被告於訴之變更或追加無異議，而為本案之言詞辯論者，視為同意變更或追加。」行政訴訟法第111條第1、2項分別定有明文。原告提起本件訴訟時，原係聲明求為判決：撤銷訴願決定及被告民國105年2月15日財北國稅法二字第1050004777號復查決定（下稱原處分），嗣於本院言詞辯論期日，變更其聲明為如主文第1項所示，且被告就原告變更之訴，無異議而為本案之言詞辯論，揆諸前揭規定，原告所為訴之變更，應予准許，合先敘明。
二、事實概要：被告以原告未辦理99年度綜合所得稅結算申報，經其查獲原告取有利息所得新臺幣（下同）284萬5,000元，併同原告之銀行儲蓄所得3,998元，核定綜合所得總額2,848,998元，就上開利息所得應補稅額45萬4,700元，並按所漏稅額45萬4,700元處1倍罰鍰45萬4,700元。原告對被告核定其利息所得超過134萬5,000元及裁處罰鍰部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願復經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張：訴外人呂文華於96年間因需資金週轉，透過伊之侄林瑞德介紹，於96年7月19日提供臺北市○○區○○段2小段336及337地號土地，及其上門牌號碼臺北市○○區○○○路○○○號建物（下合稱萬華區不動產），設定權利價值最高限額840萬元，存續期間自96年7月19日至101年7月18日之抵押權（下稱上開抵押權）予伊，向伊借得840萬元，借款期限為5年，呂文華承諾於借期屆滿時會支付伊550萬元之紅利，並簽交面額為550萬元，發票日為96年7月23日，到期日為101年7月18日，票號為TH085926號之本票（下稱550萬元本票）予伊收執。呂文華另於同年9月27日向伊借款150萬元，並簽交面額為150萬元、發票日為96年9月27日，到期日為102年9月27日，票號為TH087572號之本票（下稱150萬元本票）予伊收執。其後，呂文華提起民事訴訟，請求伊塗銷上開抵押權登記，經臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）移送調解，雙方於99年9月30日以99年度移調字第1035號調解成立，呂文華同意於99年10月1日前清償954萬5,000元（內含本金840萬元及利息114萬5,000元），並於99年10月1日如數給付；呂文華復於同年10月14日給付伊170萬元，以清償另筆借款之本金150萬元及利息20萬元。被告忽略調解筆錄載明上開抵押權所擔保借款之本金為840萬元，及呂文華簽交原告之上述2紙本票並非連號，其就550萬元本票於發票人欄同時簽名及蓋印，150萬元本票則僅蓋章，顯見該2紙本票非同時簽發，暨呂文華於調解過程中，從未要求原告應返還150萬元本票等有利於伊之事證，僅憑呂文華於被告調查時，陳稱抵押借款金額僅700萬元，且無另筆150萬元借款等語，即為對伊不利之認定，自屬違誤，為此提起本件訴訟，並聲明：如主文所示。
四、被告抗辯：依民間商業習慣，最高限額抵押權係以本金加2成設定擔保，呂文華為原告設定之最高限額抵押權，登記之擔保權利價值為840萬元，可見原告實際僅出借700萬元予呂文華；呂文華業於99年10月1日，依其與原告在臺北地院成立調解之內容，給付原告954萬5,000元，其中利息為114萬5,000元，其復於同年月14日再交付原告170萬元，且經被告於104年10月5日函請呂文華說明結果，呂文華稱該170萬元亦為上開抵押權所擔保借款之利息，並否認另向原告借款150萬元，原告亦未能就其曾貸與呂文華150萬元一節，提示具體證明文件以實其說，核不足採。則被告核定原告99年間取有利息所得284萬5,000元（第1次收受954萬5,000元＋第2次收受170萬元－本金840萬元），並按其應補稅額45萬4,700元處1倍罰鍰45萬4,700元，並無違誤等語，並聲明：駁回原告之訴。
五、查訴外人呂文華於96年7月19日提供萬華區不動產，以原告為抵押權人，設定權利價值最高限額840萬元之上開抵押權，另曾簽交550萬元本票及150萬元本票予原告收執。呂文華嗣於99年間訴請原告塗銷上開抵押權登記，其2人於99年9月30日在臺北地院成立調解，呂文華於調解成立翌日（99年10月1日），依調解筆錄第1項所載：呂文華願於99年10月1日前給付原告954萬5,000元（內含本金840萬元及利息114萬5,000元）之調解成立內容，給付原告954萬5,000元，另於同年10月14日給付原告170萬元；被告則以呂文華於99年10月1日給付原告954萬5,000元中之利息114萬5,000元，及於同年月14日給付原告之170萬元，合計284萬5,000元，均為原告99年度漏未申報之利息所得，核定原告應補稅額45萬4,700元，並按所漏稅額處以1倍罰鍰45萬4,700元等情，有建物登記謄本、土地登記謄本、臺北地院99年度移調字第1035號調解筆錄、原告於臺北市第九信用合作社開立帳戶之存摺、收據、550萬元本票、150萬元本票、被告對原告99年度綜合所得稅結算申報所為核定通知書、裁處書、原處分書及訴願決定書（以上均為影本），附原處分卷第27、29、30、39至42、78至80、94、110至115、126至133頁，及本院卷第21、22頁可稽，且為兩造所不爭執，堪信為真實。
六、按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第4類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得：……。」所得稅法第14條第1項第4類定有明文。本件兩造爭執之點，在於：呂文華於99年10月14日交付原告之170萬元，究如被告所認定，全數為呂文華向原告償還以上開抵押權所擔保借款（下稱抵押借款）債權之利息，故均屬前揭條文所定利息所得，或如原告所主張，該170萬元乃呂文華為清償抵押借款以外，另於96年9月27日向原告借用之150萬元本金及利息，故僅有其中20萬元為利息所得？而稅務訴訟之舉證責任分配，與一般行政訴訟相同，即主張權利之人，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。被告既主張原告取得之170萬元，均係其貸出款項之利息所得，應就其中原告否認為利息所得之150萬元，符合課稅要件之事實，負舉證責任。
七、被告認定呂文華於99年10月14日給付原告170萬元，均為清償向原告借款之利息，無非以呂文華依被告於104年10月5日發函，要求就該170萬元之性質提出說明時，先於104年10月7日提出陳述函，載稱：伊之房客林瑞德於96年間需週轉金應急，以伊所有之萬華區不動產為原告設定上開抵押權，向原告借款700萬元，並依民間商業習慣以本金加2成，設定擔保權利價值為840萬元；伊嗣於99年間因將土地出售，即將過戶，故訴請塗銷上開抵押權登記，於99年9月30日與原告在臺北地院成立調解，惟原告見該日調解筆錄，書記官之記載有誤，不願辦理塗銷事宜，嗣經書記官通知於同年10月14日再次調解時，趁機再要求加計利息170萬元（參見原處分卷第59頁），復於104年10月15日具狀補稱：伊於96年向原告調借700萬元，同時簽發2張本票，面額分別為150萬元及550萬元，於臺北地院調解時，書記官遺漏另一張本票150萬元未記載，加上匆忙中筆誤，遂於99年10月14日第2次調解，加付給原告170萬元，同步撕毀2張本票並塗銷抵押權設定登記（參見原處分卷第52頁之補述狀）等語，及原告未能提示具體證明文件，證明其與呂文華間確實存在150萬元之借貸關係，為其論據。惟查：
㈠呂文華前於99年9月9日向臺北地院具狀對原告提起民事訴訟
，表示為爭取買賣萬華區不動產之商機，請求臺北地院儘速通知其與原告在庭上達成和解，塗銷上開抵押權登記，嗣與原告於99年9月30日在臺北地院成立內容為：「一、原告（按即呂文華）願於民國99年10月1日前給付原告（按此為誤載，嗣經呂文華聲請更正，詳後述）新臺幣（下同）954萬5,000元（內含本金840萬元及利息114萬5,000元）。二、被告（按即本件原告，下同）願於99年10月1日協同原告至臺北市建成地政事務所塗銷該所96年萬華字第119590號抵押權登記。三、被告願於民國99年10月1日將票號：THNO085926號、發票人：呂文華、票面金額550萬元之本票乙紙（如附件）返還予原告。四、兩造其餘請求拋棄。五、訴訟費用各自負擔。」之調解後，復於99年10月5日向臺北地院具狀，聲請將上開調解成立內容第1項：「原告願於民國99年10月1日前給付『原告』……」之明顯錯誤，更正為：「原告願於民國99年10月1日前給付被告……」，另就第2項更正為：「
二、被告同意全部塗銷臺北市建成地政事務所96年萬華字第119590號抵押權登記。」暨於原第3項調解成立內容之後，加記「如不還，則該紙（550萬元本票）也自然作廢之」等語，臺北地院則通知其與原告於99年10月14日再次前往該院民事調解室，將99年9月30日調解筆錄內容第1項之上述筆誤予以更正，另將第2項更正為：「被告同意由原告單方逕向臺北市建成地政事務所辦理塗銷該所96年萬華字第119590號抵押權登記。」第3項則未作任何更動等情，有呂文華所具聲請儘速判決塗銷抵押權起訴狀、聲請更正調解筆錄錯誤狀、99年10月14日調解程序筆錄及同日臺北地院書記官處分書，附原處分卷第70至74、81至83頁可稽。是呂文華向臺北地院聲請更正99年9月30日調解筆錄時，對第1項調解成立內容所載上開抵押權擔保之債權本金為840萬元，並未主張記載有誤，且隻字未提原告應返還150萬元本票之事，其嗣於被告調查時以書面陳稱：伊因臺北地院在99年9月30日製作之調解筆錄，漏未記載原告應將伊借用700萬元抵押借款時，開立之150萬元本票返還之事，始於同年10月14日與原告成立第2次調解云云，顯與事實不符，無可採取。又原告與呂文華於99年9月30日調解筆錄即已明確約定，由呂文華償還原告本息金額合計954萬5,000元，原告願協同其塗銷上開抵押權登記，則原告於呂文華如數給付後，倘有拒不協同辦理塗銷抵押權登記之情事，呂文華自得以調解筆錄為執行名義，聲請強制執行，當無任由原告以不配合塗銷抵押權登記為籌碼，要求其給付調解成立內容以外款項之理；是呂文華於上開陳述書陳稱：原告因見99年9月30日調解筆錄記載有誤，故不願塗銷上開抵押權，於同年10月14日第2次調解時，趁機要求伊再給付利息170萬元等語，顯與常情有悖，委難逕信；反之，原告所稱該170萬元，係呂文華因與原告間所涉其他債權債務關係而為給付，與上開抵押借款無關，即非無憑。
㈡次查，原告於99年10月14日至臺北地院更正調解筆錄時，委
任之代理人，即原告之姪女林瑞蘭，與另名證人即原告之侄林瑞德，於本院106年1月24日準備期日到庭，經本院隔別訊問，證人林瑞蘭結證稱：呂文華是林瑞德之房東，呂文華因需資金周轉，問林瑞德有無金主可借錢給他，林瑞德遂介紹呂文華向原告借款。原告於96年5、6月間，借給呂文華840萬元，呂文華則以萬華區不動產設定上開抵押權作為擔保；原告就840萬元中之450萬元，係以臺北市第九信用合作社為付款人之同面額支票支付，其餘則以現金支付。呂文華表示因擔心國稅局調查，故未於抵押權設定契約上記載利息，惟開立550萬元之紅利本票交付原告。林瑞德於96年9月27日另與原告商談呂文華借款150萬元之事，當日原告先拿5萬元給呂文華，於次日即96年9月28日，自林瑞德於稻江商業銀行股份有限公司（下稱稻江銀行）開設之帳戶，提領50萬元及95萬元，合計145萬元，交給呂文華。原告自林瑞德帳戶領取145萬元借予呂文華之原因，乃原告原本提供臺北市○○區○○路○○巷7之3號1樓房屋（下稱北投區房屋），欲向稻江銀行設定抵押權後借款，但稻江銀行認為原告年紀太大，要求原告另外找一名借款人，由原告擔任擔保人，原告遂找林瑞德擔任借款人，稻江銀行即同意原告以北投區房屋設定抵押權後，在400萬元之額度內動用資金。上述林瑞德帳戶之存摺及印章均由原告保管，400萬元額度之款項亦須原告同意始得動用。呂文華於99年10月14日交給伊170萬元，是要還給原告的，其中150萬元即為呂文華於96年9月28日向原告借用之款項，另外20萬元是利息等語（參見本院卷第80至84頁）。證人林瑞德則結證稱：呂文華在96年5、6月間與伊商談，原本說要借1,000萬元至1,100萬元左右，伊介紹原告給呂文華，經原告與林瑞蘭計算結果，第1次只借給呂文華840萬元，第2次是96年9月27日，呂文華稱其急需借用150萬元，開立150萬元本票交付伊，伊找不到人願意借他，故又拜託林瑞蘭請求原告幫呂文華最後一次，原告說家裡只剩5萬元，就拿給伊轉交呂文華，並於次日即96年9月28日，前往稻江銀行，自伊之帳戶內，領取50萬元及95萬元，合計145萬元，至伊店內交給伊，呂文華再至伊店裡拿錢。上開145萬元係原告提供北投區房屋設定抵押權予稻江銀行，向稻江銀行借用，該銀行表示原告年紀大了，因伊開公司信用比較好，故由伊出名擔任債務人，原告動支款項時，稻江銀行即將款項匯入伊之帳戶，惟該帳戶之印章與存簿都在原告那裡，原告要領錢時會通知伊至銀行簽名等語（參見本院卷第84至87頁）。核其2人上述證言，對原告係先於96年5、6月間出借840萬元予呂文華，於96年9月27日另貸與呂文華150萬元，原告就後一筆150萬元借款，先於呂文華借款當日支付現金5萬元，另145萬元則於翌日至稻江銀行以林瑞德名義開設之帳戶內，提領50萬及95萬元，該145萬元實係原告以北投區房屋設定抵押權後，向稻江銀行借用，經稻江銀行撥入出名借款之林瑞德帳戶內等情，均屬相符，且與原處分卷第
7、8頁所附抵押權設定契約書，顯示原告於96年9月14日提供北投區房屋作為擔保，以林瑞德為借款人，為稻江銀行設定最高限額480萬元之抵押權，及林瑞德於稻江銀行開設之活期儲蓄存款帳戶存摺，在96年9月28日有50萬及95萬元等2筆支出等，亦均吻合。參以債權倘有抵押權作為擔保者，債權人於債務人屆期未清償債務時，可就抵押物聲請強制執行，較諸債務人簽交本票予債權人之情形，債權人為滿足債權，聲請就本票強制執行時，尚須查報債務人之財產者，毋寧係較為便捷之實現權利方式。原告貸與呂文華之抵押借款，既已有上開抵押權作為擔保，原告實無要求呂文華就同筆債務再行簽交本票之必要，是林瑞蘭證述呂文華簽交原告之2紙本票，550萬元本票係為給付原告抵押借款之紅利，150萬元本票則屬96年9月27日向原告借用150萬元之擔保，均與抵押借款之本金無涉等情，尚非無據。再觀諸呂文華簽發之該2紙本票，550萬元本票之發票日為96年7月23日，150萬元本票之發票日為96年9月27日，與550萬元本票之簽發日期相距已2個多月，且前者之票據號碼為TH085926號，與後者之票據號碼為TH087572號，亦非連號；又呂文華簽發550萬元本票時，除在本票正面蓋章外，並於發票人欄簽名並記載其地址，惟於簽發150萬元本票時，僅在票面蓋其印章（參見本院卷第21、22頁），倘該2紙本票為呂文華於同日簽發，其發票行為之詳略程度理當不致有如此巨大差異。是由上述2紙本票之發票日有別、票號並未連貫，及呂文華之發票方式有明顯差別等情研判，呂文華於104年10月15日向被告出具之補述書，陳稱：伊於96年向原告調借700萬元，同時簽發550萬元及150萬元等2紙本票云云，難以採信，證人林瑞蘭、林瑞德證稱該2紙本票係呂文華先後向原告借款840萬元及150萬元時，分別簽交原告收執等語，則堪採取；再佐以呂文華支付原告170萬元，係在依調解筆錄將抵押借款本金840萬元及利息114萬5,000元清償完畢之後，復非其依調解成立內容，對原告應負之給付義務，顯非用於償還抵押借款之利息等情，足認證人林瑞蘭證述該170萬元係呂文華向原告清償150萬元借款之方法，其餘20萬元則為利息，應屬可信。
被告未審酌上述對原告有利之事證，僅憑呂文華有諸多明顯瑕疵之書面陳詞，即認定呂文華於99年10月14日交付原告之170萬元，全數為原告就抵押借款取得之利息，所認定事實即有未就當事人有利不利事項一律注意之違法，自屬違誤。
八、綜上所述，呂文華於99年10月14日交付原告之170萬元，係向原告清償於96年9月27日所借150萬元之本金及利息20萬元，被告以該170萬元全數為原告之利息所得，連同呂文華於99年10月1日支付原告另筆抵押借款之利息114萬5,000元，核定原告99年度有利息所得284萬5,000元，並以原告該年度漏報利息所得284萬5,000元為由，依所得稅法第110條第1項規定，裁處1倍罰鍰45萬4,700元，係屬違誤，訴願決定未予糾正，同有可議。原告訴請撤銷訴願決定及原處分關於其漏報借款利息所得超過134萬5,000元及裁處罰鍰部分，為有理由，應予准許。
九、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，經核均與判決結果不生影響，爰不分別斟酌論述，附此敘明。
十、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 4 月 12 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 蕭 惠 芳
法 官 陳 姿 岑法 官 鍾 啟 煒
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 4 月 12 日
書記官 李 建 德