臺北高等行政法院判決
105年度訴字第244號105年6月23日辯論終結原 告 張超傑訴訟代理人 李貞儀 律師
廖國翔 律師被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 黃育民（代理處長）訴訟代理人 蔡佩蓉
林宛妮陳雅慧上列當事人間土地增值稅事件，原告不服新北市政府中華民國104年12月11日新北府訴決字第1041884092號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告先於民國104年4月27日訂約買賣取得坐落臺北市○○區○○段三小段492 地號土地（下稱先購地，地上建物門牌為臺北市○○區○○街0 段00號建物〈下稱先購屋，與先購地合稱先購房地〉；按公告土地移轉現值計新臺幣〈下同〉8,981,205 元買入）；後於104年5月26日訂約出售所有坐落新北市○○區○○段○○○ ○號土地（下稱後售地，地上建物門牌為新北市○○區○○路○○巷○號4樓建物〈下稱後售屋，與後售地合稱後售房地〉；按申報土地移轉現值計8,981,116 元售出），並於104年8月19日向被告申請依土地稅法第35條規定就已納土地增值稅（下稱土增稅）額2,561,
532 元內，退還不足支付新購土地地價之數額。原經被告審查先購地地價8,981,205元，已超過後售地地價8,981,116元扣除土地增值稅2,561,532元後之餘額（6,419,584元），不足支付該先購地地價數額為2,561,621元，遂以104年9月7日新北稅店四字第1043530400號函（下稱被告104 年9月7日函）准予退還已納土增稅計2,561,532 元在案。嗣被告查得原告於104年5月26日出售後售地予訴外人即其母林慶雲，係以申報現值為每平方公尺298,082元（104年公告土地現值為每平方公尺14萬元），移轉現值總額計8,981,116 元計課土增稅，而先購地係原告於104年4月27日按公告土地移轉現值計8,981,205 元向林慶雲購買，其後原告與林慶雲再分別向被告及林慶雲出售地之稅捐管轄機關臺北市稅捐稽徵處文山分處申請退還出售地已納土增稅，審認原告係透過墊高後售地移轉現值後，致使先購地與後售地之移轉現值差額僅89元，顯有達成形式上重購退稅之要件，藉以免除租稅負擔，且有於再移轉時減輕其土增稅之情事，核無土地稅法第35條規定之適用，爰以104年9月11日新北稅店四字第1043533768號函（下稱原處分）撤銷被告104 年9月7日函，並更正為不符土地稅法第35條規定，否准原告自用住宅用地土增稅重購退稅之申請。原告不服，提起訴願，經無理由駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告先購地之地價高於後售地，且二者均係自用住宅之用
，並經被告核定以自用住宅稅率課稅，與財政部88年9 月7日台財稅字第881941465號函釋及89年6月3日台財稅字第0890453912號函釋（下分別稱財政部88年9月7日、89年6月3 日函釋）所稱「土地所有權人未持有供自用住宅使用之土地，僅係單純購買土地，嗣後再購買或自其配偶受贈他筆土地後再出售」之情形不同，並無該函之適用，符合土地稅法第35條第1 項「自用住宅重購退稅」之要件，自得依該條規定申請退還其已繳納之土增稅。
㈡財政部92年12月4 日台財稅字第0920456721號函釋（下稱
財政部92年12月4 日函釋）僅限於有積極而直接之證據，可顯示交換土地確屬虛偽，而僅係冀圖墊高土地之前次移轉現值，以減少再次移轉之漲價總數額，方無退還土地增值稅規定之適用。惟遍查原處分、訴願決定及所附相關資料，均未見被告所稱得以證明系爭買賣係屬通謀虛偽買賣之證據存在，被告僅以原告與買賣相對人間之親子關係，以及買賣價金之約定，即認定系爭買賣屬通謀虛偽，純屬臆測且無任何根據，實無理由。本件原告除提出買賣移轉契約書外，更提出雙方存摺為證，可證明雙方確實有買賣價金之往來，並已依法辦理土地移轉登記，且確實遷入為自用住宅使用，均可證明系爭房地移轉並非通謀虛偽之買賣。倘被告仍欲主張系爭買賣係通謀虛偽之交易，應負積極之舉證貴任。原告向其姐張瀚文借款購屋，並以所購得房屋貸款返還該筆借款，乃常見之交易行為，一般人購屋先向親人借貸款項，待過戶辦理抵押貸款後再返還予親人之情形所在多有，況原告就系爭買賣之買賣契約及資金來源，皆已提供財政部國稅局（下稱國稅局）為審查，國稅局並於「非屬贈輿財產移轉證明書」之備註欄載明確屬「買賣」，國稅局既係稅捐事項之中央主管機關，其對相關土地移轉屬於買賣之認定，亦應拘束地方稅捐主管機關即被告。倘被告認系爭買賣屬通謀虛偽之交易，依民法第87條規定應屬無效。則原告出售後售地既為無效之法律行為，理應不生繳納土增稅之公法上義務，亦不會有本件關於退還土增稅之爭議。是原處分悖於行政程序法第8 條「行政法上誠信原則」之要求。倘被告堅持認定系爭交易屬於通謀虛偽之買賣，則其收受2,561,532 元之土增稅，即無法律上之原因，應予退還。再者，本件雖屬原告與其母林慶雲間之不動產買賣，惟因原告原所有後售屋係位於電梯大樓4 樓，對飼養狗之原告有使用上之不便，方向林慶雲購買其所有位於文山區1 樓之先購房地，並將後售房地出售予林慶雲，使長年居住於新店之其姐張瀚文得方便照顧林慶雲，故相關房地之買賣關係確係因實際需求而成立，並確實支付價金，非被告所稱僅係冀圖墊高土地之前次移轉現值之虛偽買賣。
㈢依土地法第30條第2 項規定及財政部83年12月27日台財稅
字第831627646 號函釋（下稱財政部83年12月27日函釋）意旨，倘土地實際移轉之現值超過土地公告現值，則以自行申報之申報移轉現值核定之，並得依核定後之申報移轉現值，適用土地稅法第35條之規定，申請退還已納之土地增值稅。由於後售地之公告現值遠低於交易市價，原告方依土地稅法第30條第2 項之規定，以實際交易價額為基準申報移轉現值，且所申報之移轉現值甚至低於實際交易價額，況依該地實價登錄資料所示，同地段之房地「實價登錄」之交易價額為21,800,400元，而原告就後售地及所持有建物之交易總價僅9,545,810 元，不及當前市價之一半益證原告並無「企圖於土地移轉申報時調高其移轉現值」之情。至先購地係以公告現值出售，故實際移轉價額與公告現值相等，然仍係依實際移轉價額申報土地移轉現值，與後售地並無不同。退步言，原告與林慶雲間就先購地之買賣，固係共同委託黃俊境處理申報土增稅及後續退稅事宜，惟就土增稅申報之基準，法律上本提供依「公告現值」申報及依土地稅法第30條第2 項規定，以「核定移轉價值」申報此二方式，則黃俊境既係依照稅捐法規所預定之方式，依最高行政法院104年度判字第513號判決及100 年度判字第1219號判決意旨，即屬於合法節稅而非稅捐規避。縱原告未依土地稅法第30條第2 項規定，以實際移轉價值申報，而係依公告現值資料所示，先購地之公告現值本高於後售地之公告現值，亦即原告即便依公告現值計算，仍符合土地稅法第35條第1 項「新購退稅」之要件，並無必要「刻意墊高」土地移轉價額以達成「重購退稅」之條件。原告倘依公告現值申報後售地之移轉，則僅需繳交791,165元之土增稅，且亦得依土地稅法第35條第1項規定全額退稅。又依土地稅法第35條第2 項規定，則無論係「先購後售」或「後購先售」，均為土地稅法第35條所允許之「稅捐法規所預定之方式」，今因原告選擇依實際移轉價值申報，被告方據以核定2,561,532 元之土增稅，而被告於核課高額之土地增值稅金額時，對於原告以實際移轉現值申報全無意見；卻於原告依法申請退稅時，以原告「墊高」申報移轉價值否准原告之申請，亦與行政程序法第8條「行政法上誠信原則」相違背，自屬違法之處分。
㈣是原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應依被告104年9月7日函退還已納之土增稅2,561,532元。
三、被告則以：㈠原告先於104年4月27日向其母林慶雲買得先購地，復於同
年5月26日移轉出售與林慶雲，嗣於同年8月19日向被告申請依土地稅法第35條規定，就其已繳納之土地增值稅額2,561,532 元內退還其不足支付新購土地地價之數額，原經被告於同年9月7日核准在案。嗣經被告查得原告與其母共同委託代理人黃俊境於同年4 月29日代辦申報先購地土增稅，按先購地公告土地現值236,099 元計課，經文山分處核定林慶雲所有先購地之土地移轉現值計8,981,205 元，應納土增稅為2,538,502 元；復原告出售後售地予林慶雲時，亦委託黃俊境於104 年6月3日代辦申報後售地土增稅，按每平方公尺298,082元計課（後售地104年土地公告現值每平方公尺14萬元），經被告核定後售地移轉現值總額計8,981,116元，應納土增稅為2,561,532元，原告已依限完納稅款在案，是原告於出售後售地時，刻意不合常理調高後售地土地移轉現值，利用申報較高之移轉現值，使得上揭先購地與後售地之移轉現值差額僅89元。又本件於短時間內原告與林慶雲分別歷經「先購後售」、「先售後購」及「重購土地地價超過原出售土地地價扣除繳納土增稅後之餘額」之法律形式，乃透過安排使其形式上雙方均符合土地稅法第35條「新購土地地價超過原出售土地地價」之重購退稅要件，藉以規避原應繳納之土增稅稅負，依土地稅法第35條立法目的及稅捐稽徵法第12條之1 實質課稅原則，被告否准原告退還後售地已納之土增稅。
㈡原告於104年5月26日出售後售地予林慶雲時，係按墊高申
報現值計課土增稅，致使墊高後先購地與後售地之移轉現值差額僅89元。又原告所購買先購地之價金，乃原告於104年4月17日向其姐張瀚文借貸取得，並於借款契約書中表明該借款係作為原告購屋之用，嗣原告於同年4 月20日取得該款項後於同年4 月27日按公告土地現值購買先購地並一次性支付全數價金與林慶雲，復原告登記取得先購地後，再向台新國際商業銀行設定最高限額抵押權，辦理貸款後返還該借款予張瀚文。是綜觀本件土地移轉方式、親屬間之資金借貸方式之交易過程，原告所為，顯係透過形式上合法及私法上契約自由行為，安排、創設外觀符合「出售土地」及「新購土地地價超過原出售土地地價」之重購退稅要件，藉著墊高前開自用住宅用地之移轉現值，而有達規避土增稅目的之情事，此種規避稅捐之脫法行為，自與重購退稅之立法目的及實質課稅之公平原則相違背，應無土地稅法第35條重購退稅之適用。
㈢原告先向林慶雲購買取得先購地後，復將原所有之後售地
售予林慶雲，又上揭土地均符合供原告及林慶雲作自用住宅用地使用之要件，顯係刻意創設先購後售自用住宅用地之事實，再藉由安排調整土地之申報移轉現值，使兩地土地移轉現值差額僅89元，以達到原告與其母同時符合土地稅法重購退稅要件之目的，使原告與林慶雲所持有之土地移轉，原應分別繳納2,561,532元及2,538,502元，在原告刻意創設形式上符合土地稅法第35條之規定，得准予全數退還該稅額，進而實現原告與林慶雲均無庸負擔移轉土地時應負擔土增稅稅賦之效果。又重購自用住宅用地退還原已繳納土增稅規定，並非鼓勵或容認一般人利用此方式任意規避原應負擔之土增稅，是原告與林慶雲所刻意塑造之法律形式，以私法關係轉換達到規避公法上義務之行為，自屬租稅規避，而非合法之節稅行為甚明。
㈣是被告聲明：駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實，有先購房地所有權買賣移轉契約書、土地建物查詢資料、先購地土增稅繳款書、後售房地所有權買賣移轉契約書、土地建物查詢資料、後售地土增稅繳款書、被告104 年9月7日函、原告與張瀚文借款契約書、張瀚文郵政存簿儲金簿資料、林慶雲彰化銀行活期儲蓄存款存摺資料、原告臺北市第五信用合作社存款存摺資料、台新銀行文山分行活期儲蓄存款存摺資料、訴願決定及原處分等件附於原處分卷、訴願卷及本院卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：被告審認原告係透過墊高後售地移轉現值後，致使先購地與後售地之移轉現值差額僅89元，顯有達成形式上重購退稅之要件，藉以免除租稅負擔，且有於再移轉時減輕其土增稅之情事，核無土地稅法第35條規定之適用，以原處分撤銷被告104 年9月7日函，並更正為不符土地稅法第35條規定，否准原告自用住宅用地土增稅重購退稅之申請，於法是否有據。
五、茲就兩造之上開爭執，析述如下：㈠按「（第1 項）土地所有權人出售土地後，自完成移轉登
記之日起，2 年內重購土地於下列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地之數額：……（第2 項）前項規定土地所有權人於先買土地後，自完成移轉登記之日起2 年內，始行出售土地者，準用之。」為土地稅法第35條第1 項、第2項所規定。
㈡次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義
之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420 號解釋在案，而「（第1 項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2 項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。（第3 項）納稅義人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當經濟效果，為租稅規避。」分別為98年5 月13日增訂公布稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項、102年5月29日增訂公布同法同條第3 項所明定。另所謂「稅捐規避」，是指利用私法自治、契約自由原則對私法上法形式選擇之可能性，選擇從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，為通常所不使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，且因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為。因此稅捐規避與合法之節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常或不相當之法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。又租稅規避行為因有違課稅公平原則，故於效果上，參諸上述司法院釋字第420 號解釋意旨及稅捐稽徵法第12條第1項至第3項規定，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎；且租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即符合租稅法定原則。㈢經查，原告先於104年4月27日向其母林慶雲買入取得先購
地供自用住宅用地使用，復於104年5月26日移轉出售原所有供自用住宅用地使用之後售地與林慶雲，嗣原告於104年8 月19日向被告申請依土地稅法第35條規定，就其已繳納之土增稅額2,561,532 元內退還其不足支付先購地地價之數額，原經被告於104 年9月7日核准在案。嗣經被告查得原告與林慶雲共同委託代理人黃俊境於104年4月29日代辦申報先購地土增稅，於申報書填寫按先購地公告土地現值236,099 元計課，經被告所屬文山分處核定林慶雲所有先購地之土地移轉現值計8,981,205元，應納土增稅為2,538,502元；嗣亦委託黃俊境於104 年6月3日代辦申報後售地土增稅，於申報書中填寫按每平方公尺298,082 元計課（後售地104 年土地公告現值每平方公尺14萬元），經被告核定後售地移轉現值總額計8,981,116 元，應納土增稅為2,561,532 元，原告已依限完納稅款在案。是原告於出售後售地時，刻意不合常理調高後售地土地移轉現值，利用申報較高之移轉現值，使先購地與後售地之移轉現值差額僅89元（即先購地8,981,205元與後售地8,981,116元之差額）。且本件原告與其母林慶雲於短時間內分別歷經「先購後售」、「先售後購」及「重購土地地價超過原出售土地地價扣除繳納土地增值稅後之餘額」之法律形式，乃透過安排使其形式上雙方均符合土地稅法第35條「新購土地地價超過原出售土地地價」之重購退稅要件，藉以規避原應繳納之土增稅稅負，依土地稅法第35條有關重購自用住宅用地退還原已繳納土地增值稅規定係「在於考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額。」之立法意旨，及稅捐稽徵法第12條之1 實質課稅原則，則被告遂以原處分否准原告退還後售地已納之土增稅，難謂有何未合。
㈣原告主張：本件後售地實際移轉現值超過土地公告現值，
則其依土地法第30條第2 項規定及財政部83年12月27日函釋意旨，以自行申報之申報移轉現值核定，且本件確有支付價款之證明，經國稅局核定為買賣及按實際買賣價格申報實價登錄，並無任何違法情事，自應受法律保護等情。惟按稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。因此倘若在經濟面上實質已具備課徵土增稅要件之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為防止規避租稅並確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土增稅，否則對選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。經查，本件原告於104年5月26日出售後售地予其母林慶雲時，係按墊高申報現值計課土增稅，致使墊高後先購地與後售地之移轉現值差額僅89元，已如前述；至於原告購買先購地之價金，係其於104年4月17日向其姐張瀚文借貸取得，並於借款契約書中表明該借款係作為原告購屋之用，嗣原告於同年4 月20日取得該款項後，於同年4 月27日按公告土地現值購買先購地並一次性支付全數價金與林慶雲，復原告登記取得先購地後，再向台新銀行設定最高限額抵押權，辦理貸款後返還該借款予渠姐，此有借款契約書、存摺影本及土地建物查詢資料附卷可稽（原處分卷第38至39、66至67頁）。是綜觀本件土地移轉方式、親屬間之資金借貸方式之交易過程，原告所為，顯係透過形式上合法及私法上契約自由行為，安排、創設外觀符合「出售土地」及「新購土地地價超過原出售土地地價」之重購退稅要件，藉著墊高前開自用住宅用地（後售地）之移轉現值，將位於不同區段之先購地（木柵）與後售地（新店）價位拉近僅差距89元，自係為達規避土增稅目的之情事，此種規避稅捐之脫法行為，自與土地稅法第35條重購退稅之立法目的及實質課稅之公平原則相違背，是原告此部分之主張，委難採憑。
㈤原告復主張：本件確依實際買賣價格支付買賣價款及申報
移轉現值和實價登錄，並非墊高申報土地移轉現值等情。經查，本件並未質疑原告與其母林慶雲間之土地買賣及移轉過程之真正，惟有關土增稅重購退稅課稅要件事實之認定，於原告向稅捐稽徵機關申報後係屬稅捐稽徵機關之權責，自應由稅捐稽徵機關依據土地稅法之相關課稅規定、財政部相關釋令及租稅法學之原理原則為之，始為正辦。本件原告先向其母林慶雲購買取得先購地後，復將原所有之後售地售予林慶雲，又上揭土地均符合供原告及林慶雲作自用住宅用地使用之要件，顯係刻意創設先購後售自用住宅用地之事實，再利用土地稅法第30條第2 項規定申報移轉現值及公告土地現值等兩種不同現值之規定，在兩次買賣均委託同一代理人黃俊境代辦申報土增稅，為何於先售地係採公告土地現值（236,099 元）計課，然於後購地係採高於公告土地現值（14萬元）兩倍有餘之每平方公尺298,082 元計課，卻無法說明其間合理之差異性為何，是安排調整土地之申報移轉現值，使兩地土地移轉現值差額僅89元，以達到原告與林慶雲同時符合土地稅法重購退稅要件之目的，使得原告與林慶雲之土地移轉原應分別繳納2,561,532元及2,538,502元，在原告刻意創設形式上符合土地稅法第35條之規定，得准予全數退還該稅額，進而實現原告與林慶雲均無庸負擔移轉土地時應負擔土增稅之效果。且查重購自用住宅用地退還原已繳納土增稅規定，在於考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土增稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土增稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額，而非鼓勵或容認一般人利用此方式任意規避原應負擔之土增稅，是原告與林慶雲利用「先購」、「後售」及「重購土地地價超過原出售土地地價扣除繳納土地增值稅後之餘額」所刻意塑造之法律形式，以私法關係轉換達到規避公法上義務之行為，自屬租稅規避，而非合法之節稅行為甚明，是原告此部分之主張，亦無可採。
㈥原告雖繼以：其依土地稅法第30條第2 項所為之為法律所
規定應受法律保障，行政機關不得以行政命令限制人民依法享有之權利及增加法律未規定之義務等情為主張。惟查，本件有無重購自用住宅用地退還原已繳納土增稅規定之適用，悉以土地稅法第35條規定之要件為準，且原告乃藉由墊高後售地移轉現值，藉以達成形式上雙方均符合土地稅法第35條之重購退稅要件，如前所述，是本件自核無土地稅法第35條之適用，是原告此部分之主張，顯係對土地稅法令規定有所誤解，委難採憑。
六、綜上所述，原告所訴各節，均非可採。是本件被告認事用法，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，並請求被告應依被告104年9月7日函退還已納之土增稅2,561,532元，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 105 年 7 月 7 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡 方 新
法 官 李 君 豪法 官 鍾 啟 煌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 7 月 7 日
書記官 吳 芳 靜