臺北高等行政法院判決
105年度訴字第251號106年9月20日辯論終結原 告 華鵲生化科技
股份有限公司代 表 人 林弘銘（董事長）訴訟代理人 李之聖 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）訴訟代理人 王郁惠
李佩玲上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國104年12月8日台財訴字第10413957590號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告機關代表人於起訴時為何瑞芳，訴訟進行中變更為許慈美，業據繼任者具狀聲明承受訴訟（見本院卷第252頁），核無不合，應予准許。
二、事實概要：被告以原告98年9月30日至99年12月27日間，無進貨事實（僱用勞務），取具元利醫療儀器有限公司（下稱元利公司）開立之統一發票32紙，品名均經登載「維護費」、銷售額合計新臺幣（下同）14,999,996元，營業稅額750,004元（詳如附表所示），作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經財政部中區國稅局（下稱中區國稅局）查獲，初查乃依通報資料核定補徵營業稅額750,004元，並按所漏稅額750,004元處2.5倍之罰鍰1,875,010元。原告不服，申請復查，經被告104年5月27日財北國稅法一字第1040014759號復查決定書（下稱原處分），以原告已於復查決定前繳納稅款，而依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定（下稱裁罰倍數參考表）追減罰鍰375,002元（改按所漏稅額裁處2倍之罰鍰），其餘復查駁回。原告仍表不服，提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張：㈠營業稅部分：
原告於復查階段已提出與元利公司間資金流程之應付帳款明細分類帳、支票存根16紙及第一商業銀行圓山分行支票存款兌領報表等3份資料，足證原告於本案期間確已先後開立支票支付元利公司1,575萬元，且各筆金額均經元利公司實際兌領，被告仍作成對原告不利之認定，顯與上開證據資料不符。再者，元利公司於本案期間員工有王惠娟、廖蓮松及黃承富3人，該3人之薪資均係由元利公司支付，勞健保亦係由元利公司投保並實際支付保費，宜德醫材股份有限公司（下稱宜德公司）或林洽權均未支付任何薪資或其他名目之勞務報酬予上開3人，故縱廖蓮松及黃承富因元利公司負責人王惠娟原任職於宜德公司而誤認渠等係受雇於宜德公司，惟被告遽以該2人與客觀證據資料不符之主觀認知，作成本件不利原告之處分，難謂無誤；再者，依宜德集團各公司工作紀錄，元利公司員工於本案期間，除介紹宜德集團所屬公司相關採購案並代表投標外，於簽約後亦代宜德集團提供維修保養、客戶公關服務及至醫院開會，故元利公司確有銷售勞務予宜德集團，是原處分逕認元利公司無銷貨事實，而將元利公司所開立之發票金額全數認定為無實際交易，顯與上開事實不符。
㈡罰鍰部分：
按法人面臨行政罰時，其主觀不法之認定，即應以該法人實際負責人是否具故意或過失為判斷依據。查林洽權係宜德集團各公司（包含原告）之實際負責人，為兩造所不爭，故有關本件原告有無故意逃漏營業稅之認定，即應以林洽權有無故意逃漏營業稅為判斷依據，而按實務見解，被告既認定原告具逃漏營業稅之故意，自應判斷林洽權確有逃漏營業稅之故意，而非單憑原告於客觀上有無違反營業稅法。又按營業稅係屬國稅，是就原告或其負責人林洽權之行為是否造成逃漏營業稅之結果，及該行為是否出自逃漏營業稅之主觀不法，應以國庫整體營業稅收是否短少為依據。查林洽權先將資金由原告及風宇生化科技股份有限公司（下稱風宇公司）匯至元利公司，再使元利公司以前項資金，於開立發票予原告及風宇公司之同年度繳納全額營業稅，復由原告及風宇公司以元利公司發票扣抵同額營業稅，自始即無利用上開行為造成國庫營業稅短收之故意，且客觀上亦未造成國庫於同時期短收營業稅。原處分未考量上情，顯有裁量怠惰之違法，且與行政罰法第18條第1項規定不符等語，並聲明：原處分有關追減罰鍰375,002元以外部分及訴願決定均撤銷。
四、被告則以：㈠營業稅部分：
⒈元利公司98及99年度綜合所得稅BAN給付清單，有申報薪
資所得者，除負責人王惠娟外，另2名員工廖蓮松與黃承富分別於103年5月9日談話紀錄及103年6月6日調查問卷中表示，於系爭年度係任職於宜德公司，並由宜德公司負責人林洽權支付薪資，且於收受98及99年度扣繳憑單後始知悉元利公司之存在云云，故廖蓮松98年度、黃承富98及99年度實際任職之公司確為宜德公司而非元利公司，從而元利公司自無人力提供維修勞務，原告自無與其交易之可能。元利公司負責人王惠娟於98年9月至99年12月擔任負責人期間，基於明知不實之事項而填製會計憑證及幫助他人漏稅捐之犯意，涉嫌無銷貨事實，虛開不實統一發票100紙，交付原告等營業人，並經渠等營業人全數作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，涉嫌幫助他人逃漏稅捐，業經中區國稅局移請臺灣臺中地方法院檢察署（下稱臺中地檢）偵辦刑責在案，元利公司既於系爭期間無銷售勞務，原告於98年9月至99年12月間，自無接受元利公司提供勞務之可能。經調閱原告98、99年度申報之薪資所得清單，應可合理推論原告已有自己之營運團隊技術人員，實無須再委請元利公司處理維修事宜，而元利公司於98年9月1日始開業，竟能立即接手原告維修業務，並於98年及99年度，僅有1-2位支薪員工，即創造超高銷售淨額，旋又於103年辦理解散清算；又原告於98及99年度共取得元利公司統一發票32張，係經該公司刻意性地每次於每月某單一日期皆開立2張發票，且接續月份所開立2張發票之發票金額皆為一樣，發票金額亦分別為937,500元及312,500元，發票品名內容均相同，僅略稱為維護費，未詳細記載明細內容。綜上事證，被告認定元利公司開立發票給原告，係經刻意安排為降低原告之獲利金額，以圖降低繳納相關營所稅及綜所稅稅負之規劃，應屬合理。
⒉原告於復查階段提出原告與元利公司間資金流程之應付帳
款明細分類帳、支票存根16紙及第一商業銀行圓山分行支票存款兌領報表等3份資料，主張原告於本案期間確已先後開立支票支付元利公司1,575萬元，且各筆金額均經元利公司實際兌領。惟系爭進項發票品名大多為維護費，原告表示係委請元利公司協助處理設備保養維護及維持客戶關係等工作，惟未能提供相關契約或維修紀錄供核；又原告應支付元利公司貨款為15,750,000元（統一發票銷售額14,999,996元+營業稅額750,004元），惟於中區國稅局查緝本案提出刑事案件告發前，僅有提示之支票存根聯合計卻為17,500,000元，其中已兌領為13,125,000元，未兌領為4,375,000元，支票兌領金額與支付元利公司貨款金額無法勾稽，且支票存根聯金額與系爭交易金額亦不相符。
案經被告於104年7月20日以財北國稅法一字第1040026658號函，請原告補充說明及提供相關帳簿憑證影本等資料供核，該函已於104年7月23日合法送達，惟原告迄未提供，是仍無從由事後補具之資金流程，核認原告與元利公司有系爭交易並支付系爭款項事實。又原告於104年3月6日補具自行編製之協談資料表及104年4月7日之復查陳報三書，稱其與風宇公司於98年10月至99年確有支付元利公司共34,999,980元，已自承其透過元利公司取現支付紅包之費用金額共計28,394,063元。至另稱其餘6,605,917元係原告與風宇公司代集團公司支付予元利公司之勞務報酬，原告仍未提示相關帳簿憑證正本供核以實其說，故仍無從核認原告與元利公司有系爭交易並支付系爭款項之事實。
㈡罰鍰部分：
原告為營業人，應知悉無進貨事實取具進項憑證之進項稅額不得扣抵銷項稅額。原告明知與元利公司無交易事實，猶持其所開立之不實統一發票申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，核有違章之故意，自應受罰。本件經審酌原告無進貨事實，取具元利公司進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，依釋字第685號解釋理由書之意旨觀之，營業人不得以契約改變法律明定之納稅義務人之地位，是本件原告既未依法以營業稅法上之法定納稅義務人自動報繳營業稅，自不因該等第三人將該筆稅款以該第三人名義解繳公庫，即可視同法定納稅義務人已履行其租稅義務，或法定納稅義務人之租稅義務得因而免除或消滅，而邀免責。被告以原告已於復查決定前繳納稅款，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，復查決定改按所漏稅額750,004元處2倍罰鍰1,500,008元，原處罰鍰1,875,010元予以追減375,002元，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明：駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，有元利公司開立之統一發票（第46-61頁）、原告進銷項交易對象彙加明細表（第79-80頁）、被告核定稅額及罰鍰繳款書（第8-9頁）、被告104年5月27日財北國稅法一字第1040014759號復查決定書（第245-250頁）影本附原處分卷一；財政部104年12月8日台財訴字第10413957590號訴願決定書（第21-32頁）影本附本院卷可稽，洵堪認定。是本件爭點乃在被告以原告98年9月至99年12月間無進貨事實（僱用勞務），取具進項憑證申報扣抵銷項稅額，核定補徵營業稅額750,004元，並裁處罰鍰1,500,008元，是否合法？
六、本院之判斷：
㈠、補徵營業稅部分：
1.依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」第3條第2項規定：「提供勞務予他人……以取得代價者，為銷售勞務。」第15條第1項、第3項規定：「（第1項）營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。……（第3項）進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」第35條第1項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。……」第52條第1項第5款規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。」同法施行細則第52條第1項、第2項第2款規定：「本法第51條第1項第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。……（第2項）本法第51條第1款至第6款之漏稅額，依下列規定認定之：……二、第5款，以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅款為漏稅額。」財政部基於其主管權責且以98年12月7日台財稅字第09804577370號令釋：「一、……二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，……如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1項、第3項及第51條第5款（現行規定為第51條第1項第5款）規定補稅處罰外，……」核乃財政部就營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，相關營業稅法之解釋，無違立法本旨及法律保留原則，所屬稽徵機關自得援用。
2.原告於98年9月30至99年12月27日間取具元利公司開立之統一發票32紙（銷售額合計14,999,996元，營業稅額750,004元，發票款項合計15,750,000元（14,999,996＋750,004），作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，固經原告主張元利公司為宜德公司提供勞務服務，並透過與宜德公司同集團且同實際負責人之原告與風宇公司，代為統一支付元利公司勞務報酬云云（見本院卷第229頁原告準備二狀），並提出宜德公司出具之委託服務及付款證明書、原告應付票據明細表、其與元利公司間資金流程之應付帳款明細分類帳、支票存根16紙及第一商業銀行圓山分行支票存款兌領報表等件影本為證。然查：
⑴元利公司係於98年8月間辦理營業登記（嗣103年間解散清算
完結），登記負責人為訴外人王惠娟（元利公司之登記及查詢資料等見「被告補充資料卷」第33、78、77頁）。觀之該公司98至99年間登記營業地址為台中市○○路○段○○○巷○○號2樓，惟元利公司於該處所並無營業活動，此有出租人鄭筱芸事務所負責人鄭筱芸之談話紀錄載明：「本事務所代辦元利公司工商登記、營業項目變更及申請停業等事宜」、「（問：元利公司登記之營業地址設於貴事務所同址2樓，係何因？請就所見元利公司營運情形說明之？）元利公司林小姐自台北打電話至本事務所，要在台中設立元利公司，請我找一適當地點，林小姐稱僅作聯絡用，不作辦公室，所以本事務所2樓即租予元利公司作為營業登記地址。元利公司人員未曾於本事務所2樓上班，故本事務所完全不清楚元利公司營運情形」等語可稽（見「補充資料卷」第59頁及反面談話紀錄），已見元利公司未在其登記之營業地址營業之事實。而由元利公司登記負責人王惠娟於臺灣桃園地方法院101年度矚訴字第5號刑案審理時證述其從業情形為：「93年3月到100年8月任職宜德公司，擔任業務」，及宜德公司登記負責人於同案偵查時供述：「我是宜德公司、華鵲公司、德全立公司、風宇公司及元利公司的實際負責人，林弘銘是我弟弟……」等語（見本院卷第278、279頁刑事判決），乃原告所不爭，亦見王惠娟實際係宜德公司之員工，受宜德公司負責人林洽權指揮監督之情。而宜德公司負責人林洽權既係原告、元利公司之實際負責人，則原告提出林洽權代表宜德公司出具之委託服務及付款證明書（見本院卷第231-233頁），記載：「謹證明本公司（指宜德公司）確有於下列採購案件，委請元利醫療儀器有限公司提供說明所示之勞務服務，並由本公司同集團（實際負責人相同）之華鵲生化科技股份有限公司及風宇生化科技股份有限公司，代本公司支付元利醫療儀器有限公司相關報酬……」，在無其他佐證情形下，自無可逕採而謂元利公司有為系爭發票所載之勞務提供；反由此得見元利公司確未提供勞務予原告之情。
⑵次查，元利公司雖於98年、99年度分別列報訴外人廖蓮松、
黃承富之薪資所得（見原處分卷一第113-114頁綜合所得稅BAN給付清單），然廖蓮松並非元利公司之員工，而係實際受僱於訴外人宜德公司，乃經證人廖蓮松於中區國稅局調查時陳明：「（問：台端何時於元利公司任職？何因離職？任職期間負責那些業務？工作期間由何人調派工作？辦公地址為何？）本人約於96年任職於宜德醫材股份有限公司〈下稱宜德公司〉台中分公司，一直任職至99年左右才離開宜德公司……本人並不清楚何時被轉到元利公司，直到收到98及99年扣繳憑單後，才知有元利公司。任職宜德公司台中分公司期間擔任業務〈維修〉工程師，負責醫療器材……的推銷〈醫院、診所〉介紹、使用說明及簡易維修，辦公地址為台中市○○區○○路○○○巷○○號〈一般透天厝住家，並無公司招牌〉，名片上的公司名稱為宜德公司，地址為台北市○○○路○○號7樓，電話有台北總公司、台中分公司及高雄分公司等3線電話號碼。本人於宜德公司台中分公司工作期間由王新城經理、王惠娟經理調派工作。我一直在宜德公司工作，並不知元利公司的存在。我進入宜德公司台中分公司，是由林洽權君面試，薪資由林君支付。」、「（問：元利公司經營何種業務？實際負責人為誰？主要供應商及客戶為何？）我不清楚元利公司，也不清楚負責人為誰，雖然接到元利公司的扣繳憑單，但我一直是在宜德公司上班」、「（問：台端是否知悉元利公司登記負責人為王惠娟君？王君於元利公司負責何種業務？）不清楚。我在宜德公司工作期間，一直與上述宜德公司人員工作，並未聽過有元利公司。」、「（問：台端是否知悉華鵲生化科技股份有限公司（以下簡稱華鵲公司）經營何種營業項目？負責人為誰？營業地址設於何處？）我未聽過該公司名稱，也未看過相關該公司文件。」等語確實（見「被告補充資料卷」第49-50頁談話紀錄）。
至黃承富於回復中區國稅局關於其任職元利公司之調查問卷記載：其工作地點為台北市○○○○路○○號7樓」，且由「林洽權（董事長）」支付薪資，勾選元利公司之營業項目為「銷售醫療儀器、設備」（調查問卷及宜德公司稅籍資料見「被告補充資料卷」第54、62頁）等，核與元利公司登記負責人王惠娟出具之說明書所載：「元利公司僅提供勞務服務」（見「被告補充資料卷」第48頁），並無銷售醫療儀器、設備，甚或銷售零件等情不符，問卷所載之台北市○○○路○○號7樓，復係宜德公司之營業地址，董事長林洽權亦係宜德公司登記負責人，再參黃承富於98年度即任職宜德公司經該公司列報薪資所得396,000元，99年度經宜德公司及元利公司分別列報之薪資所得66,000元、330,000元，兩者合計恰係黃承富任職宜德公司之年薪（見「被告補充資料卷」第57頁正反而所得資料清單），足見被告認黃承富與廖蓮松同只任職於宜德公司，而未受僱於元利公司，元利公司並無人力提供維修勞務乙節，係屬有據。
⑶復查，原告於本件爭訟期間迭陳明：「因醫界採購向有紅包
文化，集團公司為取得標案，必須支應各醫院院長及主任索求之紅包，而當時為免遭查緝及醫師要求，將集團公司需要支付之紅包資金……支付予元利公司，再請元利公司將……資金套現回流予集團公司，用以支付醫師紅包」、「集團公司無法直接將上述紅包支出直接列帳係因避免查緝及醫師要求，但均已全數支出於取得標案所需費用」、「另因醫界採購向有公關費文化，本集團公司為順利取得標案，必須支應各醫院院長或主任私下索求之公關費，而當時因此等公關費無法取得各醫院開立之收據……為因應隨時可能需要支付上開公關費之需求，係先以本公司及風宇公司資金按月『溢付』……元利公司之勞務報酬，再由林洽權或其指定之人……按月自元利公司帳戶內將……資金提現後，代本集團各公司支付不時需要之公關費支出」等語（原告說明資料等見原處分卷第108、136頁協談資料、復查陳報三書），並經原告負責人林弘銘、宜德公司負責人林洽權於上述刑案偵查時供述：「92年間因SARS緣故，所以華鵲公司經營不理想，至93年時有較好營運，遂自93年1月間起，華鵲公司主動向醫師提出給予PPF，當時哥哥林洽權授權與基隆醫院醫師談……因華鵲公司之前承作私立東元醫院心血管攝影Ｘ光機合作案時，依照慣例都會給醫師華鵲公司所獲得執業收入32%，作為醫師執業獎金，華鵲公司承作基隆醫院『心血管攝影Ｘ光機等儀器合作』採購案，拆帳比例為基隆醫院31%、華鵲公司69%，所以用醫師執業暨數收入乘上華鵲公司拆帳比例後，再乘上30%，被告林繼敏聽完後並未表示不好，所以我就請華鵲公司員工幫我計算醫師當月的PPF，從93年1月開始至99年8月，由我每月或累積數月，以現金方式交給被告林繼敏，同時表示是哪幾個月的PPF，被告林繼敏就會直接收下……」、「在華鵲公司承攬基隆醫院『心血管攝影Ｘ光機等儀器合作』採購案8年合約期間，均會給予使用單位醫師及主任林繼敏PPF的款項；所經營的宜德公司等五家公司有支付PPF給醫生，是逐月依照健保局的醫師技術費25 %至35%不等計算，先提撥在公司內，由弟弟林弘銘和林麗姬負責發放」等情屬實（見本院卷第280、281頁上開刑事判決），顯示藉由元利公司先後開立系爭32紙「維修費」之發票予原告，使原告之資金利用給付「維修費」之名目流入元利公司帳戶，再由原告負責人等俟機自元利公司帳戶領取現金，以供行賄或發放醫師紅包所用之情。則由原告提出之應付票據明細表、其與元利公司間資金流程之應付帳款明細分類帳、支票存根16紙及第一商業銀行圓山分行支票存款兌領報表等件（見本院卷第33-47頁），縱得證系爭32紙發票所載之銷售金額均經原告給付元利公司，亦屬原告利用不實發票套取現金給付上述醫師紅包之一環；況原告應支付元利公司貨款為15,750,000元（統一發票銷售額14,999,996元+營業稅額750,004元），惟原告於復查階段提示之支票存根聯合計卻為17,500,000元，其中已兌領為13,125,000元，未兌領為4,375,000元，支票兌領金額與支付元利公司貨款金額無法勾稽，而支票存根聯金額與系爭交易金額亦不相符。參之原告於復查階段另稱：其於98年10月至99年12月，連同案外人風宇公司，確有支付予元利公司（不含營業稅）34,999,980元（原告支付14,999,996元，風宇公司支付19,999,984元），其中28,394,063元自元利公司帳戶領現後，已全數用於代替集團公司支付公關費用予各醫院醫師，至於其餘6,605,917元係原告與風宇公司代替集團公司支付勞務報酬予元利公司云云（見原處分卷一第108、138頁書狀），惟原告對於所稱係與風宇公司共同「代替集團公司」支付勞務報酬予元利公司之6,605,917元部分，並未提示「原告自身」向元利公司購買何等勞務、勞務數量若干、計價方式為何、及價額若干等相關契約或維修紀錄等事證供核，故徒憑原告之資金流入元利公司帳戶，尚難認與系爭勞務之購買有關，而為有利原告之認定。
⑷綜合上開事證可知，系爭發票係為套取原告公司資金而開立
，原告給付之款項，非原告向元利公司購買維修勞務之代價。徒由金流方面並無得認原告向元利公司購買系爭發票所載勞務之事實，而原告亦未就物流方面提出足以推翻上開無進貨事實認定之證據。從而，被告認原告與元利公司並無實際交易事實，取具元利公司所開立如附表所示之不實發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，核定補徵營業稅額750,004元，於法即無不合。
⑸至原告另稱就衛生署豐原醫院、南投醫院、桃園醫院、彰化
醫院、澎湖醫院及台大醫院雲林分院等醫療機構之採購標案或協商會議等，元利公司員工王惠娟曾於98年9月、98年10月、98年12月、99年1月、99年9月、99年10月、99年12月等期間內之特定日期，擔任宜德公司之工作人員（原告書狀等見本院卷第137-140、193、194、195、197、209-210、211-
213、214、219、220頁），且元利公司員工林友智於99年6月、99年8月就新竹醫院及豐原醫院之採購標案，亦擔任宜德公司之工作人員，並於98及99年間曾至豐原醫院、南投醫院、台中醫院等地檢修儀器或洽商交易事宜等（原告書狀等見本院卷第137-140、192、196、198-208頁），則元利公司就系爭32紙發票，係有銷售勞務予原告，被告認定原告無進貨事實（僱用勞務），係有違誤云云，並提出行政院衛生署豐原醫院招標投標及契約文件、元利檢修記錄單、維修報告記錄單、申請證明單、報價單、行政院衛生署彰化醫院協商會議紀錄暨會議簽到單、行政院衛生署桃園醫院與宜德公司協調會會議紀錄、行政院衛生署桃園醫院函、行政院衛生署澎湖醫院函（受文者為宜德公司）暨協調會議、國立臺灣大學醫學院附設醫院雲林分院會議記錄影本等資料（參見本院卷第192-220頁）為證。觀之上開文件或資料內容所涉均為宜德公司，而何以原告負有向元利公司購買系爭勞務提供予宜德公司之義務，並未據原告提供相關契約以實其說，且依元利公司99年度綜合所得稅BAN給付清單（見原處分卷一第114頁），並無列報給付林友智薪資，原告亦未提出足資證明該員係元利公司員工之證據；而王惠娟既於上開刑案審理時陳明其於93年3月到100年8月任職宜德公司擔任業務之情，前已述及，自難認王女上開勞務之提供，係履行系爭發票所載元利公司所負勞務給付義務。況原告於104年1月16日之陳報書狀已載稱：「本次陳報之明細分類帳『摘要欄』係指本公司……提供服務之標案」（見原處分卷一第121頁），其提示之明細分類帳「摘要欄」復係按月記載因「東元」（註：指東元醫院）及「署基」（註：指衛生署基隆醫院）之標案而支付款項（原告陳報書狀及明細分類帳等見原處分卷一第132頁、本院卷第34-35頁），系爭發票「備註欄」亦按月記載因「東元」及「署基」標案而開立發票予原告（元利公司系爭發票影本見原處分卷一第215-222頁），並由原告據以載入帳冊（系爭發票所對應之明細分類帳同上述）及開立支票之用（系爭發票所對應之支票存根見本院卷第36-3 8頁）。此外，原告負責人等亦於上開刑案偵查時供陳，原告係按月給予「東元醫院」及「基隆醫院」之醫師及主任現金款項等情如上，亦與原告提示之明細分類帳「摘要欄」及系爭發票「備註欄」按月註記支應「東元」及「署基」款項，可得互為印證。則原告主張王惠娟及林友智基於元利公司銷售勞務予「原告」，即以「宜德公司」工作人員等身分，於「豐原醫院、南投醫院、桃園醫院、彰化醫院、澎湖醫院、台大醫院雲林分院、台中醫院」等處所提供勞務云云，顯係臨訟編造，要無可取。
㈡、罰鍰部分：
1.依營業稅法第51條第1項第5款及同法施行細則第52條第1項、第2項第2款規定，營業稅納稅義務人，無進貨事實而虛報進項稅額，申報退抵稅額者，應按所漏稅額處5倍以下罰鍰，已如前述。行政罰法第7條第1項且規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」又財政部本於中央主管機關地位，為協助所屬稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，斟酌各種稅務違章案件之違章情狀及違章後情形等事項訂有「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，供其下級機關行使裁量權之裁量基準；且其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，核與法律授權目的尚無牴觸。其中關於營業稅法第51條第1項第5款部分規定：「虛報進項稅額：……無進貨事實者。按所漏稅額處2.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1.5倍之罰鍰；於復查決定前已補繳稅款者，處2倍之罰鍰。」自得為所屬稅捐稽徵機關援引為裁罰之準據。
2.次按「我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」改制前行政法院87年7月份第一次庭長評事聯席會議決議可資參照。是探究營業人有無逃漏稅捐，乃應就各階段營業人之行為論斷，不能僅以前一銷售階段之營業人已報繳營業稅，即認定後一銷售階段之營業人無逃漏營業稅。是營業人如無進貨事實，取得前一銷售階段之營業人開立之統一發票申報扣抵銷售稅額，縱前一銷售階段之營業人有依法報繳稅款，仍構成逃漏稅款情事。承前所述，元利公司先後開立系爭32紙「維修費」名目之提供勞務發票，旨在使原告之資金利用給付「維修費」之名目流入元利公司帳戶，再由原告負責人等俟機自元利公司帳戶領取現金，以供行賄或發放醫師紅包之用，則原告明知系爭發票無其所載之進貨之事實，猶以元利公司開立之系爭發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，自具漏稅之故意。從而，被告審酌原告違章具體情節、所生之危害等情狀，以原告於復查決定前繳納稅款，按所漏稅額750,004元處2倍之罰鍰計1,500,008元，揆之上述規定及說明，尚無不合。原告主張其係因集團考量，設置不同公司處理集團業務，就營業稅之課徵而言，並無漏稅之事實，且客觀上元利公司確有提供勞務，而原告亦有支付款項予元利公司，元利公司於收受原告款項後，亦據以繳納營業稅，據此難認定原告主觀上有故意或過失云云，乃其主觀見解，無可憑採。至元利公司之退稅請求，其要件是否完備，並非本件審理範圍，且不影響原告自身虛報系爭進項逃漏營業稅行為之認定，是原告請求調查前揭申請退稅之結果，本院認此與本件判決結果不生影響，乃無調查之必要，爰不另為調查，併此敘明。
㈢、綜上所述，原告之主張並無可採。原處分為上開營業稅之補徵及罰鍰之裁處，於法並無不合；訴願決定遞予維持，亦無違誤。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。再本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊及防禦方法，經本院審酌後，核與本件判決結果不生影響，故不逐一論究說明，附敘明之。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 10 月 11 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 林 玫 君
法 官 侯 志 融法 官 吳 俊 螢
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 10 月 11 日
書記官 賴 淑 真