臺北高等行政法院判決
105年度訴字第256號105年7月14日辯論終結原 告 李世揚訴訟代理人 林李達 律師
吳孟玲 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）住同上訴訟代理人 蔡佩陵上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年12月15日台財訴字第10413932260號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國100年度綜合所得稅結算申報，漏報營利所得新臺幣（下同）12,049,000元及執行業務所得222,222元合計12,271,222元，經被告查獲，除歸戶核定原告綜合所得總額12,302,640元，應補稅額1,865,508元外，並按所漏稅額1,865,508元處1倍之罰鍰1,865,508元。原告不服，就營利所得及罰鍰處分，申請復查，未獲變更。原告仍不服，提起訴願，經財政部104年12月15日台財訴字第10413932260號（案號：第00000000號）訴願決定駁回（下稱訴願決定），遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠營利所得部分：
1.原告並非平和媒體有限公司（下稱平和公司）股東與股東名簿所載之出資股東，又由訴外人梁淑惠、黃光雄、周明珠、王育誠、蔡宗欣、李潮旺於另案之筆錄證詞，足證平和公司確為李瑞琴獨資成立之公司，在經營權易主前為平和公司實際負責人，且訴外人李瑞琴、李麗淑於98年間自汪倩英、汪振聲及汪耀震等人處取得系爭出資額，並成為合法持有人，嗣後平和公司亦係以其等為對象寄發扣繳憑單，另訴外人李瑞琴及李麗淑之出資方式，係將合和廣告股份有限公司及合和國際股份有限公司之資金匯入平和公司，以作為其參與投資之資金，均足證李瑞琴及李麗淑確實有出資而為平和公司股東，並非原告借名登記之股東，足徵平和公司所發放之盈餘應納入其等記載股東之所得。又原告於97年12月23日以自己名義與汪倩英、汪振聲、汪耀震成立合作契約，簽訂之協議書，實係訴外人李瑞琴及李麗淑委由原告，與訴外人汪倩英協商籌措廣告標案之營運資金合作事宜並簽訂協議書及其後之補充協議書。復查另案臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）100年度重訴字第1114號、臺灣高等法院102年度重上字第29號、最高法院103年度台上字第770號判決及104年台上字第320號裁定、臺灣高等法院100年度重上字第472號判決、最高行政法院104年度裁字第287號裁定，均置證人之證詞及相關匯款資料已明確指出原告絕非平和公司股東等情於不論，其等認定確為草率而不足採，原告就最高法院103年度台上字第770號判決業已提起再審救濟。被告未依現有外觀認定納稅主體，逕自核定原告有應補繳稅額，顯非適法。
2.平和公司從未將每年度之營業報告書、財務報表及盈餘分派之議案分送訴外人李瑞琴、李麗淑，或其片面認定為股東之原告，遑論得其等之承認，是平和公司所為盈餘發放之決議顯未經有限公司之適法程序，此部分業由臺北地院以104年度補字第1711號審理在案，且更涉有偽造文書之虞，顯屬無效，從而所為之盈餘分派亦屬無效，股東自無從取得系爭盈餘，自不應認定為營利所得。況平和公司業於105年4月已依經濟部經商字第10102417430號函及公司法第110條、第228條等規定，申請註銷該期間之股利憑單暨更正當年度個人申報所得稅，是原告自始至終未曾獲得平和公司股利。準此觀之，本件原告並無短漏報100年度綜合所得稅等情，應屬明確。
3.本件平和公司所為之盈餘分派既屬無效，則其蓄意以低價收購訴外人白錦松對原告之3,000萬元本票裁定債權，以及訴外人宏碁股份有限公司（下稱宏碁公司）對原告之2,000萬元本票裁定債權(下稱系爭債權)，並以系爭債權之債權額主張與應分派給原告之紅利全數抵銷，俾得減少應給付原告之股款，顯非適法且有違誠信原則。又平和公司並未實際發放盈餘，復以此非法抵銷之方式規避自身所需負擔之稅捐，股東自無從取得股利憑單上所示之現金股利盈餘分派，更無適用營利所得課稅之可能。且本票裁定並無確定實體法上法律關係存否之效力，訴外人宏碁公司對原告之債權又存有爭議，是平和公司以系爭債權向原告行使抵銷權，顯然於法不合。被告對上開情事未加審酌，輕率認定有營利所得之存在，顯有違誤。
㈡罰鍰部分：
本件訴外人李瑞琴、李麗淑在平和公司之出資額均為其等實際出資，原告並非平和公司股東；原告自始即未取得相關扣繳憑證，對本案所涉之營利所得根本並不知情，而無故意短漏報之可能；平和公司所為盈餘分派顯屬無效且抵銷顯不適法，原告自始至終未取得平和公司分派之任何股利等情事，均在在證明原告主觀上絕無短漏報所得之意圖，原處分逕依所得稅法第110條第1項對原告科以漏稅額1倍罰鍰1,865,508元，顯有不妥。況被告就此應負舉證責任，然僅以「涉嫌」、「申請人未就實際所得予以申報，致漏報所得核有過失」云云，全然未對處以前開罰鍰之主觀要件作出說明或舉證，其所為之行政處分自屬違法等情。並聲明：訴願決定及原處分(含復查決定)均撤銷。
三、被告則以：㈠營利所得部分：
1.本件由原告與平和公司所簽訂之協議書、平和公司100年5月11日及103年4月16日說明函之內容、相關郵局存證信函及臺北地院債權憑證顯示100年度平和公司分派系爭營利所得12,049,000元予原告，並以其受讓原告積欠訴外人白錦松及宏碁公司之債權及附屬權利對原告行使抵銷權而告實現，均足徵訴外人李瑞琴及李麗淑僅為原告持股之登記名義人，原告始為實際出資之股東。另由臺北地院100年度重訴字第1114號、臺灣高等法院102年度重上字第29號及最高法院103年度台上字第770號判決、104年台上字第320號裁定、臺灣高等法院103年度重再字第33號判決、臺灣高等法院100年度重上字第472號判決內容，以及本件相同案情之原告99年度綜合所得稅行政訴訟案，亦經最高行政法院104年度裁字第287號裁定上訴駁回而告確定，亦均足見原告始為平和公司之實際股東。從而，被告按平和公司100年度分派予原告之股利，核定原告取有營利所得計12,049,000元，尚無不合。
2.原告始為實質股東已如前述，自應以原告為所得人。復由臺灣高等法院100年度重上字第472號判決書、臺北地院檢察署100年度偵字第958號不起訴處分書之內容，可見原告提出之訴外人梁淑惠等人於另案之筆錄證詞及相關資金資料仍有可疑，亦均不被法院採信。何況合和廣告股份有限公司及合和國際股份有限公司並非獨資商號，自不能逕以上開二公司名義匯出之資金核認為股東個人出資之資金，又原告並未出具相關帳證及還款資料以資佐證，且無從得知資金來源及實際出資者，亦不足以證明平和公司登記之出資額係訴外人李瑞琴及李麗淑自己出資取得，原告主張，核無足採。
㈡罰鍰部分：訴外人白錦松及宏碁公司分別以存證信函，通知
原告其債權業已轉讓予平和公司；又平和公司以原告為真正股東，以存證信函通知原告99年度營利所得已分配，並予抵銷對原告之系爭債權，難謂原告不知有系爭所得。且原告之99年度綜合所得稅，業已經被告歸課平和公司營利所得，則原告於申報本件100年度綜合所得稅時自應主動查詢、申報，核其所為，有應注意、能注意而不注意之過失，自應受罰等語，資為抗辯。並聲明：駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實經過為兩造所不爭執，並有裁處書(本院卷第57頁)、復查決定(本院卷第66至71頁)、訴願決定(本院卷第72至81頁)、協議書（原處分卷第164至165頁）、平和公司100年5月11日說明函（原處分卷第167至168頁）、平和公司103年4月16日說明函（原處分卷第131頁）、相關郵局存證信函（原處分卷第150頁、第227至225頁、第230頁、第247至246頁、第530至527頁）、臺北地院債權憑證（原處分卷第152至151頁、第533至531頁）、臺北地院100年度重訴字第1114號判決（原處分卷第543至534頁）、臺灣高等法院102年度重上字第29號判決（原處分卷第107至98頁）、最高法院103年度台上字第770號判決（原處分卷第10至8頁）、104年台上字第320號裁定（原處分卷第326至325頁）、臺灣高等法院103年度重再字第33號判決（原處分卷第4至1頁）、臺灣高等法院100年度重上字第472號判決（原處分卷第324至313頁）、最高行政法院104年度裁字第287號裁定（原處分卷第312至311頁）、臺北地院檢察署100年度偵字第958、16907號不起訴處分書（原處分卷第39至33頁）、廣告播放系統建置暨維護合約（原處分卷第522至487頁）等影本在卷可稽，自堪認為真正。
五、經核本件兩造爭點厥為：㈠被告以原處分核定原告100年度之營利所得，有無違法？㈡被告以原處分裁處原告100年度綜合所得稅罰鍰，有無違法？本院判斷如下：
㈠被告以原處分核定原告100年度之營利所得，有無違法？
1.按行為時所得稅法第14條第1項第1類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：
營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、……皆屬之。公司股東所獲分配之股利總額……，應按股利憑單所載股利淨額……與可扣抵稅額之合計數計算之；……。」
2.復按稅捐稽徵法第12條之1（98年5月13日條文）規定：「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。（第3項）前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。（第4項）納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」其立法理由載明：「二．．．租稅法所重視者，係應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。三、實質課稅係相對於表見課稅而言。依私法秩序所生利益之變動，循私法上形式，以利益取得人之名義判斷租稅法律關係之歸屬，是為表見課稅主義，或稱表見課稅之原則。若所得之法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人不一致時，於租稅法律之解釋上，毋寧以經濟上實質取得利益者為課稅對象，斯為實質課稅主義或稱實質課稅之原則。四、實質課稅原則是稅捐稽徵機關課稅的利器，納稅義務人往往質疑稅捐稽徵機關有濫用實質課稅原則，造成課稅爭訟事件日增，為紓減訟源。爰參照司法院釋字第420號解釋及最高行政法院81年判2124號、82年判2410號判決意旨，增訂本條文，規範稅捐稽徵機關應就實質上經濟利益之歸屬與享有的要件事實，負舉證責任，方符租稅法律主義之要義。」本條文嗣於102年5月29日修正公布為：「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。（第3項）納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。（第4項）前項租稅規避及第二項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。（第5項）納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。（第6項）稅捐稽徵機關查明納稅義務人及交易之相對人或關係人有第二項或第三項之情事者，為正確計算應納稅額，得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調整（第7項）。納稅義務人得在從事特定交易行為前，提供相關證明文件，向稅捐稽徵機關申請諮詢，稅捐稽徵機關應於六個月內答覆。」其修正立法理由載稱：「一、第1項及第2項均維持原條文，不予修正。
二、稅捐規避行為之認定，除在各別稅法已有部分明文規定外，應作一般性之法律規範，始能避免實質課稅原則與租稅法律主義之衝突。爰增訂第3項。三、原條文第3項移列第4項，並配合第3項作文字修正。四、原條文第4項移列第5項，並增列第6項。五、納稅義務人從事特定之租稅規劃，往往須耗費相當的時間、金錢的成本，如動輒因稅捐稽徵機關的認知不同，而被認定為稅捐規避行為，將欠缺預測可能性而影響其交易活動，爰增訂第7項，提供納稅義務人在從事特定交易行為之前，得向稅捐稽徵機關提出諮詢之機制，且稅捐稽徵機關應於期限內答覆。」；又「租稅規避」與「合法規劃節稅」不同，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，規劃減少稅捐負擔之行為，如申報列舉扣除額等以降低綜合所得淨額及應納稅額；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法律形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，如故意藉股權之移轉或不合常規之安排，不當為自己或他人規避或減少納稅義務，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨，兩者有顯著的不同。又租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。又有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。復因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，此為租稅法學通稱之實質課稅原則之意涵。爰此，對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅。
3.經查，原告於97年12月23日以自己名義與汪倩英、汪振聲、汪耀震成立合作契約，簽訂協議書，於協議書第1點明白約定：平和公司資本總額維持3,000萬元，由原告實際出資4,050萬元，占平和公司持股45%，汪倩英、汪振聲、汪耀震出資4,950萬元，占持股比例55%，惟就股利等分紅，雙方同意原告占49%，汪倩英、汪振聲、汪耀震占51%方式分派；於協議書第3點並載明，雙方同意以李瑞琴及李麗淑為原告持股之登記名義人，此有協議書及平和公司100年5月11日及103年4月16日說明函影本附卷可稽（見原處分卷第164頁至第168頁、第131頁）。嗣因原告資金未到位，雙方復於98年7月間訂立補充協議書，第1點內容略以：因原告之出資額未到位，原告承諾至遲於98年8月31日止，補足出資額3,690萬元（目前已出資3,553萬餘元），佔公司持股百分之41，惟就股利等分紅，雙方同意原告佔百分之45等語（見本院卷第172頁），且平和公司以原告為真正股東，寄發臺北東門郵局第000047號存證信函通知原告就97年至98年間紅利予以抵銷時，原告以臺北仁愛郵局24支局第97號存證信函回覆平和公司，其中第5點載明：「本人於平和公司有百分之45之出資」等語。再者，原告復與汪倩英簽屬協議書，載明原告及原告指定之第3人，以每月交際費用7萬元為限，可至特定餐廳交際，原告每月另有25萬元之交際費，原告並同意將該公司4%之分紅股利歸汪倩英；該2人亦另行約定，98年6月10日起，平和公司對外借款以年息5%計算等情，亦經本院103年度訴字第1091號判決認定在案（見原處分卷第50頁）。原告若非平和公司實際股東，何能支領該公司交際費，並約定如何處分公司分紅股利，甚且決定公司對外借款之利息利率？綜上所述，堪認原告為平和公司實際股東無訛。
4.原告雖主張李瑞琴、李麗淑均係自己實際出資，平和公司發放之股利自應納入其二人之營利所得，與原告無關云云，不惟與上開協議書、說明函等資料所示事實不符，其所提相關匯款單據，亦僅能證明有匯款事實，尚無法證明資金所有人為何人及匯款原因為何，難據為有利原告之認定。原告所舉訴外人梁淑惠、黃光雄、周明珠、王育誠、蔡宗欣、李潮旺於另案之筆錄證詞，證明李瑞琴、李麗淑確有出資云云。經查，該等證人係於臺灣高等法院100年度重上字第472號訴訟案所作之證詞，惟該等證人之證詞及資金流向資料，均不足以證明李瑞琴、李麗淑確有出資等情，亦經該法院認定在案，有前開判決書在卷可稽（見原處分卷第313至324頁），自難據為有利於原告之證據。且李瑞琴及李麗淑就給付紅利等事件，向平和公司提起之民事訴訟案，業經臺北地院100年度重訴字第1114號（見原處分卷第534至543頁）、臺灣高等法院102年度重上字第29號（見原處分卷第98至107頁）、最高法院103年度台上字第770號（見原處分卷第8至10頁）及103年度台再字第27號判決（見原處分卷第6至7頁）、104年台上字第320號裁定（見原處分卷第325至326頁）、臺灣高等法院103年度重再字第33號判決（見原處分卷第1至4頁）駁回確定在案，前開裁判內容審酌相關事證，均以原告為平和公司系爭股份之真正所有權人，李瑞琴及李麗淑僅為系爭股份之出名登記人，系爭股份應由真正所有權人，即原告管理、使用與處分，甚且第三人合作金庫商業銀行股份有限公司（下稱合作金庫銀行）因撤銷信託行為向李瑞琴及李麗淑提起訴訟，亦經臺灣高等法院民事庭審認原告係借用該2人為系爭出資額之登記名義人，於104年3月17日以100年度重上字第472號判決「被上訴人李瑞琴、李麗淑應各將其在平和媒體有限公司之出資額新臺幣615萬元，移轉登記予李世揚」（見原處分卷第313至324頁）；又本件相同案情之原告99年度綜合所得稅行政訴訟案，亦經本院103年度訴字第1091號判決駁回原告之起訴，並經最高行政法院104年度裁字第287號裁定上訴駁回而告確定（見原處分卷第46至53頁、第311至312頁），從而，依上開判決內容所示，亦認定原告為平和公司系爭股份之真正所有權人，李瑞琴及李麗淑僅為出名登記人。
5.又100年度平和公司分派系爭營利所得12,049,000元予登記名義人即李瑞琴（6,024,500元）及李麗淑（6,024,500元），可扣抵稅額分別為1,024,500元，亦有股利憑單影本在卷足憑（見原處分卷第231至232頁），原告實得金額為1千萬元。復因平和公司業已受讓原告積欠白錦松及宏碁公司之債權及附屬權利，有臺北地院債權憑證、民事裁定、郵局存證信函等在卷可稽（見原處分卷第151至152頁、第531至533頁、第244至245頁、第246至247頁）。平和公司乃以原告為真正股東，寄發臺北東門郵局第000612號及000143號存證信函（見原處分卷第225至第227頁、第230頁）通知原告就99年至101年間應發放之股利予以抵銷，平和公司亦於103年12月12日函文被告載稱：平和公司受讓白錦松對原告之債權3千萬元，於99年之股利給付已做了抵銷，餘額尚有1,078萬4,750元，該餘額係在100年給付，亦以抵銷方式為之（即500萬元×2），尚有78萬4,751元未抵銷等情，亦有該函文在卷可稽（見原處分卷第248至249頁），足見平和公司業已將原告100年度應分派之股利，以平和公司業已受讓原告積欠白錦松之債權，平和公司乃對原告行使抵銷權而告實現，完成發放。準此，被告按平和公司100年度分派之上開股利，核定原告取有系爭營利所得12,049,000元（扣除可扣抵稅額2,049,000元，實得金額1千萬元），並據此補徵原告100年度綜合所得稅稅額1,865,508元（見原處分卷第262至264頁），自屬有據。
6.原告雖主張平和公司未實際發放盈餘，蓄意以低價收購上開債權而主張抵銷，有違誠信原則，且原告對白錦松之債權不存在云云。經查：原告相同案情之99年度綜合所得稅，經平和公司依據臺北地院債權憑證，以平和公司業已受讓原告積欠白錦松30,000,000元之債權及附屬權利，對原告行使抵銷權，惟原告並未主張債權不存在而提起異議；且依據原告99年2月6日寄發之台北仁愛郵局第97號存證信函略以：「至台灣摩菲爾國際股份有限公司之資本額為新台幣二千萬元，百分之十之股份雖僅有二百萬元，惟白錦松先生願與本人達成協議，以系爭百分之十之股份代物清償，……，摩菲爾國際公司有盈餘獲利，白錦松先生即得受分派，伊所得受之盈餘分派極有可能超過其對本人之三千萬元債權，……」（見原處分卷第11至15頁），足證原告主張白錦松對其之債權不存在，有違誠信原則云云，核無足採。至原告以平和公司未踐行系爭盈餘發放之合法程序，另對平和公司提起確認盈餘分派無效之民事訴訟，業經撤回起訴，為原告不爭，原告雖提出平和公司於105年所出具之申請函（見本院卷第261頁）載稱：平和公司未依公司法規定通知全體股東即先行分派盈餘，該公司已依經濟部經商字第10102417430號函及公司法第110條、第228條等規定，申請註銷98年度至103年度期間之股利憑單暨更正當年度個人申報所得稅等語，主張原告自始至終未曾獲得平和公司股利云云。經查，原告於平和公司之股利業已分派，所得已經實現，倘平和公司前開之申請結果對原告有利，亦屬原告循相關規定另案申請重行核定之問題，亦無在該申請案確定前，停止本件訴訟程序之必要，爰予敘明。
㈡被告以原處分裁處原告100年度綜合所得稅罰鍰，有無違法
？
1.按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」所得稅法第71條第1 項前段、第110條第1項分別定有明文。是稽徵機關對於納稅義務人依所得稅法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報並造成漏稅結果等違法情事之構成要件該當、違法且有責，已確實證明者，得依所得稅法第110條第1項規定對之處以罰鍰（最高行政法院98年8月份第2次庭長法官聯席會議決議參照）。
2.次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」為行政罰法第7條第1項及第18條第1項定有明文。再財政部為協助稅捐稽徵機關行使裁量權而訂有裁處時「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱裁罰倍數參考表），此參考表針對所得稅法第110條第1項規定之違章行為明定：「四、有下列情形之一者：．．．㈢以他人名義分散所得。處所漏稅額1倍之罰鍰。．．．。」。而上開裁罰倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法(最高行政法院93年判字第309號判例參照)。
3.按我國綜合所得稅之課徵採自行申報制，重在誠實報繳，有所得即應課稅，為所得稅制之基本原則，是取有應稅所得者即應誠實申報。經查，原告確為平和公司系爭股份之真正所有權人，李瑞琴及李麗淑僅為原告持股之登記名義人，既如上述，則其將該所得分散予李瑞琴及李麗淑，其蓄意規避查核之行為，已使被告不易發現真實，已有漏報上揭所得之故意。被告以原告之債權人白錦松於99年1月26日寄發存證信函予原告，通知其債權業已轉讓予平和公司（見原處分卷第244至246頁），又平和公司以原告為真正股東，於101年1月2日、103年3月12日寄發存證信函（見原處分卷第247頁、第230頁），通知原告100年度營利所得已分配，予以抵銷對原告之系爭債權，難謂原告不知有系爭所得；又原告相同案情之99年度綜合所得稅，經被告以其為真正所有權人歸課平和公司營利所得，則原告自應主動查詢平和公司嗣後年度之盈餘發放情形並主動申報，被告參酌裁罰倍數參考表及行政罰法第7條第1項等規定，認原告就漏報所得核有過失，就前開違章情事，按所漏稅額1,865,508元裁處1倍之罰鍰1,865,508元（見原處分卷第265頁），實已考量其漏稅之程度及情節有無加重及減輕情形，而為適切之裁罰，並無裁量怠惰、逾越或濫用之情事，並已審酌原告違反本件行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並考量原告之資力，與行政罰法第18條第1項之規定相符，於法尚無不合。原告主張被告未對前開罰鍰之主觀要件作出說明或舉證云云，尚非可採。
㈢綜上所述，原告起訴主張各節，均無足採，被告依所得稅法
第66條之8規定，本於實質課稅原則，依查得資料，調整歸課原告綜合所得總額，補徵應納稅額1,865,508元，併依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額1,865,508元裁處1倍之罰鍰1,865,508元，洵無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。
六、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 8 月 4 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 曹 瑞 卿
法 官 林 惠 瑜法 官 王 俊 雄
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 8 月 4 日
書記官 鄭 聚 恩