臺北高等行政法院判決
105年度訴字第262號105年6月16日辯論終結原 告 陳 灝（原名陳振堂）
陳振森共 同訴訟代理人 朱敏賢 律師
林思婷 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）訴訟代理人 王信瀚
李婉瑄上列當事人間稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國104 年12月21日台財訴字第10413966530 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴，但經被告同意，或行政法院認為適當者，不在此限。」、「被告於訴之變更或追加無異議，而為本案之言詞辯論者，視為同意變更或追加。」為行政訴訟法第111 條第1 項、第2 項所明定。查本件原告起訴時，原係提起課予義務訴訟，訴請撤銷被告民國（下同）104 年6 月30日財北國稅徵字第1040023960號函（下稱系爭函或原處分）及訴願決定，並判命被告對於原告104 年4 月23日之申請，應作成退還如起訴狀附表所示3 紙定期存單（下稱系爭存單）金額之行政處分。嗣原告以105 年4 月25日行政訴訟追加訴之聲明狀，追加一般給付訴訟為備位之訴，並聲明：「被告應給付原告新臺幣（下同）2,500,000 元及自105 年2 月16日起至清償日止按週年利率百分之5 計算之利息。」（嗣本院105 年6 月16日言詞辯論時，當庭將其聲明減縮為「被告應給付原告2,500,000 元」，見本院卷第169 頁），且表明其提出104 年4 月23日申請，係因被告執行擔保品即系爭存單乃原告個人財產，非屬被繼承人之遺產，被告受取系爭存單款項並無法律上之原因，構成不當得利，惟行政程序法（原告誤載為行政訴訟法）第127 條第3 項修正後，人民向行政機關請求返還公法上不當得利，是否有先請求行政機關作成行政處分確認返還範圍之必要，尚不可知，故在先位課予義務訴訟外，追加一般給付訴訟為備位訴訟等語（本院卷第117 ～119 頁）。茲被告對於原告上開訴之追加並無異議，而為本案言詞辯論，依法已視為同意追加，依前揭規定，原告追加備位之訴應予准許。
二、事實概要：緣原告之父陳○○生前出資合購桃園市龍潭區23筆土地，暫行登記於具自耕農身分之張有水等人名下，嗣農業發展條例修正後，陳○○於90年8 月14日將其中3 筆土地持分之移轉登記請求權贈與原告，經被告核定應納贈與稅4,779,228 元（下稱本案贈與稅），因陳○○已於96年6 月3 日死亡，乃以全體繼承人為代繳義務人發單課徵。原告不服，申請復查，未獲變更，續提訴願，並提供系爭存單3 紙（金額合計2,500,000 元）作為擔保，申請暫緩移送強制執行，經被告核准在案。俟該贈與稅案循序訴經最高行政法院98年度裁字第1683號裁定駁回原告所提上訴而告確定後，被告爰依稅捐稽徵法第38條第3 項規定發單通知繳納，惟繳納期間屆滿30日後仍未繳納，被告乃以99年10月15日財北國稅徵字第0990252232號函移送改制前法務部行政執行署臺北行政執行處執行，並就系爭存單行使質權而受取2,500,000 元。嗣原告以被告執行系爭存單而受取2,500,000 元，係違法不當執行原告個人所有財產，被告受取前揭款項並無法律上之原因，構成公法上之不當得利為由，於104 年4 月23日具文向被告申請作成認定應退回系爭存單之核退處分，並返還前述之原告個人財產。經被告以系爭函復略以，被告係依法收受擔保品並行使質權，於法並無違誤，且該擔保品業經行使質權而消滅，亦已無從返還。原告不服，提起訴願，遭決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張略以：㈠依司法院釋字第622 號解釋、最高行政法院100 年度判字
第443 號及100 年度判字第37號判決意旨，被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，僅得於被繼承人之遺產範圍內，發單課徵。本件被告核發繳款書時，原告之被繼承人陳○○已無任何遺產可供執行，依司法院釋字第622 號解釋意旨，原告不負代繳義務，遑論擔保責任，詎被告以繳款書對原告執行系爭存單，當非合法。又原處分既明載：「本件贈與稅因被繼承人陳○○君於核發繳款書前死亡，經本局以台端等為代繳義務人發單課徵，『依司法院釋字第622 號解釋以遺產為執行標的』」等文字，顯見被告對於執行標的應以遺產為限，知之甚稔，實難諉為不知。
㈡被告雖稱系爭存單係原告申請暫緩移送行政執行作為本件
贈與稅之擔保，並出具切結書同意於嗣後稅款未繳清時，無條件以擔保品償付稅款，其行使質權而受清償，並非對原告名下財產為執行云云。惟被告所稱「擔保品」實乃系爭存單（包括原告陳振森華南商業銀行150 萬元定期存單
1 紙、原告陳灝華南商業銀行50萬元定期存單2 紙），皆屬原告個人財產，提供之目的在作為暫緩移送強制執行之擔保，非可作為最終應受執行之標的，且司法院釋字第62
2 號解釋並未容許稅捐機關得以繼承人簽具之切結書、同意書等，排除遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第15條限對於「遺產」執行之規定。被告命不諳法律之原告簽具切結書，無非企圖脫免本案僅限對被繼承人之「遺產」執行之憲法及稅捐稽徵法等規範本旨，以違法遂行其對原告固有財產執行之目的，二者間顯然欠缺合理關聯，亦違反禁止不當聯結原則，屬違法之行政行為。至訴願決定所引財政部90年4 月17日台財稅字第0900452474號、86年11月19日台財稅第000000000 號函釋，均屬司法院釋字第622 號解釋作成前之見解，不足為採。
㈢稅捐稽徵法第38條第3 項前段及第39條第2 項規定，納稅
義務人依法提起訴願，繳納復查決定之應納稅額半數確有困難者，得提出相當擔保，經稅捐稽徵機關核准，將尚未行政救濟確定之稅款暫緩移送執行，此僅為爭訟程序暫時權利保護制度中原告程序權利主張之行使，非原告已承認自己有納稅之義務，更非可謂原告提出之擔保金即等同於原告被繼承人之遺產。此外亦無法之明文認被告因之取得質權。況依司法院釋字第622 號解釋意旨，本案贈與稅之納稅義務人為陳○○，並非原告，被告自不得執行原告所提之擔保。
㈣又申請人為申請暫緩強制執行，依稅捐稽徵機關之要求簽
具切結書擔保完納稅捐，將使得申請人所提供之擔保品遭稅捐稽徵機關強制執行，財產權受有侵害之虞，依憲法第15條、第23條及司法院釋字第443 號解釋意旨，應屬法律保留原則之範疇，稅捐稽徵機關須經法律明文規範或明確授權方得要求申請人簽署切結書。被告於未有法律規定及明確授權之情形下，要求原告於提出擔保時須一併簽署切結書，實為課予原告法律所無之義務，於法無據。
㈤原告係因簽署切結書方設定質權予被告，該切結書既因違
反不當連結禁止原則而不生效力，被告享有該質權自無法律上原因。被告悖於司法院釋字第622 號解釋及稅捐稽徵法相關規定，違法不當執行原告固有財產，其持有違法執行所得款項並無法律上之原因，致原告受有財產上損害，構成公法上之不當得利，原告自得類推適用民法第179 條規定請求被告返還其所得之利益。縱系爭存單所表彰之權利業因行使質權而消滅致無從返還，然存單為表彰金錢權利之有價證券，具有財產價值，原告亦得類推適用民法第
181 條但書規定，請求被告償還系爭存單表彰金錢債權之價額。為此，提起本件訴訟，並求為判決：⑴先位聲明：
⒈原處分及訴願決定均撤銷。⒉被告對於原告104 年4 月23日之申請，應作成退還系爭存單所示金額之行政處分。⑵備位聲明：被告應給付原告2,500,000 元。
四、被告答辯略以：㈠本案贈與稅因贈與人陳○○死亡，被告以原告等為代繳義
務人發單徵收，已於繳款書上註明「依司法院釋字第622號解釋以遺產為執行標的」，可說明被告並未否認原告僅負代繳義務，執行範圍亦僅以遺產為限。然原告既申請本案贈與稅暫緩移送行政執行，並提供系爭存單作為擔保，為案件贈與稅設定質權，乃係自願擔保贈與稅之繳納，使贈與稅可暫緩移送行政執行，與司法院釋字第622 號解釋無涉。嗣本案贈與稅行政救濟確定後，逾繳納期限仍未繳納，遭被告移送強制執行，其擔保條件即已成就。被告立於質權人之地位，自得依民法第905 條第2 項規定，對系爭存單行使質權，以所得款項繳納本案贈與稅，不因其為代繳義務人而解免代繳義務，原告以被告違反司法院釋字第622 號解釋而執行其個人財產，自屬誤認。
㈡稅捐稽徵法第39條第2 項規定，納稅義務人得提出相當擔
保，經稅捐稽徵機關核准，將尚未行政救濟確定之稅款暫緩移送執行。此擔保不僅賦予納稅義務人暫緩繳納稅款之利益，同時也課予擔保人於稅款經行政救濟確定後仍未繳納時，負以擔保品代負清償稅款義務。原告既為申請本案贈與稅暫緩移送行政執行而提出系爭存單，並簽具同意擔保切結書，切結於嗣後稅款未繳清時，無條件同意將系爭存單償付稅款，並拋棄先訴抗辯權或行使抵銷權。是原告將系爭存單設定質權予被告，被告就擔保品行使質權並償付稅款，自有法律上原因，並無公法上不當得利而負返還系爭擔保品之義務。況系爭存單業經被告依法行使質權，並將所得款項解繳入庫，系爭存單所表彰之權利因行使質權而消滅，無從返還。
㈢又依稅捐稽徵法第39條規定，立法者賦予納稅義務人提起
訴願得提供擔保申請將未納稅捐暫緩移送執行之權利，相對而言，亦課予納稅義務人提出擔保品之義務，並授權稅捐稽徵機關對於納稅義務人申請提供擔保暫緩移送執行案件，有審核及收受擔保品之權限。稅捐稽徵機關請擔保人提出切結書，屬執行稅捐稽徵法第39條第2 項規定收受擔保品之細節性事項，非法律保留原則之範疇，尚無須法律明文規定為必要。又納稅義務人提出擔保之義務既來自於依稅捐稽徵法第39條第2 項規定暫緩移送執行之申請，稅捐稽徵機關命擔保人提出切結書，亦無增加擔保人任何法律上之義務，遑論課予擔保人法律所無之義務。況擔保人提出擔保後即負有擔保稅捐繳納之義務，為免除後續可能發生之爭議及確保後續稅捐之繳納，稅捐稽徵機關實有必要請其提出切結書，以確認擔保人已確實了解提供擔保之權利義務後仍有提出擔保品之真意，以保護擔保人之權利。此外，納稅義務人依稅捐稽徵法第39條第2 項規定提出擔保，縱未經簽具切結書，亦可自該條規定立法目的及提供擔保之程序，肯認擔保人提供擔保時即負有擔保稅捐繳納之義務，是被告請原告提出切結書，係為確保稅捐稽徵法第39條第2 項規定之相當擔保，並未增加原告法律上所無之義務，無原告所稱違反不當聯結禁止原則。
㈣再者，稅捐稽徵法第39條第2 項規定納稅義務人應提出擔
保始得申請暫緩執行，而擔保品之目的在使稅捐債權逾期未獲清償時得就擔保品取償，納稅義務人本不得限制將擔保品僅於其設定之條件下，方得用以清償稅捐債權，否則此一擔保品即非屬該條規定之相當擔保，稅捐稽徵機關無准許其申請之餘地。且原告於提供擔保品時簽具切結書承諾願無條件同意以擔保品償付稅款，以取得暫緩稅捐處分執行之權利，即應受其意思表示之拘束，自不得主張其僅負於遺產所存範圍內負繳納義務。縱原告當時之真意係以遺產所存範圍內負繳納義務，依民法第86條規定，其仍受切結無條件償付稅款之意思表示所拘束，不得為相反之主張。況倘依原告主張，其提供擔保之真意僅於遺產所存範圍內負繳納義務，縱稅捐債權逾期未受清償，被告仍應退還擔保品，將形同承認原告得無庸負擔任何擔保義務，卻可取得暫緩繳納稅捐之不當得利，實有違稅捐稽徵法第39條第2 項要求納稅義務人提出擔保之規定，原告主張顯不可採。為此，求為判決：駁回原告之訴。
五、查前揭事實概要所載各節，為兩造所不爭執，並有本案贈與稅核定通知書、繳款書、最高行政法院98年度裁字第1683號裁定、原告陳灝所具97年5 月26日提供擔保品申請書、原告
2 人所具97年5 月26日同意擔保切結書、系爭存單3 紙、被告97年6 月13日財北國稅徵字第0970230863號同意受理擔保品暫緩移送行政執行函、保管品繳納收據、被告99年10月15日財北國稅徵字第0990252232號移送行政執行函、原告104年4 月23日申請書、原處分及訴願決定等件在卷可稽，其事實堪予認定。是本件之主要爭執在於：原告以被告就其申請本案贈與稅暫緩移送強制執行所提供之擔保品（系爭存單）行使質權，受取2,500,000 元並用以清償本案贈與稅，係屬不當得利，而請求被告返還上開金額，可否直接提起給付訴訟？抑或應先提起課予義務訴訟，請求被告作成退還該金額之行政處分？原告依據公法上不當得利法律關係訴請被告返還2,500,000 元，有無理由？
六、本院之判斷：㈠原告先位訴訟部分：
⒈按人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法令
所定期間內應作為而不作為或予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟，為行政訴訟法第5 條第1 、2 項所明定。又依訴願法第3 條第1 項、行政程序法第92條第1 項規定，所謂行政處分係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為而言。茍行政機關之行為未對外發生法律效果者，或僅為單純事實之敘述（或事實通知）或理由之說明，並非對人民之請求有所准駁，既不因該項敘述或說明而生何法律上之效果者，自非行政處分，人民即不得對之提起行政爭訟（最高行政法院44年判字第18號、62年裁字第41號判例參照）。是人民提起課予義務訴訟，需有依法申請之案件而中央或地方機關對其所為申請予以駁回，或於法令所定期間內應作為而不作為，認為其權利或法律上利益受損害者，經依合法訴願程序後，始得為之。而所謂「依法申請之案件」，係指人民依據法令之規定，有向機關請求就某一特定具體之事件，為一定處分之權利者而言；所謂「應作為而不作為」，則指行政機關對於人民之申請負有法定作為義務，卻違反此一作為義務而言，故課予義務訴訟需人民有請求行政機關作成行政處分之法令上依據，始為相當；倘法令僅係規定行政機關之職權行使，並非賦予人民有請求行政機關為行政處分之公法上權利，則人民請求行政機關作成行政處分，性質上僅係促使行政機關發動職權，而屬建議、舉發之陳情性質，並非屬於「依法申請之案件」。此時受理之中央或地方機關所為之函復，僅屬行政機關就該事件所為單純之事實敘述及理由之說明，並不因該項敘述或說明而對該人民之權利或法律上利益發生任何准駁之效力，自非屬行政處分。且因行政機關對於非依法申請之案件，並不負有作為義務，即令其未依其請求而發動職權，該人民亦不得主張其有權利或法律上利益受損害，訴請行政機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分。準此，提起課予義務訴訟須以依法申請行政機關作成行政處分或為特定內容之行政處分為要件，否則其起訴即屬不合法（最高行政法院105 年度裁字第692 號裁定意旨參照）。
⒉查本件依原告104 年4 月23日申請書所載，原告係以被
告就其申請本案贈與稅暫緩移送強制執行所提供之擔保品（系爭存單）行使質權，受取2,500,000 元並用以清償本案贈與稅，係屬不當執行其個人財產，被告取得前揭款項乃無法律上之原因，構成公法上之不當得利，而請求被告作成認定應退回原告如系爭存單所示財產之核退處分，並返還前述之原告個人財產（本院卷第34頁）。又原告上開申請，雖同時請求被告作成核退處分暨返還其個人財產，然原告已陳明本件申請之目的就是要請求返還其個人財產，申請之法令依據則為公法上不當得利（本院卷第168 頁）。惟人民與中央或地方機關間財產之變動，無法律上之原因，構成公法上不當得利，而應返還其利益者，本可就該公法上原因（公法上不當得利法律關係）發生之財產給付，依據行政訴訟法第8 條第1 項規定提起給付訴訟，並無先向行政機關請求作成處分確認之必要，且現行法令亦無規定人民有向行政機關請求就所受領無法律上原因而構成公法上不當得利之給付，請求作成核退該不當得利之行政處分的權利，原告復未提出其得依據不當得利請求被告作成核退處分之法令依據，揆諸前開規定與說明，本件應非屬人民「依法申請之案件」。被告以系爭函復略以，其係依法收受擔保品並行使質權，於法並無違誤，且該擔保品業經行使質權而消滅，亦已無從返還，並敘明原告提供系爭存單之依據與緣由，以及其係因原告亦出具切結書同意於嗣後本案贈與稅款未繳清時，願無條件以擔保品償付稅款，故於本案贈與稅屆繳納期限仍未繳納，始向存款銀行行使質權而受清償（本院卷第21、22頁），核其內容僅係就該事件所為單純之事實敘述及理由之說明，並不因該項敘述或說明而對原告之權利或法律上利益發生任何准駁之效力，自非屬行政處分。至於行政程序法第12
7 條第3 項規定：「行政機關依前2 項規定請求返還時，應以書面行政處分確認返還之範圍，並限期命受益人返還。」係104 年12月30日修正時所增訂，其立法理由並揭示「增訂第3 項規定行政機關應以書面行政處分確認返還範圍，並限期命受益人返還不當得利。」足見上開規定係以行政機關為規範之對象，行政機關依此規定，於依同條第1 、2 項規定請求受益人返還不當得利時，即應以書面行政處分確認返還之範圍並定返還之期限，惟倘若係人民以行政機關受有不當得利而請求返還，因非屬該規定之範疇，自無其適用，亦無從以該規定據為本件原告得請求被告作成核退（不當得利）處分之法令上依據。從而，原告既無請求被告作成核退（不當得利）之行政處分的法令依據，本件即非屬人民「依法申請之案件」，原告提起課予義務訴訟，其訴難謂合法。
㈡原告備位訴訟部分：
⒈按「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、行蹤不明者。
二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」為行為時即98年1 月21日修正前之遺贈稅法第7 條第1 項所明定。嗣為因應司法院釋字第622 號解釋，98年1 月21日修正增訂第1 項第3 款，其修正後（現行法）規定為「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有下列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、行蹤不明。二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行。三、死亡時贈與稅尚未核課。」⒉次按「中華民國62年2 月6 日公布施行之遺贈稅法第15
條第1 項規定，被繼承人死亡前3 年內贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅。最高行政法院92年9 月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。」固經司法釋字第62
2 號解釋在案，惟該解釋僅謂被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，不得逕以繼承人為納稅義務人，並非謂此種情形被繼承人死亡前所為贈與無庸負納稅義務。且其解釋理由書第4 段亦揭示「稅捐稽徵法為稅捐稽徵之通則規定……，依該條（14條）第1 項之規定，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。……是被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，遺贈稅法既未規定應以繼承人為納稅義務人，則應適用稅捐稽徵法第14條之通則性規定，即於分割遺產或交付遺贈前，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，依法按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐。……又稅捐債務亦為公法上之金錢給付義務，稽徵機關作成課稅處分後，除依法暫緩移送執行及稅捐稽徵法第39條第2 項所規定之情形外，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納，經稽徵機關移送強制執行者，則應依行政執行法第15條規定，以被繼承人之遺產為強制執行之標的。……」⒊再按「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍
未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。」「前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。」則為行為時稅捐稽徵法第39條第1 項、第2 項所規定。
⒋查本件係因原告之父陳○○生前出資合購桃園市龍潭區
23筆土地，暫行登記於具自耕農身分之張有水等人名下，嗣農業發展條例修正後，陳○○於90年8 月14日將其中3 筆土地持分之移轉登記請求權贈與原告，經被告核定應納贈與稅4,779,228 元，惟因納稅義務人陳○○已於96年6 月3 日死亡，乃參照前揭司法院釋字第622 號解釋及相關規定，以全體繼承人為代繳義務人發單課徵（原處分卷第1 頁），原告陳灝不服，申請復查（原處分卷第3 頁），未獲變更，全體繼承人乃續提訴願（原處分卷第10～12頁），原告陳灝並於提起訴願之同時，書立97年5 月26日提供擔保品申請書（原處分卷第13頁），提供系爭存單3 紙（金額共計2,500,000 元，原處分卷第14頁）作為擔保，依行為時稅捐稽徵法第39條第
2 項規定，申請暫緩移送強制執行，且原告2 人亦於同日出具同意擔保切結書，載明「願以系爭存單作為擔保核發被繼承人陳○○贈與稅同意移轉證明書，嗣後稅款如有未繳清之情事……願無條件同意被告以擔保品償付稅款」等語（原處分卷第15、16頁），案經被告97年6月13日財北國稅徵字第0970230863號函同意受理後（原處分卷第17頁），系爭存單3 紙乃設定質權予被告（原處分卷第18～19頁）。嗣本案贈與稅循序訴經最高行政法院以98年7 月9 日98年度裁字第1683號裁定（原處分卷第22頁）駁回原告上訴而告確定後，被告遂依稅捐稽徵法第38條第3 項規定發單通知繳納（原處分卷第24、25頁；本院卷第172 、173 頁），因繳納期間屆滿30日後仍未繳納，被告爰以99年10月15日財北國稅徵字第0990252232號函移送執行（原處分卷第26頁），並就系爭存單行使質權而受取2,500,000 元（原處分卷第27頁）。準此，原告基於被繼承人陳○○之繼承人身分，而為本案贈與稅之代繳義務人，就此而言，原告僅負有以陳○○之遺產代為履行其生前已存在之納稅義務，固屬當然。惟原告既另依稅捐稽徵法第39條第2 項規定，提供自有財產（系爭存單）以設定質權予被告之方式作為擔保，申請暫緩本案贈與稅移送執行，並出具切結書具結同意本案贈與稅事後如未繳清時由被告以該擔保品償付稅款，就此而言，原告即另負有以自有財產（系爭存單）擔保本案贈與稅履行之擔保責任。是被告在本案贈與稅之行政爭訟判決確定後仍未依限繳納，而就擔保品即系爭存單行使質權，並以所受取之2,500,000 元償付稅款，顯非無法律上之原因，自無構成公法上不當得利可言。
⒌原告雖執前詞而為上述之主張，惟原告以系爭存單為其
自有財產，並非遺產，不得作為本案贈與稅之執行標的，並據此指摘被告就擔保品取償，違反司法院釋字第62
2 號解釋意旨乙節，顯係將原告基於繼承人身分之代繳義務，與原告另行以自有財產擔保本案贈與稅履行之擔保責任，二者予以混淆誤認，所訴自不足採。又前揭切結書之簽立及質權之設定，係原告依稅捐稽徵法第39條第2 項規定申請暫緩移送執行時，為使其所供擔保符合該條項規定「相當擔保」之要件所必要，且原告並未否認該等行為係其所為，亦未爭執為上述行為時其意思表示有錯誤或不自由之情事，則原告所為上開意思表示及法律行為自屬合法有效。原告稱切結書之簽立應屬法律保留範圍，被告在未有法律規定及授權下，要求原告於提出擔保時一併簽署切結書，於法無據，並因違反不當連結禁止原則而不生效力，進而導致被告享有之質權無法律上原因云云，亦無可採。從而，原告依公法上不當得利法律關係，訴請被告返還2,500,000 元，並無理由。
七、綜上所述，原告先位之訴不合法，備位之訴無理由，均應予以駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
八、依行政訴訟法第98條第1 項前段、第104 條、民事訴訟法第85條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 7 月 7 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 王碧芳
法 官 陳秀媖法 官 程怡怡
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 7 月 18 日
書記官 張正清