臺北高等行政法院判決
105年度訴字第290號105年7月13日辯論終結原 告 味王股份有限公司代 表 人 陳清福被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳訴訟代理人 林靜虹上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國104年12月4日發文字號台財訴字第10413964220號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告經合法通知，無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：原告97年度未分配盈餘申報，列報項次12「依其他法律規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分」（下稱「項次12」）新臺幣（下同）187,756,830元及未分配盈餘62,159,469元；被告原按申報數核定，嗣以查得原告僅就股東權益減項金額提列特別盈餘公積，未合併計算未實現利益，致虛列「項次12」187,756,830元，短報未分配盈餘187,756,830元（其中屬應罰部分之未分配盈餘為143,629,470元）為由，重行核定「項次12」為0元及未分配盈餘249,916,299元，對原告補徵稅額18,775,683元，並依所得稅法第110條之2規定，按所漏稅額14,362,947元處以0.4倍之罰鍰計5,745,178元。原告對罰鍰部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願復經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告未到庭作何聲明陳述，其以起訴狀主張略以：按行政院金融監督管理委員會（下稱金管會）95年1月27日金管證一字第0950000507號函（下稱金管會95年1月27日函），就上市、上櫃公司應就帳列股東權益減項淨額（含金融商品未實現損失、累積換算調整數、未認列為退休金成本之淨損失；如有未實現利益可合併計算），係放寬就帳列股東權益減項淨額，提列特別盈餘公積，未實現利益放寬為可合併或不合併計算。伊已依證券交易法相關規定提列特別盈餘公積，縱被告就「股東權益減項淨額」有不同之認定，係兩造間法令見解不同，非伊虛列。又伊97年度之「未實現利益」主要係「累積換算調整數」及「資產重估增值」，前者係因考量東南亞匯率波動較大，後者則因經濟部95年12月4日經商字第09502432290號函釋（下稱經濟部95年12月4日函）規定不得將94年度原帳列資產重估增值準備彌補以前年度虧損，為保障股東權益，故於提列特別盈餘公積時，就該2項未實現利益不予減除，意在避免發生虛盈實虧之情形，並無虛列特別盈餘公積之情事，應予免罰。況伊歷年均依被告核定調整理由申報特別盈餘公積，被告均依申報數核定無任何意見，今竟認定伊短報97年度未分配盈餘，違反信賴保護原則等語。
並聲明：撤銷訴願決定及原處分。
四、被告抗辯：按前財政部證券暨期貨管理委員會89年2月1日（89）台財證㈠字第00371號函（下稱前證期會89年2月1日函）、金管會95年1月27日函及96年3月14日金管證一字第0960007033號函釋（下稱金管會96年3月14日函）意旨，股東權益減項計算係採淨額觀念，如公司選擇不合併計算利益項目所提列特別盈餘公積，須符合證券交易法第41條第1項，始可列為未分配盈餘減除項目，且上市、上櫃公司如有未實現利益，應作為股東權益減項金額之抵銷，以淨額計算股東權益減項金額，提列特別盈餘公積，若直接就股東權益減項提列特別盈餘公積，不合併計算未實現利益，則所提列金額超出股東權益減項淨額部分，顯非為保障股東權益，避免虛盈實虧之目的，不應列為未分配盈餘之減除項目。原告主張非強制規定提列時，應減除未實現利益，核有誤解。又金管會97年2月15日證期一字第0970000558號函（下稱金管會97年2月15日函）說明「不得以股東權益其他項目之未實現利益作為金融商品未實現損失金額之抵銷」，係為淨額之觀念，股東權益減項淨額之計算係包括未實現利益，則原告97年12月31日股東權益減項淨額為正數199,786,332元（「累積換算調整數」115,250,416元＋「未實現重估增值」301,693,232元－「未認列為退休金成本之淨損失」123,004,608元－「金融商品未實現損失」94,152,708元），自無證券交易法第41條規定提列特別盈餘公積之適用，故原告97年度未分配盈餘減除項目，漏未加計「累積換算調整數115,250,416元」及「未實現重估增值301,693,232元」，虛列「項次12」特別盈餘公積187,756,830元，致短報未分配盈餘187,756,830元（核屬應罰部分之未分配盈餘為143,629,470元），短漏稅額14,362,947元，自屬違法，核有應注意能注意而不注意之過失，自應受罰。被告依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）有關所得稅法第110條之2第1項規定部分，審酌原告於裁罰處分核定前，已以書面同意繳清稅款，按所漏稅額14,362,947元處以0.4倍之罰鍰計5,745,178元，並無違誤。又原告之稅捐債務自始存在，被告僅係以課稅處分予以確認，不生信賴保護利益問題。並聲明：駁回原告之訴。
五、如事實概要欄所載之事實，有被告所作97年度未分配盈餘申報更正核定通知書、裁處書、原處分書及訴願決定書，附原處分卷第1052、1088、1081至1085、1128至1138頁可稽，且為兩造所不爭執，堪信為真實。
六、經核本件爭點為：被告審認原告97年度未分配盈餘申報，僅就股東權益減項金額提列特別盈餘公積，未合併計算未實現利益，致虛列「項次12」187,756,830元，短報未分配盈餘187,756,830元，依所得稅法第110條之2規定，對原告裁處罰鍰5,745,178元，有無違誤？經查：
㈠按「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分
配者，應就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅。（第2項）前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：……七、依其他法律規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分。……（第5項）營利事業依第2項第5款及第7款規定限制之盈餘，於限制原因消滅年度之次1會計年度結束前，未作分配部分，應併同限制原因消滅年度之未分配盈餘計算，加徵10％營利事業所得稅。」「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年5月1日起至5月31日止，就第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報。」「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」所得稅法第66條之9第1項、第2項第7款、第5項、第102條之2第1項及第110條之2第1項分別定有明文。
次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」復為行政罰法第7條第1項所明定。
㈡另按：
⒈「主管機關認為有必要時，對於已依本法發行有價證券之公
司，得以命令規定其於分派盈餘時，除依法提出法定盈餘公積外，並應另提一定比率之特別盈餘公積。」證券交易法第41條規定甚明；財政部且以89年3月9日函釋：「主旨︰上市、上櫃公司依證券交易法第41條規定，由主管機關命令，就當年度發生之帳列股東權益減項金額，自當年度稅後盈餘提列之特別盈餘公積，得列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目。說明︰本部證券暨期貨管理委員會（現為行政院金融監督管理委員會證券期貨局）89年1月3日（89）台財證㈠字第100116號公告說明二（依金融監督管理委員會101年4月6日金管證發字第1010012865號令規定，自105年1月1日停止適用。）規定，上市、上櫃公司嗣後分派可分配盈餘時，除依法提出法定盈餘公積外，應依證券交易法第41條第1項規定，就當年度發生之帳列股東權益減項金額（如長期股權投資未實現跌價損失、累積換算調整數等）自當年度稅後盈餘與前期未分配盈餘提列相同數額之特別盈餘公積，屬前期累積之股東權益減項金額，則自前期未分配盈餘提列相同數額之特別盈餘公積不得分派。上市、上櫃公司依上開規定，就當年度發生之帳列股東權益減項金額，自當年度稅後盈餘提列之特別盈餘公積部分，可依所得稅法第66條之9第2項第7款規定列為計算未分配盈餘之減除項目。」前揭函釋為財政部基於稅捐主管機關權責，就所得稅法第66條之9第2項第7款之闡釋，合於所得稅法規定且無違法律保留原則，得為所屬稽徵機關所援用。
⒉次依前財政部證券暨期貨管理委員會89年1月3日（89）台財
證㈠字第100116號函（下稱前證期會89年1月3日函）說明二規定：「……為維持公司財務結構之健全與穩定，避免虛盈實虧，損及股東權益，上市、上櫃公司嗣後分派可分配盈餘時，除依法提出法定盈餘公積外，應依證券交易法第41條第1項規定，就當年度發生之帳列股東權益減項金額（如長期股權投資未實現跌價損失、累積換算調整數等）自當年度稅後盈餘與前期未分配盈餘提列相同數額之特別盈餘公積，屬前期累積之股東權益減項金額，則自前期未分配盈餘提列相同數額之特別盈餘公積不得分派。嗣後股東權益減項數額有迴轉時，得就迴轉部分分派盈餘。」所指乃限於當年度發生之帳列股東權益減項金額（如長期股權投資未實現跌價損失），始自當年度稅後盈餘與前期未分配盈餘提列相同數額之特別盈餘公積；又依前證期會89年2月1日函：「主旨：補充說明本會89年1月3日……函發布健全股利政策相關措施之疑義……十九、若乙公司88年度之累積換算調整為正100百萬元、長期股權投資未實現跌價損失為負300百萬元、股東權益減項金額為負200百萬元，則公司應提列200百萬元或就長期股權投資未實現跌價損失提列300百萬元？答：本項措施係採淨額之觀念，即公司應就帳列股東權益減項金額提列特別盈餘公積而不區分屬累積換算調整或長期股權投資未實現跌價損失，就本例而言，該公司應提列之金額為200百萬元。」足見前述上市、上櫃公司應就帳列股東權益減項金額提列之特別盈餘公積，係採淨額觀念。
⒊再依金管會95年1月27日函：「……財務會計準則第34號公
報『金融商品之會計處理準則』（下稱34號公報）自95年1月1日開始適用後，為維持公開行公司財務結構之健全與穩定，除本會另有規定外，相關規範如下：一、資產負債表：㈠公開發行公司於96年開始及以後年度決議分配前一年度盈餘時，除依法提列法定盈餘公積外，應依證券交易法第41條第1項規定，就帳列股東權益項下之『金融商品未實現損失』金額提列相同數額之特別盈餘公積。……。㈡上市、上櫃公司並應就帳列股東權益減項淨額（含金融商品未實現損失、累積換算調整數、未認列為退休金成本之淨損失；如有未實現利益可合併計算），依前財政部證券暨期貨管理委員會89年1月3日（89）台財證㈠字第100116號函說明二方式計提特別盈餘公積。」亦指明自95年1月1日適用財務會計準則第34號公報後，上市、上櫃公司仍應就「帳列股東權益減項淨額」，依前證期會89年1月3日函說明二方式計提特別盈餘公積，未改變以淨額之觀念，就帳列股東權益減項金額提列特別盈餘公積，此參金管會96年3月14日函：「一、經查前財政部暨證券暨期貨管理委員會89年1月3日（89）台財證一字第100116號函及金管會95年1月27日金管證一字第0950000507號函規定，如有未實現利益可合併計算，係指股東權益項下之未實現利益可做為減項金額之抵銷……二、上市、上櫃公司應依前揭規定，以淨額之觀念就帳列股東權益減項金額提列特別盈餘公積，方符證券交易法第41條第1項及金管會相關函釋規定，至公司選擇不合併計算利益項目所提列之特別盈餘公積，屬公司法第237條第2項規定範疇，尚難謂已依證券交易法第41條第1項辦理。」及金管會97年2月5日函說明
二：「有關未實現利益……作為股東權益減項之抵銷乙節：㈠……未上市櫃之公開發行公司尚不得以股東權益其他項目之未實現利益作為金融商品未實現損失金額之抵銷。㈡另上市、上櫃公司並應就帳列股東權益減項淨額，依前財政部證券暨期貨管理委員會89年1月3日……規定計提特別盈餘公積。」益明。至上市、上櫃公司如選擇不合併計算利益項目所提列之特別盈餘公積，雖符合公司法第237條第2項規定，然不在證券交易法第41條第1項規定範圍。
⒋按所得稅法第66條之9規定之未分配盈餘計算，係以「當年
度」之稅後純益，扣除「當年度」依規定可減除之金額，以正確計算「當年度」未分配盈餘加徵10％之金額。故財政部89年3月9日函釋闡述上市、上櫃公司依前證期會89年1月3日函說明，依證券交易法第41條第1項規定提列之特別盈餘公積，僅能就當年度發生之帳列股東權益減項金額，自當年度稅後盈餘提列該同額之特別盈餘公積，於當年度未分配盈餘項下減除。又上開前證期會及金管會函令，均核示上市、上櫃公司依證券交易法第41條第1項規定計算特別盈餘公積，係採淨額觀念；是上市、上櫃公司若逕就股東權益減項金額不合併計算未實現利益，而提列特別盈餘公積，則所提列金額超出股東權益減項（即應合併計算之未實現利益）部分，顯非為達到證券交易法第41條第1項規定，旨在「避免虛盈實虧而分派股利」之目的，不得認為已依該規定提列特別盈餘公積。
㈢復按營利事業已依所得稅法第102條之2規定辦理申報，但有
漏報或短報未分配盈餘者，漏稅額超過新臺幣5萬元者，處所漏稅額0.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰，為裁罰倍數參考表關於所得稅法第110條之2第1項部分第2點所規定。該裁罰倍數參考表係財政部本於中央主管機關地位，為協助所屬稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，斟酌各種稅務違章案件之違章情狀及違章後情形等事項，訂定之裁量基準，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，核與法律授權目的尚無牴觸，稽徵機關辦理相關案件自得適用。
㈣經查，原告97年度未分配盈餘申報，僅就其97年股東權益變
動表中，97年12月31日之股東權益減項「未認列為退休金成本之淨損失」123,004,608元及「金融商品未實現損失」94,152,708元，並扣除98年初帳列特別盈餘公積數29,400,486元後之差額，列報「第12項」即當年度特別盈餘公積187,756,830元，未合併計算未實現利益即「累積換算調整數」115,250,416元與「未實現重估增值」301,693,232元等情，有原告97年度未分配盈餘申報書及97年股東權益變動表，附原處分卷第113、198頁可稽。是原告未就股東權益減項淨額，依證券交易法第41條第1項規定提列特別盈餘公積，與前揭前證期會函及金管會函意旨自不相符；而將上述原告未合併計算之未實現利益計入，重行核算原告97年度之股東權益減項淨額結果，為正數199,786,332元（「累積換算調整數」115,250,416元+「未實現重估增值」301,693,232元-「未認列為退休金成本之淨損失」123,004,608元-「金融商品未實現損失」94,152,708元），是原告因未合併計算未實現利益，致溢提特別盈餘公積187,756,830元，非屬證券交易法第41條第1項所規定範圍，不得依所得稅法第66條之9第2項第7款規定，列為計算未分配盈餘之減除項目。按營利事業之會計事項應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，並自行依法調整後辦理營利事業所得稅結算申報，且財政部89年3月9日函及前證期會89年2月1日函釋，已行之有年，另金管會96年3月14日函及97年2月5日函，亦均發布於原告97年度未分配盈餘申報日前，原告於辦理97年度未分配盈餘申報時，自應注意相關法令規定，覈實申報當年度之未分配盈餘，詎其仍漏未加計累積換算調整數115,250,416元與未實現重估增值301,693,232元，致溢列未分配盈餘之上開減除項目，核其所為，顯有應注意、能注意而不注意之過失。則被告認原告97年度未分配盈餘減除項目，列報「項次12」187,756,830元，係屬虛列，核定其短報未分配盈餘187,756,830元，應補徵稅額18,775,683元，另因原告就上述187,756,830元中之60,230,236元，已自行申報作為99年度未分配盈餘加項，並自行繳納稅款4,412,736元，遂就該部分已繳稅款適用稅捐稽徵法第48條之1規定予以免罰（參見本院卷第57至59頁），就其餘漏稅額14,362,947元（18,775,683元-4,412,736元），審酌原告短漏報未分配盈餘之可受責難程度等違章情節，暨原告已於裁罰處分核定前，以書面同意繳清稅款等情，按所漏稅額14,362,947元處
0.4倍之罰鍰5,745,178元，揆諸上述規定及說明，即無不合。
㈤原告雖主張：金管會95年1月27日函，固規定上市、上櫃公
司應就帳列股東權益減項淨額提列特別盈餘公積，惟認公司如有未實現利益時，係「可」合併計算，非強制公司「應」減除未實現利益，被告僅因就「股東權益減項淨額」與伊所持見解不同，即對伊裁罰，顯係違誤云云。惟查，金管會96年3月14日函及97年2月5日函，已補充說明該會95年1月27日函所稱如有未實現利益可合併計算，係指股東權益項下之未實現利益可做為減項金額之抵銷，而公司如選擇不合併計算利益項目所提列之特別盈餘公積，固屬公司法第237條第2項規定範疇，惟難謂已依證券交易法第41條第1項辦理；是原告97年列報「第12項」之當年度特別盈餘公積，既未合併計算未實現利益，即因不符證券交易法第41條第1項規定，依財政部89年3月9日函釋，不得列為未分配盈餘減除項目，原告未通觀前揭各金管會函，僅摭拾金管會95年1月27日函部分內容，主張其於97年度提列特別盈餘公積，未合併計算未實現利益，係符合證券交易法第41條規定，並無虛列，被告不應因兩造就股東權益減項淨額之看法有別，遽予對伊裁罰，自非可採。
㈥原告復主張：伊97年度之未實現利益為「累積換算調整數」
及「資產重估增值」，前者係考量東南亞匯率波動較大，後者則係依經濟部95年12月4日函，於提列特別盈餘公積時，不予減除帳列之未實現重估增值，以保障股東權益，並無虛列特別盈餘公積情事，應予免罰云云。惟上市、上櫃公司依證券交易法第41條第1項規定計算特別盈餘公積，係採淨額觀念項下減除，前已再三敘及，原告未將「累積換算調整數」之未實現利益合併計算，逕就股東權益減項金額提列特別盈餘公積，不得認為已依前揭證券交易法規定辦理，其以係考量東南亞匯率波動較大，主張未併計該部分未實現利益，具有正當理由，無足採取。又經濟部95年12月4日函：「商業會計法修正後，公司即應將原帳列資本公積項下之『資產重估增值準備』予以重分類，不得將94年度原帳列資本公積項下之『資產重估增值準備』彌補以前年度虧損。」係針對帳列資本公積項下之「資產重估增值準備」，規定於商業會計法修正後，不得用以彌補公司過往年度虧損，與原告提列97年度特別盈餘公積時，未將該年度股東權益變動表中之「資產重估增值」合併計算，致溢提特別盈餘公積，因而短報未分配盈餘者，核屬二事，原告執該與本件訴訟爭點無涉之經濟部函，主張其無虛列特別盈餘公積情事，亦難採憑。
㈦原告復主張：伊歷年均依被告核定調整理由申報特別盈餘公
積，被告均依申報數核定無任何意見，今竟認定伊短報97年度未分配盈餘，違反信賴保護原則云云。然查，依前引所得稅法第102條之2第1項規定，營利事業應逐年依同法第66條之9第2項規定，正確計算未分配盈餘數額，向稽徵機關申報及繳納加徵稅額，其中關於上市、上櫃公司提列特別盈餘公積，應以帳列股東權益減項淨額為據，方符證券交易法第41條規定，而得依所得稅法第66條之9第2項第7款規定，列為未分配盈餘之減項，早經財政部、前證期局函釋明確，復據金管會數度以函令說明，原告自當知悉，惟其仍未合併計算未實現利益，致虛列未分配盈餘之減項，被告認其係出於過失而違反所得稅法第102條之2第1項規定，依同法第110條之2第1項規定予以處罰，即無違誤；至被告就原告於97年度以前之未分配盈餘申報所為核定處分，僅在確認原告於各該特定年度之申報數額無誤，原告既未舉證其先前年度辦理未分配盈餘申報時，曾有依其個人主觀見解，未依帳列股東權益減項淨額提列特別盈餘公積，惟未經被告調整及核定補稅之例，其以被告對其歷年申報特別盈餘公積均無意見為由，指稱原處分（含復查決定）對其裁處罰鍰，有違信賴保護原則，仍無足取。
七、綜上所述，被告審認原告97年度未分配盈餘申報，虛列「項次12」187,756,830元，致漏報同額之未分配盈餘，就其中143,629,470元，依所得稅法第110條之2規定，按所漏稅額14,362,947元處以0.4倍之罰鍰計5,745,178元，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊及防禦方法，經核與判決結果不生影響，故不逐一論究說明，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第385條第1項前段，行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 8 月 3 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 蕭 惠 芳
法 官 陳 姿 岑法 官 鍾 啟 煒
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 8 月 3 日
書記官 李 建 德