臺北高等行政法院判決
105年度訴字第207號105年4月28日辯論終結原 告 同億國際有限公司代 表 人 蔣博賢（董事）被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）訴訟代理人 顏利真上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年12月8日台財訴字第10413964820號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國101年度營利事業所得稅結算申報，列報佣金支出新臺幣（下同）313萬2,030元（下稱「系爭佣金支出」），經被告核定0元，應補稅額53萬2,445元。原告不服，申請復查，未獲變更。原告仍不服，提起訴願，經被告依訴願法第58條第2項規定重新審查結果，系爭佣金支出之核定尚無違誤，惟原告已於104年4月10日變更代表人及遷移地址，乃以104年9月23日財北國稅法一字第1040035526號重審復查決定，將原復查決定（即104年5月1日財北國稅法一字第1040015956號復查決定）撤銷，重為復查駁回之決定。原告仍表不服，提起訴願，經財政部以台財訴字第10413964820號（案號：第00000000號）訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠營利事業所得稅查核準則（下稱「查核準則」）第92條規定所謂「佣金支出應依所提示之契約，或其他具居間仲介事實之相關證明文件，核實認定。」係指納稅義務人應提示合約或其他具居間仲介事實之相關證明文件，伊既已提出合約書及書明匯款人及國外受款人姓名、地址、結匯金額、日期等結匯證明，自應予認列。㈡伊於100年10月起透過訴外人Fu Yin Mei（中文名：符燕媚，下稱「F君」）進貨，因係初步合作且屬臨時性進貨，故未計算佣金，經發現F君貨源、交貨期間穩定，且價格並未高於其他進貨管道，於101年度與F君簽約議定由其居間仲介向香港「POWE
R WINGS LOGISTICS LIMITED」及「POWER GOLD INTERNATION
AL LTD」（下合稱「POWER公司」）採購攝影、電子產品，並支付佣金，而所得稅法及查核準則均未規定以前年度未收取佣金，以後年度均不得收取佣金，原核定逾越法令規定。㈢無論F君是否於仲介當時為POWER公司之員工，其與POWER公司之關係足以證明仲介事實之合理性，且支付事實明確，是被告以F君當時為POWER公司員工，否准佣金之認列，似嫌速斷。㈣伊與F君之合作方式係直接透過電話聯繫，後再以通訊軟體傳送訂購文件並由對造簽回，而後列印紙本留底，伊既已提示當時經當事人簽核之採購文件供查核，而電子通聯紀錄一般僅係稱謂及商業套語，豈有留存逾2年之理，且電子通聯資訊往往因電子設備更新、通訊廠商更版、資料毀壞甚至電腦損壞而佚失，若僅因無法提示當時電子通聯文件，逕予否准認列，似有逾法令規定要件之虞。再者，伊亦提示與香港方電話聯絡之電信費用明細清單，該等電話號碼與直接進貨廠商不同，應足徵係伊為仲介而與F君或其授權聯絡人聯繫之通聯等語。並聲明：訴願決定及原處分（含重審復查決定）均撤銷。
三、被告則以：㈠原告101年度營利事業所得稅結算申報，列報透過F君仲介向香港商POWER公司訂貨之佣金支出313萬2,030元，而上開POWER公司均註冊於同一地址，F君為POWER公司之銷售人員，且負責出售照相、攝影器材予原告，原告雖提示契約及結匯支付證明，惟該契約書僅略載契約期間自101年1月1日至12月31日暨佣金支出計算及以匯款方式支付，卻未載明付款期限，而依原告提示之佣金計算統計表及結匯水單所示，原告自101年1月2日至7月5日陸陸續續進貨，依契約所應支付佣金款項已達港幣58萬3,388元，惟原告遲至7月9日始支付第1筆款項港幣8萬元，此與一般之商業交易習慣於每次交易成交時各別計算佣金，並逐筆定期匯付顯有不合，遑論其有部分結匯水單載明其匯款分類為「已進口之貨款」而非佣金支出。㈡況原告提示之採購單雖註明分批出貨，惟同次採購單上相同品名商品之單價卻不相同，更有採購量較多者，其價格反而較高之不合商業交易模式現象，且再就採購單與進口報單勾稽，其不同次採購之相同品名商品，竟有前次採購尚未出貨完畢，後次採購先出貨之不合理現象。㈢從原告提示之電信費對帳單，僅能證明原告得逕以電話與POWER公司聯絡，並無從證明其進貨成立及仲介成功之過程，尚難謂F君有居間為原告與POWER公司仲介之事實而需支付系爭佣金。㈣依原告提示之違約罰金憑證核算，101年度因供貨異常經供應商處違約罰金3萬5,094元，尚較100年度之3萬3,426元為高，難以證明經由F君進貨之貨源穩定，且原告104年3月16日之補充說明，即表示其未經F君進貨前係直接向經銷商等進貨，而經由F君進貨之價格並未必較原進貨廠商為低等語，顯見其主張前後不一。㈤況原告自97年度設立至100年度之核算毛利率為14.71%至16.42%，均遠高於101年度經F君進貨之毛利率12.86%，則原告實無透過F君進行交易之必要等語，資為抗辯。並聲明：原告之訴駁回。
四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有101年度營利事業所得稅核定稅額繳款書影本、原復查決定影本、重審復查決定影本及訴願決定影本在卷可稽（本院卷第13至
19、22至28頁、訴願卷2第12至16頁），堪認為真正。
五、經核本件兩造爭點為：原告101年度營利事業所得稅結算申報，列報佣金支出313萬2,030元，經被告以原處分核定為0元，應補稅額53萬2,445元，是否違法？本院判斷如下：
㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成
本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。……」「經營本業及附屬業務以外之損失，……不得列為費用或損失。」「稽徵機關接到結算申報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額。」及「稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」所得稅法第24條第1項前段、第38條、第80條第1項及第5項分別定有明文。又「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。……」及「佣金支出：一、佣金支出應依所提示之契約，或其他具居間仲介事實之相關證明文件，核實認定。……五、佣金支出之原始憑證如下：……㈢支付國外佣金以下列對象為受款人者，不予認定：1.出口廠商或其員工。……㈣支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約；已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件；……非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。」乃財政部依所得稅法第80條第5項授權所訂定之查核準則第62條、第67條第1項、第92條第1款、第5款第3目第1小目及第4目所明定，核上開規定並未逾越法律授權範圍，亦未牴觸母法意旨，所屬稽徵機關辦理相關案件，自得適用。
㈡次按「稱居間者，謂當事人約定，一方為他方報告訂約之機
會或為訂約之媒介，他方給付報酬之契約。」民法第565條定有明文。是必第三人為一方報告與他方訂約機會或為一方與他方訂約之媒介，所獲取一方給付之居間報酬，始屬所得稅法上之「佣金支出」。又佣金支出，係營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介紹或代理銷售該事業之產品或服務，而由該事業支付之報酬，有無支付佣金之必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷，若無實際提供仲介勞務，雖形式上具備有合約書及結匯支付證明，亦難謂該項支出為經營本業所必需之必要或合理費用（改制前行政法院83年度判字第770號判決意旨參照）。是以，僅形式上具備有合約書或結匯支付證明，卻無實際提供仲介勞務，仍難謂該項支出為經營本業所必需之必要或合理費用，方符合前揭所得稅法第24條第1項之成本費用及收入配合原則。至於依照所得稅法第24條第1項規定計算純益額（所得額）時，納稅義務人所申報之可供減除之成本、費用及損失等項目是否准予認列，稅捐稽徵機關仍有審查核定之權，並非納稅義務人所申報之所謂成本、費用及損失等項目，稅捐稽徵機關不論其合理性與否均應准予認定。
㈢又按「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而
進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」為司法院釋字第537號解釋在案。而當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重；惟因稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關對當事人間財產之移轉，如已提出相當事證，並斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，符合稅法所規範之課稅要件，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。而針對所得稅課稅處分之要件事實而言，就收入此一權利發生事實，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；至於成本費用在計算所得人實際應納稅額時係列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關成本費用存在之事實，應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任，如所得人對其主張成本費用存在之事實不提出證據，或所提之證據未足為其主張事實之證明者，即應負擔依法定其所應歸屬之法律效果。
㈣經查：
1.原告101年度營利事業所得稅結算申報，列報透過F君仲介向香港商POWER公司訂貨之佣金支出313萬2,030元，惟POWER公司均註冊於同一地址，F君則為POWER公司之銷售人員，且負責出售照相、攝影器材予原告，有行政院大陸委員會香港事務局商務組104年3月31日台港（商組）字第10401507090號函（答辯卷第562頁）及POWER公司覆函（答辯卷第545、560頁）在卷可稽。足徵F君係POWER公司之受僱人，而為POWER公司之使用人，其所為行為之法律效果，應直接歸屬於POWER公司，顯非立於第三人之地位，為原告報告與POWER公司訂約機會或為原告與POWER公司訂約之媒介，而與民法第565條所定「居間」之性質迥異。則原告給付予F君之上開款項，即非屬居間報酬，依據查核準則第92條第5款第3目第1小目之規定，自不得列報為所得稅法上之「佣金支出」甚明。
2.原告雖提示契約及結匯支付證明，惟該契約書僅略載契約期間自101年1月1日至12月31日暨佣金支出計算及以匯款方式支付（答辯卷第416頁），卻未載明付款期限，而依原告提示之佣金計算統計表（答辯卷第417至418頁）及結匯水單（答辯卷第388至395頁）所示，原告自101年1月2日至7月5日陸陸續續進貨，依契約所應支付佣金款項已達港幣58萬3,388元，然原告遲至7月9日始支付第1筆款項港幣8萬元，此與一般之商業交易習慣於每次交易成交時各別計算佣金，並逐筆定期匯付顯有不合，遑論其有部分結匯水單載明其匯款分類為「已進口之貨款」而非佣金支出（答辯卷第394頁）。至原告提示之電信費對帳單(含國際電話通話明細)（答辯卷第474至482頁），僅能證明原告得逕以電話與POWER公司聯絡，並無從證明F君居間之過程，尚難認F君有居間為原告與POWER公司提供仲介服務之事實而需支付系爭佣金。
3.原告主張經由F君進貨之貨源穩定且價格未高於其他進貨管道乙節，惟依原告提示之違約罰金憑證（答辯卷第648至654頁）核算，101年度因供貨異常經供應商處違約罰金3萬5,094元尚較100年度之3萬3,426元為高，難證經由F君進貨之貨源穩定；又原告於104年3月16日補充說明，即表示其未經F君進貨前係直接向經銷商等進貨，而經由F君進貨之價格並未必較原進貨廠商為低等語（答辯卷第521頁），顯見其主張前後不一。況原告自97年度設立至100年度之核算毛利率為14.71%至16.42%（答辯卷第638至642頁），均遠高於101年度經F君進貨之毛利率12.86%，益見原告實無透過F君進行交易之必要。自難認原告所列報系爭佣金支出確為營業所需之必要或合理費用。
4.此外，原告復無法提出其他積極佐證，足以證明F君確有立於第三人地位為原告報告與POWER公司訂約機會或為原告與POWER公司訂約媒介之居間行為，則被告就原告101年度營利事業所得稅結算申報列報佣金支出313萬2,030元部分，認為不具合理性，亦無必要性，而以原處分核定為0元，暨應補稅額53萬2,445元，洵屬有據。原告主張伊已提出查核準則第92條第1款及第5款規定之文件供核，被告仍剔除系爭佣金支出，有違該查核準則，亦與行政程序法第4條及第9條規定不符云云，自無可採。
㈤綜上所述，原告主張各節，均無可採。被告以原告101年度
營利事業所得稅結算申報列報系爭佣金支出313萬2,030元不具合理性及必要性，而以原處分核定為0元，暨應補稅額53萬2,445元，認事用法，均無違誤，重審復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告猶執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含重審復查決定），為無理由，應予駁回。
六、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 5 月 5 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 曹瑞卿
法 官 林惠瑜法 官 張國勳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 5 月 5 日
書記官 陳可欣