臺北高等行政法院判決
105年度訴字第21號105年4月21日辯論終結原 告 鄒志強
桂誠鍾春天王瑋黃念偉共 同訴訟代理人 吳啟玄 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）訴訟代理人 胡德澤
黃義富（兼送達代收人）鍾盈蓁上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104 年10月5 日台財訴字第10413952500 號（案號：第00000000號）、
104 年11月10日台財訴字第10413958780 號（案號：第00000000號）、104 年11月12日台財訴字第10413958420 號（案號：第00000000號）、104 年9 月21日台財訴字第10413949480 號（案號：第00000000號）、104 年10月20日台財訴字第10413954620 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按行政訴訟法第111 條規定：「（第1 項）訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。（第2 項）被告於訴之變更或追加無異議，而為本案之言詞辯論者，視為同意變更或追加。（第3 項）有下列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：……訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變。……」，查原告於起訴時原係聲明：「⒈黃念偉部分：被告103 年12月5 日之原處分（裁處書編號：Z0000000000000，下稱被告103 年12月5 日原處分）及罰鍰繳款書（單照編號AL0000000 ）；103 年12月5 日（按應為12月8 日）之原處分（裁處書編號：Z0000000000000，下稱被告103 年12月8 日原處分）及罰鍰繳款書（單照編號AL0000000 ）、
104 年6 月9 日財北國稅法二字第1040020890號復查決定（下稱被告104 年6 月9 日復查決定）、104 年10月20日台財訴字第10413954620 號（案號：00000000）訴願決定（下稱財政部104 年10月20日訴願決定）均撤銷。⒉鄒志強部分：
被告103 年12月12日之原處分（裁處書編號：Z0000000000000號，下稱被告103 年12月12日原處分）及罰鍰繳款書（單照編號AL0000000 ）、104 年6 月25日財北國稅法二字第1040023453號復查決定（下稱被告104 年6 月25日復查決定）、104 年10月5 日台財訴字第10413952500 號（案號：00000000）訴願決定（下稱財政部104 年10月5 日訴願決定）均撤銷。⒊桂誠部分：被告103 年12月15日之原處分（裁處書編號：Z0000000000000號，下稱被告103 年12月15日關於原告桂誠之原處分）及罰鍰繳款書（單照編號AL0000000 ）、
104 年7 月15日財北國稅法二字第1040025779號復查決定（下稱被告104 年7 月15日復查決定）、104 年11月10日台財訴字第10413958780 號（案號：00000000）訴願決定（下稱財政部104 年11月10日訴願決定）均撤銷。⒋鍾春天部分：
被告104 年4 月29日之原處分（裁處書編號：Z0000000000000號，下稱被告104 年4 月29日原處分）、104 年9 月8 日財北國稅法二字第1040033188號復查決定（下稱被告104 年
9 月8 日復查決定）、104 年11月12日台財訴字第10413958
420 號（案號：00000000）訴願決定（下稱財政部104 年11月12日訴願決定）均撤銷。⒌王瑋部分：被告103 年12月15日之原處分（裁處書編號：Z0000000000000，下稱被告103年12月15日關於原告王瑋之原處分）及罰鍰繳款書（單照編號AL0000000 ）、104 年5 月12日財北國稅法二字第1040016901號復查決定（下稱被告104 年5 月12日復查決定）、10
4 年9 月21日台財訴字第10413949480 號（案號：00000000）訴願決定（下稱財政部104 年9 月21日訴願決定）均撤銷。」（參見臺灣臺北地方法院行政訴訟簡易訴訟事件104 年度簡字第327 號案件卷第6 ～7 頁），嗣於本院民國105 年
4 月21日言詞辯論時，變更聲明為：「⒈黃念偉部分：被告
103 年12月5 日原處分、被告103 年12月8 日原處分、被告
104 年6 月9 日復查決定、財政部104 年10月20日訴願決定均撤銷。⒉鄒志強部分：被告103 年12月12日原處分、被告
104 年6 月25日復查決定、財政部104 年10月5 日訴願決定均撤銷。⒊桂誠部分：被告103 年12月15日關於原告桂誠之原處分、被告104 年7 月15日復查決定、財政部104 年11月10日訴願決定均撤銷。⒋鍾春天部分：被告104 年4 月29日原處分、被告104 年9 月8 日復查決定、財政部104 年11月12日訴願決定均撤銷。⒌王瑋部分：被告103 年12月15日關於原告王瑋之原處分、被告104 年5 月12日復查決定、財政部104 年9 月21日訴願決定均撤銷。」，經被告無異議而為本案之言詞辯論（參見本院卷第88～89頁筆錄），本院亦認原告訴之聲明變更前後其請求基礎事實不變，爰依前揭規定予以准許，合先敘明。
二、事實概要：緣原告鄒志強94年度綜合所得稅結算申報，於列舉扣除額項下列報94年間捐贈現金予社團法人中華民國民航飛行員協會（下稱飛行員協會）之捐贈扣除額新臺幣（下同）750,000 元，被告初查以不符合規定，予以剔除，核定綜合所得總額4,362,814 元，綜合所得淨額3,378,328 元，補徵稅額225,000 元，原告鄒志強已繳納完竣，因未申請復查，而告確定在案。嗣被告依據臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）通報資料，以原告鄒志強有虛報捐贈現金扣除額750,000 元，逃漏稅捐之情事，並為緩起訴處分確定，遂據以審認原告鄒志強虛報捐贈現金扣除額750,000 元（其中150,000 元剔除不罰）之違章成立，按所漏稅額179,829元處以1 倍之罰鍰計179,829 元，經減除緩起訴處分金75,542元後，裁處罰鍰104,287 元。原告鄒志強對罰鍰處分不服，申請復查，未獲被告104 年6 月25日復查決定變更，遂提起訴願，經財政部104 年10月5 日訴願決定駁回；原告桂誠94年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈現金予飛行員協會之捐贈扣除額1,100,000 元，被告初查以不符合規定，予以剔除，核定綜合所得總額5,614,589 元，綜合所得淨額4,862,
793 元，應補稅額440,000 元，並按所漏稅額352,000 元處
1 倍之罰鍰計352,000 元，經減除緩起訴處分金51,540元後，裁處罰鍰300,460 元。原告桂誠就罰鍰處分不服，申請復查，未獲被告104 年7 月15日復查決定變更，遂提起訴願，經財政部104 年11月10日訴願決定駁回；原告鍾春天94年度綜合所得稅結算申報，於列舉扣除額項下列報捐贈現金予飛行員協會之捐贈扣除額800,000 元，被告初查以不符合規定，予以剔除，核定綜合所得總額5,391,529 元，綜合所得淨額4,352,289 元，除補徵稅額303,229 元外，並按所漏稅額188,922 元處以1 倍之罰鍰計188,922 元【依捐贈款項回流原告鍾春天帳戶8 成移罰，即剔除160,000 元不罰】，經減除緩起訴處分金188,922 元後，裁處罰鍰計0 元。原告鍾春天不服，申請復查，未獲被告104 年9 月8 日復查決定變更，遂提起訴願，經財政部104 年11月12日訴願決定駁回；原告王瑋94年度綜合所得稅結算申報，於列舉扣除額項下列報捐贈飛行員協會之捐贈扣除額1,000,000 元、全年所得總額5,217,025 元、所得淨額3,436,866 元，原經被告核定捐贈扣除額1,000,000 元、全年所得總額5,217,025 元、所得淨額3,451,511 元，應納稅額752,153 元；嗣被告依據臺北地檢署通報資料，以原告王瑋93至95年度及98年度虛報捐贈飛行員協會之捐贈扣除額，涉有以不正當方法逃漏稅捐，違反稅捐稽徵法等犯行，經刑事偵查結果，予原告王瑋緩起訴處分，並諭知緩起訴處分金237,000 元等情，乃據以核認原告王瑋94年度虛報捐贈扣除額1,000,000 元，逃漏稅捐之違章屬實，除剔除不實捐贈，變更核定捐贈扣除額0 元、所得淨額4,451,511 元，發單補徵稅額373,151 元外，並按所漏稅額268,303 元處以1 倍之罰鍰計268,303 元，經扣除緩起訴處分金237,000 元後，裁罰31,303元。原告王瑋對罰鍰處分不服，申請復查，未獲被告104 年5 月12日復查決定變更，遂提起訴願，經財政部104 年9 月21日訴願決定駁回；原告黃念偉94、95年度綜合所得稅結算申報，分別列報捐贈現金予飛行員協會之捐贈扣除額800,000 元、745,318 元，經被告初查以不符合規定予以剔除，核定綜合所得總額4,049,06
5 元、3,726,594 元，綜合所得淨額3,073,065 元、2,722,
594 元，應補稅額213,600 元、195,996 元，並按所漏稅額86,428元、46,904元，分別處1 倍之罰鍰86,428元、46,904元，其中94年度經減除緩起訴處分金82,000元後，裁處罰鍰為4,428 元。原告黃念偉對罰鍰處分不服，申請復查，未獲被告104 年6 月9 日復查決定變更，遂提起訴願，經財政部
104 年10月20日訴願決定駁回；原告不服上開訴願決定，遂合併提起本件行政訴訟。
三、原告主張略以：㈠不同法律間如具有法規競合關係，其相關法條之適用，應本
於整體性原則，不得任意割裂適用，此有最高法院104 年第11次刑事庭決議可參；行政罰法施行前，實務多認為刑罰與行政罰可以併罰，故稅捐稽徵法關於罰鍰之裁處權時效，自根本並無考量時效中斷或重新起算之可能與必要，故稅捐稽徵法既已規定裁處權時效為7 年，且無禁止刑罰與行政罰併罰之規定，故裁處權時效自應係稅捐稽徵法第1 條所稱「稅捐之稽徵，依本法之規定」，而非屬於「本法未規定者，依其他有關法律之規定。」自明；行政罰法施行後，因行政罰法第26條第1 項規定，採取刑事處罰優先之制度，且由行政罰法第27條第3 項之立法理由「犯罪行為與違反行政法上義務之行為競合，而其行為經檢察官為不起訴處分或法院為無罪、免訴、不受理、不付審理（少年事件）之裁判確定者，依前條第2 項規定，仍得裁處行政罰，此際其時效可能已完成。又原裁處於訴願、行政訴訟或其他救濟程序中被撤銷，諭知另為裁處時，其時效亦可能已完成。爰於第3 項、第4項另行規定其時效之起算點。」，顯見行政罰法第27條乃係因裁罰權時效過短，方另定裁罰權時效之起算點。而本件如依稅捐稽徵法規定，罰鍰裁處權時效高達7 年，並無裁罰權時效過短之問題，並無另依行政罰法重新起算時效之理由，行政罰法及稅捐稽徵法之裁處權時效規範目的完全不同，自不能予以割裂適用。
㈡依稅捐稽徵法之規定，關於原告94及95年度部分之罰鍰裁罰
期間，至遲分別於102 年6 月1 日、103 年6 月1 日即罹於時效，被告卻於103 年12月後才裁處，顯已逾裁罰期間，該處分並不合法：
⒈依稅捐稽徵法第1 條之規定，顯見稅捐稽徵法就罰鍰時效
計算之部分，如已明文規定，則無行政罰法之適用餘地；稅捐稽徵法第49條明文規定，有關罰鍰之裁處準用稅捐之規定，其中裁罰期間之計算，因準用稅捐之規定，至多僅為7 年，且應係自規定申報期間屆滿之翌日開始起算。財政部87年8 月19日台財稅第000000000 號函（下稱財政部87年8 月19日函釋）亦明示：「『關於稅捐核課期間及其起算之規定，於罰鍰案件依稅捐稽徵法第49條準用時，應準用同法第21條規定，視其有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，分別認定為5 年或7 年。』，前經本部74年3 月20日台財稅第13298 號函釋有案。而罰鍰案件，可分為行為罰及漏稅罰，漏稅罰係以納稅人有逃漏稅為要件，其處罰期間依本部前開函釋規定，應視該納稅人有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，分別認定為5 年或
7 年。」，被告既認定原告有以詐術逃漏稅捐，依財政部87年8 月19日函釋意旨，處罰期間至多僅為7 年。
⒉本件並無行政罰法第27條第3 項適用之餘地，稅捐裁處權
不因緩起訴處分確定而重新起算，否則形同變相架空稅捐裁罰時效之規定；依稅捐稽徵法第21條規定，顯見當納稅義務人並未該當稅捐稽徵法第41條稅捐稽徵之構成要件時，其稅捐及罰鍰之核課期間均係5 年，惟若納稅義務人該當稅捐稽徵法第41條之構成要件時，稅捐及罰鍰之核課期間，均由5 年延長為7 年。被告引財政部95年2 月16日台財稅字第09504508130 號令（下稱財政部95年2 月16日令），訴願決定亦謂：觀諸稅捐稽徵法中，並無關於逃漏稅捐違章案件中，有同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務時，其裁罰期間及起算日如何適用法律之規定，被告就此適用行政罰法第26條、第27條等相關規定以為裁處，無違稅捐稽徵法第1 條規定。惟查，行政罰法第27條第3 項之增訂，係考量刑法與行政罰法競合時，因行政罰法第26條第1 項「刑罰優先原則」，未免因行政罰法所定之3 年時效過短，導致行政機關在司法機關為不起訴處分、緩起訴處分等確定後，裁處時效業已完成而無法再為裁罰。又行政罰法第27條第3 項實係同條文第1 項之配套規定，目的在於緩和「短期裁處時效」與「刑罰優先原則」間之衝突，然逃漏稅捐案件之裁處時效，依稅捐稽徵法第49條準用第21條之規定以及財政部87年8 月19日函釋之意旨為7 年，較之行政罰法第27條第1 項3 年之時效，超過兩倍以上，並無時效過短之問題。是故，行政罰法第27條第3 項之規定在稅捐裁罰時效之計算上即無適用之餘地。本件關於
94、95年度之綜合所得稅，其裁罰期間因準用稅捐之規定，至多僅為7 年，至遲分別於102 年6 月1 日、103 年6月1 日即已罹於裁罰期間，且無行政罰法第27條第3 項之適用。被告遲至103 年12月後方發單課徵，已逾裁罰期間。
㈢縱認有行政罰法第27條第3 項之適用，依稅捐稽徵法第48條
之3 之規定，裁處前之法律有利於納稅義務人者，應適用最有利於納稅義務人之法律：
⒈按稅捐稽徵法第48條之3 規定之「從新從輕原則」，納稅
義務人違反稅法上義務以後，若相關之處罰規定於稽徵機關作成裁罰前有所變更，原則上即應適用變更後之規定，惟變更前之法律對於納稅義務人較為有利者，則仍應適用變更前之法律；次按行政罰法係在95年2 月5 日施行，當時公布之行政罰法第27條第3 項規定，違反行政法上義務之行為之行政罰裁處權，並無緩起訴處分確定後可重新起算之規定。後於100 年11月23日修正公布之行政罰法第27條，使違反行政法上義務之行為之行政罰裁處權，可自緩起訴處分確定後重新起算。
⒉查原告94、95年罰鍰部分，依當時施行之行政罰法第27條
第3 項規定，並未將緩起訴處分確定納入條文中，而僅有不起訴處分；嗣後被告裁處時，雖因行政罰法第27條第3項之修正，使緩起訴處分確定後亦得重新起算時效，惟因適用新修正之行政罰法之結果，即裁處期間自緩起訴處分確定後重新起算，顯係較不利於納稅義務人之法律，故依稅捐稽徵法第48條之3 規定，應適用修正前之行政罰法，是本件實無裁罰權時效重新起算之問題；被告雖曾引財政部96年3 月6 日台財稅字第09600090440 號函（下稱財政部96年3 月6 日函釋），而認為緩起訴處分確定後之效力等同不起訴處分，故裁罰權時效得重新起算。惟查：行政罰法第4 條業明定：「違反行政法上義務之處罰，以行為時之法律或自治條例有明文規定者為限。」，明白揭示行政罰法亦有處罰法定主義之適用。行政罰法第26條第2 項既未包含「緩起訴處分」，在處罰法定主義之下，自不得超越該「不起訴處分」之文義為解釋，更不得以類推適用之方式，將緩起訴處分確定類推適用不起訴處分；再者，緩起訴之性質不等同於不起訴處分，前者仍以受處分人有犯罪嫌疑為前提，且緩起訴處分本身如有併附特定指示或負擔時，形同已對被處分人課已實質刑罰，基於一事不二罰原則，自不得再予處罰。綜上，財政部上開函釋將緩起訴處分視為不起訴處分之一種，不當擴張行政罰法第26條第2 項「不起訴處分」之文義範圍，違反處罰法定主義及不利類推禁止原則，不得作為裁罰之依據，原告既從未受到不起訴處分，自無時效重新起算之問題。
㈣退步言之，如認本件有行政罰法之適用，基於「處罰法定」
及「從新從輕」之處罰原則，因行政罰法修法前之規定較有利於納稅義務人，而不得再對原告為裁處：
⒈按行政罰法第4 條、第5 條之規定，明白揭示「處罰法定
」及「從新從輕」之處罰原則，即行政罰之裁處應以行為時之法律有明文規定者為限，且行政罰之裁處原則上係「從新」，適用行政機關最初裁處時之法律或自治條例，惟於裁處前之法律或自治條例有利於受處罰者，則例外「從輕」，適用最有利於受處罰者之規定。故變更前之法律對於違章行為人較為有利者，則仍應適用變更前之法律；行政罰法第27條第3 項於95年2 月5 日施行時，依當時之規定，違反行政法上義務之行為，其行政罰裁處權並無緩起訴處分確定後可重新起算之規定，直至100 年11月23日修法時，始將「緩起訴處分確定」納入規範。故在行政罰法
100 年11月23日修法前，行政罰之裁處權時效，僅在不起訴處分確定後，才有重新起算之可能。
⒉關於原告94及95年度之違章行為係分別於95、96年申報，
期間既從未受到不起訴處分，故行政罰之裁處權自無重新起算之可能，而應自違章行為終了後，因7 年期間之經過而消滅；被告於最初裁處時，固得適用100 年11月23日所修正公布之行政罰法第27條，而在緩起訴處分確定後重新起算時效。惟修正前之行政罰法第27條第3 項既未規定緩起訴處分後，裁罰權時效得重新起算，顯見行政罰法第27條修正公布前之法律狀態，對於原告較為有利。準此，基於行政罰法第5 條之規定，應適用修正前之行政罰法第27條第3 項（95年2 月5 日施行），本件實無裁罰權時效重新起算之問題；財政部96年3 月6 日函釋之意旨顯然違反處罰法定主義及不利類推禁止原則，行政罰法第4 條既明白揭示行政罰法有處罰法定主義之適用，而原告從未受到不起訴處分，基於「處罰法定主義」及「不利類推禁止原則」，被告自不得藉由緩起訴處分類推適用不起訴處分之效果加諸不利益於原告，被告之見解顯然違反處罰法定主義及不利類推禁止原則。
㈤本件縱有處罰之必要，然被告未考量原告應受責難之程度，
一律依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）之規定處所漏稅額1 倍之罰鍰，顯有裁量怠惰之情事：
⒈裁罰倍數參考表所得稅法（綜合所得稅）第110 條第1 項
第4 點固規定：「有下列情形之一者：……㈡虛報免稅額或扣除額。……處所漏稅額一倍之罰鍰。」惟此非謂稽徵機關於納稅義務人有虛報免稅額或扣除額之情事時，即得一概處以所漏稅額1 倍之罰鍰，稽徵機關仍須衡酌納稅義務人其他客觀及主觀違法之情狀後，就其裁罰之倍數為適當之調整。且裁罰倍數參考表使用須知第4 點，對於違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，顯見稽徵機關對於違章情節較輕者，仍得減輕其處罰。故稽徵機關就納稅義務人逃漏綜合所得稅進行裁罰時，自須考量納稅義務人之違法情狀及違章情節，否則即違反裁罰倍數參考表（含使用須知）之規定，而屬裁量怠惰，有最高行政法院10
2 年度判字第428 號判決可參；原告於發現捐贈飛行員協會有違法疑慮時，立即坦承違章事實並補繳稅款，且就本稅部分亦未提出復查加以爭執，始終配合司法機關及被告之調查，顯見犯後態度良好，有助於節省稽徵成本，惟被告於裁罰時卻未為考量，一律依裁罰倍數參考表處以所漏稅額1 倍之罰鍰，與其他就違章事實加以爭執、未配合調查者，處以相同之罰鍰，顯有裁量怠惰之違法情形。
⒉裁罰倍數參考表所得稅法（營利事業所得稅）第110 條第
1 項第2 點既明文規定「裁罰處分核定前承認違章事實並願意繳清稅款及罰鍰」、「其屬查獲之日前五年內未曾查獲有本條文第1 項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者」等減輕裁罰倍數之事由，顯見該等事由乃稽徵機關決定裁罰倍數時，必須予以斟酌之重要事實，不應因案件類型不同而有所差異，且該減輕事由所蘊含之考量（納稅義務人犯後態度良好、降低稅捐稽查成本、有助於國庫資金調度等），既為稅捐稽徵機關裁罰時審酌之重要事項，何以在綜合所得稅目中排除適用？被告僅因案件類型及稅目不同即未斟酌上開減輕事由，一律處以所漏稅額1 倍之罰鍰，顯違反行政程序法第6 條之平等原則；原告為初犯，並曾在刑事程序中於談話筆錄坦承違章事實，且亦立即補繳稅款，符合上開裁罰倍數參考表所規定之部分減輕裁罰倍數事由，被告於裁罰時自應予以考量，於一般違章案件故得裁處1 倍之罰鍰，惟原告既符合部分減輕裁罰事由，被告在考量原告之違法情狀及犯後態度後，應給予0.
7 倍以下之罰鍰等語。㈥綜上，聲明請求判決：⒈原告黃念偉部分：被告103 年12月
5 日原處分、被告103 年12月8 日原處分、被告104 年6 月
9 日復查決定、財政部104 年10月20日訴願決定均撤銷。⒉原告鄒志強部分：被告103 年12月12日原處分、被告104 年
6 月25日復查決定、財政部104 年10月5 日訴願決定均撤銷。⒊原告桂誠部分：被告103 年12月15日關於原告桂誠之原處分、被告104 年7 月15日復查決定、財政部104 年11月10日訴願決定均撤銷。⒋原告鍾春天部分：被告104 年4 月29日原處分）、被告104 年9 月8 日復查決定、財政部104 年11月12日訴願決定均撤銷。⒌原告王瑋部分：被告103 年12月15日關於原告王瑋之原處分、被告104 年5 月12日復查決定、財政部104 年9 月21日訴願決定均撤銷。
四、被告抗辯略以：㈠個人綜合所得稅之結算申報，係採個人綜合所得總額，減除
免稅額及扣除額後之綜合所得淨額，依當年度課稅級距之累進稅率計算應納稅額，所得淨額之多寡影響適用稅率高低級距，虛報捐贈扣除額，當然影響所得淨額之計算，實質上與漏報或短報課稅所得額同樣發生漏稅效果。是以個人綜合所得稅結算申報不實，除短漏報所得稅法第14條規定之各類所得外，尚包括虛報免稅額或扣除額，有漏繳應納稅額者，符合所得稅法第110 條第1 項所規定漏報或短報情事，皆應受處罰。又按「行政罰法施行後，有關稅捐違章案件罰鍰之裁處期間，依行政罰法第1 條但書規定，應優先適用稅捐稽徵法第49條準用同法第21條第1 項核課期間之規定，分別為5年或7 年，不適用行政罰法第27條第1 項3 年裁處權時效之規定；稅捐罰鍰裁處期間之起算，應優先適用稅捐稽徵法第49條準用同法第22條各款之規定。至於一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務，……，刑事部分已為不起訴處分、無罪、免訴、不受理或不付審理之裁判確定者，是類案件之裁處期間，應依行政罰法第27條第3 項規定，自不起訴處分、無罪、免訴、不受理或不付審理之裁判確定之日起算。
惟其裁處期間仍應依稅捐稽徵法第21條第1 項各款規定，分別為5 年或7 年。」及「主旨：檢送法務部96年6 月15日法律字第0960012758號函影本。……有關行政罰法施行前違反稅法上義務之行為，應受行政罰及刑事罰併罰但均未經處罰，而迄行政罰法施行時，行政罰之裁處權時效已屆滿，則於該法施行後刑事罰部分始經移送並經不起訴或無罪、免訴、不受理等裁判確定者，行政罰之裁處權時效，依該法第27條第3 項規定，是否自不起訴處分或無罪等裁判確定日重行起算疑義乙案，本部意見如說明。說明：……，本法第27條第1 項、第3 項規定……其立法理由係鑑於犯罪行為與違反行政法上義務之行為競合，因刑事處罰優先，致使行政罰之裁處不得為之，於犯罪行為經檢察官為不起訴處分或法院為無罪、免訴、不受理、不付審理（少年事件）之裁判確定者，依前條第2 項規定，仍得裁處行政罰，惟此際其原行政罰裁處時效可能已完成，爰於本條第3 項另行規定其時效之起算點。反之，倘行政法規對於行政罰之裁處時效於具體個案之移送司法機關偵辦時已逾越裁處時效者，既已不得裁處，從而自無本法第27條第3 項規定之適用餘地。……準此，本件行為人違反行政法上義務之行為縱同時違反刑事法律，惟如於移送司法機關處理時該行政罰裁處時效即已屆滿者，因已不得裁處行政罰，故縱移送司法機關處理後係不起訴處分或無罪判決等裁判確定者，仍無從適用本法第27條第
3 項規定重行起算裁處時效。」分別經財政部95年2 月16日令及96年8 月14日台財稅字第09604541180 號函釋（下稱財政部96年8 月14日函釋）在案，是參諸行政罰法第26條第1、2 項及第27條第3 項規定及上開函釋內容可知，有關緩起訴處分確定後，稅捐稽徵機關得就違反稅法上義務者再處以行政罰，其裁處期間應優先適用稅捐稽徵法之5 年或7 年，並於緩起訴處分確定日起算，惟此限於司法機關偵辦時該行政罰裁處時效尚未屆滿者，始有適用。
㈡原告5 人係飛行員協會會員，明知無實際捐助款項予「國外
飛安研究專案計劃」，僅係將捐款金額先給付飛行員協會，再由該會匯款至美國AERO SAFE FOUNDATION INC、香港AERONAUTICAL SAFETY FOUNDATION L .L .C、香港PAN PACIFICFLIGHT FOUNDATION L .L .C 等單位帳戶，其中捐款金額之
8 ％、8 ％、4 ％分別用於支付前開單位、飛行員協會、匯率差及手續費等，而剩餘捐款金額之80％，則以顧問費之名義匯回至原告指定之國內外帳戶，並取得飛行員協會名義之收據，作為當年度之綜合所得稅列舉扣除額項目等情，案經臺北地檢署檢察官偵查並為緩起訴處分確定在案，有102 年度偵字第1729號緩起訴處分書可稽，亦為原告所不爭執，則被告以原告黃念偉94、95年度分別虛報捐贈扣除額800,000元、745,318 元；原告鄒志強94年度虛報捐贈扣除額750,00
0 元；原告桂誠94年度虛報捐贈扣除額1,100,000 元；原告鍾春天94年度虛報捐贈扣除額800,000 元及原告王瑋94年度虛報捐贈扣除額1,000,000 元等違章行為屬實，自應論罰；被告審酌違章情節，參據裁罰倍數參考表所訂所得稅法第11
0 條第1 項之綜合所得稅違章情形及裁罰金額或倍數，按原告黃念偉94、95年度所漏稅額86,428元、46,904元；原告鄒志強94年度所漏稅額179,829 元；原告桂誠94年度所漏稅額352,000 元；原告鍾春天94年度所漏稅額188,922 元及原告王瑋94年度所漏稅額268,303 元，分別處1 倍之罰鍰。黃念偉94年度罰鍰部分，扣除緩起訴處分金82,000元後，裁罰4,
428 元；鄒志強94年度罰鍰部分，扣除緩起訴處分金75,542元後，裁罰104,287 元；桂誠94年度罰鍰部分，扣除緩起訴處分金51,540元後，裁罰300,460 元；鍾春天94年度罰鍰部分，扣除緩起訴處分金188,922 元後，裁處罰鍰0 元；王瑋94年度罰鍰部分，扣除緩起訴處分金237,000 元後，裁罰31,303元，經核係已考量原告違章程度而為適切之裁罰，洵屬適法允當。
㈢原告主張本件無行政罰法之適用，罰鍰已罹於7 年裁罰期間
乙節，按稅捐稽徵法第1 條雖規定稅捐之稽徵，應先依稅捐稽徵法之規定，未規定時，始適用其他有關法律之規定，惟此係因稅捐稽徵法與行政罰法居於特別法與普通法之關係，是有關逃漏稅捐案件罰鍰之裁處期間，稅捐稽徵法既已有相關規定，自應優先適用，惟觀諸稅捐稽徵法，並無關於逃漏稅捐案件，如同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務時，其裁罰期間及起算日之規定，此時自應回歸行政罰法而適用相關之法律規定，故被告就此適用行政罰法第26條、第27條等相關規定以為裁處，尚無違稅捐稽徵法第1 條規定。又揆諸首揭規定及說明，可知稅捐罰鍰之裁罰期間，因優先適用稅捐稽徵法規定而無行政罰法第27條第1 項規定3 年裁處權時效之適用，而有關經緩起訴處分確定之案件，其裁處期間之計算，則回歸行政罰法第27條第3 項規定，自緩起訴處分確定日起算。查原告以不實捐贈逃漏綜合所得稅，經臺北地檢署為緩起訴處分確定，罰鍰之裁處期間應自緩起訴處分確定日（103 年1 月14日）起算，並因原告故意以不正當方法逃漏稅捐，其裁處期間為7 年（自103 年1 月14日起算，至11
0 年1 月13日止）。被告已分別於104 年1 月22日、同年1月6 日、同年1 月12日、同年6 月22日及103 年12月25日送達系爭罰鍰之繳款書，尚在前揭裁處期間內，自無逾裁處權時效之問題。
㈣次依稅捐稽徵法第48條之3 及行政罰法第45條第1 項規定，
本件涉及行政罰法於95年2 月5 日施行前，已違反行政法上義務而尚未受處罰者，有無行政罰法適用之問題，此與稅捐稽徵法第48條之3 所規定之「從新從輕原則」涉及法律變更後，新舊法之比較適用有別；亦即依行政罰法第45條第1 項規定，於95年2 月5 日行政罰法施行前發生之稅務違章案件，行政罰法仍得適用，是既無法律變更而須比較適用新舊法，自無稅捐稽徵法第48條之3 「從新從輕原則」之適用。又由財政部96年8 月14日函釋，緩起訴處分確定日之起算，限於司法機關偵辦時該行政罰裁處時效尚未屆滿者，始有適用，本件並無變相架空稅捐裁罰時效規定之情形。原告主張本件依稅捐稽徵法第48條之3 規定，裁處前之法律有利於納稅義務人者，應適用最有利於納稅義務人之法律云云，顯係誤解。
㈤又按財政部96年3 月6 日函釋，將刑事案件經檢察官為緩起
訴處分確定視同為不起訴處分確定，乃因行政罰法第26條第
2 項於100 年11月23日修法前，未明文規範刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定者，可否再依違反行政法上義務規定裁處，惟修法理由中明確說明「……又緩起訴處分之性質，實屬附條件之便宜不起訴處分，檢察官為緩起訴處分時，依刑事訴訟法第253 條之2 第1 項規定，對被告所為之措施及課予之負擔，係一種特殊之處遇措施，並非刑罰。故一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，經檢察官為緩起訴處分確定後，行政機關自得依違反行政法上義務規定裁處，此為現行條文第2 項之當然解釋。惟因實務上有不同見解，爰於第2 項增訂『緩起訴處分確定』之文字，以杜爭議。」足見緩起訴處分係一種特殊之處遇措施，並非刑罰，且10
0 年11月23日之修法，只是為杜爭議而將「緩起訴處分確定視同為不起訴處分確定」此當然解釋加以明文化，財政部96年3 月6 日函釋，亦同此旨。原告主張基於「處罰法定」及「從新從輕」之處罰原則，亦不得再為裁處等語，容有誤解。
㈥末按裁罰倍數參考表（含使用須知）係財政部對所屬稅捐稽
徵機關，就稅務違章案件之處罰，於行使裁量權時所訂頒之裁量基準，屬於行政程序法第159 條第1 項所稱之行政規則，目的在使財政部所屬稅捐稽徵機關裁處違章案件之罰鍰時，有具體之標準可供依循，並避免相同違章情節，因機關、承辦人之不同而有裁罰金額高低之差異。至最高行政法院10
2 年度判字第428 號判決係就「裁罰倍數參考表就違反所得稅法第110 條第1 項之漏稅違章案件，未就『以書面或於談話筆錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰』或『裁罰處分核定前（已補申報，並）已補繳稅款』等相類情事，列為裁量審酌事項」，質疑其與諸多稅目有異，其未列為裁量審酌事項，即欠缺合理性，稅捐稽徵機關在具體案件即有適用使用須知第4 點之義務，若稅捐稽徵機關對於此種納稅義務人違反所得稅法第110 條第1 項規定，而有「以書面或於談話筆錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰」或「裁罰處分核定前（已補申報，並）已補繳稅款」之情形下，未積極說明得否適用使用須知第4 點予以減輕處罰，即逕予裁處罰鍰時，自構成裁量怠惰及濫用裁量權限而違法。惟本件原告黃念偉94及95年度、鄒志強94年度、桂誠94年度、鍾春天94年度及王瑋94年度綜合所得稅結算申報，明知其並無實質捐贈予飛行員協會，卻仍虛報捐贈扣除額，且至訴願階段仍未承認其係成立故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之行為，並於臺北地檢署查獲通報被告核定補繳稅款後，始依限繳交被告所核定之補徵稅額，與最高行政法院判決所質疑之情形不同，是本件無從認定原告之違章情節有適用裁罰倍數參考表使用須知第4 點規定，得予減輕其罰之餘地等語，資為抗辯。並聲明請求判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，為兩造所不爭執，復有原告鄒志強94年度綜合所得稅結算申報書、飛行員協會出具之捐款證明、被告94年度綜合所得稅核定通知書（參見鄒志強案原處分卷第18～19頁、第21頁、第62頁）；原告桂誠94年度綜合所得稅結算申報書、飛行員協會出具之捐款證明、被告94年度綜合所得稅核定通知書（參見桂誠案原處分卷第86～88頁、第60頁、第89～90頁）；原告鍾春天94年度綜合所得稅結算申報書、飛行員協會出具之捐款證明、被告94年度綜合所得稅核定通知書（參見鍾春天案原處分卷第50～53頁、第5 頁、第54～57頁）；原告王瑋94年度綜合所得稅結算申報書、飛行員協會出具之捐款證明、被告94年度綜合所得稅核定通知書（參見王瑋案原處分卷第52～60頁、第44頁、第49～51頁）；原告黃念偉94、95年度綜合所得稅結算申報書、飛行員協會出具之捐款證明、被告94、95年度綜合所得稅核定通知書（參見黃念偉案原處分卷第32～39頁、第1 ～7頁、第43頁、第9 頁、第44～45頁、第10～11頁）及被告10
3 年12月12日原處分、被告104 年6 月25日復查決定、財政部104 年10月5 日訴願決定（原告鄒志強部分）；被告103年12月15日關於原告桂誠之原處分、被告104 年7 月15日復查決定、財政部104 年11月10日訴願決定（原告桂誠部分）；被告104 年4 月29日原處分、被告104 年9 月8 日復查決定、財政部104 年11月12日訴願決定（原告鍾春天部分）；被告103 年12月15日關於原告王瑋之原處分、被告104 年5月12日復查決定、財政部104 年9 月21日訴願決定（原告王瑋部分）；被告103 年12月5 日原處分、被告103 年12月8日原處分、被告104 年6 月9 日復查決定、財政部104 年10月20日訴願決定（原告黃念偉部分）、臺北地檢署檢察官10
2 年度偵字第1729號緩起訴處分書（參見臺灣臺北地方法院
104 年度簡字第327 號案件卷第27～38頁、第39～48頁、第49～60頁、第61～71頁、第14～26頁、黃念偉案原處分卷第52～77頁）在卷可稽，堪信為真正。兩造之爭點係被告對原告之裁罰處分，有無逾越裁罰權時效？原處分就裁罰金額之衡酌，有無裁量怠惰之違誤？
六、本院之判斷：㈠關於稅捐裁處權時效之部分：
⒈按「稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他
有關法律之規定。」「稅捐之核課期間，依左列規定：……未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。……」稅捐稽徵法第1 條、第21條第1 項第3 款、第22條第1 款、第49條前段定有明文。
⒉次按「違反行政法上義務而受罰鍰、沒入或其他種類行政
罰之處罰時，適用本法。但其他法律有特別規定者，從其規定。」「（第1 項）一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。……（第2 項）前項行為如經不起訴處分、緩起訴處分確定或為無罪、免訴、不受理、不付審理、不付保護處分、免刑、緩刑之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」「（第
1 項）行政罰之裁處權，因三年期間之經過而消滅。（第
2 項）前項期間，自違反行政法上義務之行為終了時起算。但行為之結果發生在後者，自該結果發生時起算。（第
3 項）前條第二項之情形，第1 項期間自不起訴處分、緩起訴處分確定或無罪、免訴、不受理、不付審理、不付保護處分、免刑、緩刑之裁判確定日起算。」行政罰法第1條、第26條第1 項、第2 項、第27條第1 項、第2 項、第
3 項定有明文。又「行政罰法施行後，有關稅捐違章案件罰鍰之裁處期間，依行政罰法第1 條但書規定，應優先適用稅捐稽徵法第49條準用同法第21條第1 項核課期間之規定，分別為5 年或7 年，不適用行政罰法第27條第1 項3年裁處權時效之規定；稅捐罰鍰裁處期間之起算，應優先適用稅捐稽徵法第49條準用同法第22條各款之規定。至於一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務，……，刑事部分已為不起訴處分、無罪、免訴、不受理或不付審理之裁判確定者，是類案件之裁處期間，應依行政罰法第27條第3 項規定，自不起訴處分、無罪、免訴、不受理或不付審理之裁判確定之日起算。惟其裁處期間仍應依稅捐稽徵法第21條第1 項各款規定，分別為5 年或7 年。」經財政部95年2 月16日函釋釋明在案，核乃財政部基於其主管權責，為執行母法之細節性技術性事項而予闡釋，無違立法意旨及法律保留原則，自得為所屬稽徵機關所援用；又一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，經依行政罰法第32條第1 項規定，移送司法機關處理後，刑事部分已為不起訴處分、緩起訴處分確定、無罪、免訴、不受理或不付審理之裁判確定者，是類案件之裁處期間應如何起算，因稅捐稽徵法未為特別規定，即應有行政罰法第27條第3 項規定之適用，亦即其裁處期間起算點應為不起訴處分、緩起訴處分確定，或無罪、免訴、不受理或不付審理之裁判確定時（最高行政法院103 年度判字第444 號判決意旨參照）。
⒊經查，原告5 人係飛行員協會會員，明知無實際捐助款項
予「國外飛安研究專案計劃」，僅係將捐款金額先給付飛行員協會，再由該會匯款至美國AERO SAFE FOUNDATION
INC 、香港AERO NAUTICAL SAFETY FOUNDATION L .L .C、香港PAN PACIFIC FLIGHT FOUNDATION L .L .C 等單位帳戶，其中捐款金額之8 ％、8 ％、4 ％分別用於支付前開單位、飛行員協會、匯率差及手續費等，而剩餘捐款金額之80％，則以顧問費之名義匯回至原告等指定之國內外帳戶，並取得飛行員協會名義之收據，作為當年度之綜合所得稅列舉扣除額項目等情，案經臺北地檢署檢察官偵查並為緩起訴處分確定在案，有102 年度偵字第1729號緩起訴處分書可稽，原告對此亦不爭執，原告涉犯稅捐稽徵法第41條、刑法第216 條、第215 條等罪嫌之上開犯行，亦經檢察官作成緩起訴處分，緩起訴期間為1 年，原告並應於緩起訴確定起6 個月內向國庫支付緩起訴處分金，又上開緩起訴處分已於103 年1 月14日確定（參見黃念偉案原處分卷第52～77頁、第78頁）。是原告既係故意以不正當方法逃漏稅捐，被告以其等短漏報所得額之違章成立，依所得稅法第110 條第1 項規定裁處罰鍰時，則依稅捐稽徵法第49條準用同法第21條第1 項第3 款及第22條第1 款規定，其等裁處期間為7 年。
⒋次查，原告5 人94、95年度綜合所得稅依法應分別於95年
5 月31日（星期三）前、96年5 月31日（星期四）前，向稅捐機關辦理結算申報，則本件原告關於其等94、95年度違章罰鍰部分，7 年裁處期間至遲於102 年5 月31日、10
3 年5 月31日屆滿。惟因原告上開違章行為，同時觸犯刑事法律，有關刑事案件部分，早於上述裁處權時效屆滿前之98年間即經法務部調查局臺北縣調查站及福建省調查處（下稱臺北縣調查站、福建省調查處）著手調查，並經福建省調查處於100 年7 月21日將該案移送臺北地檢署偵辦，此經本院調閱本院104 年度訴字第1690號案卷內資料查明屬實，且為兩造所不爭，復有臺北縣調查站98年4 月13日板法字第09844018450 號函、福建省調查處98年12月17日捷防字第09882022450 號函、99年8 月23日捷防字第09982019160 號函及被告100 年10月7 日財北國稅審二字第1000081376號函影本在卷可稽（參見本院卷第95～103 頁）。參以原告所涉刑事案件，嗣於103 年1 月14日始經臺北地檢署檢察官為緩起訴處分確定，惟本件原告於系爭罰鍰之裁處權時效期滿前即102 年5 月31日、103 年5 月31日前之100 年7 月21日移送司法機關依刑事法律處罰，故被告俟原告所涉犯行經緩起訴處分於103 年1 月14日確定後，於103 年12月5 、8 、12、15日及104 年4 月29日，分別對其等作成原處分，前揭原處分分別於103 年12月25日、104 年1 月6 、12、22日、104 年6 月22日送達系爭罰鍰之繳款書（參見王瑋案原處分卷第60-1頁、鄒志強案原處分卷第78頁、桂誠案原處分卷第91頁、黃念偉案原處分卷第21頁、鍾春天案原處分卷第39頁），因均仍在裁處期間內，被告對其等裁處權並未消滅，自無逾裁處權時效之問題。原告主張本件行為時行政罰法尚未施行，應無該法之適用，且行政罰法與稅捐稽徵法就罰鍰之裁處權時效之規範目的不同，不能割裂適用，本件應依特別法即稅捐稽徵法規定裁罰，又縱令本件有行政罰法之適用，然該法第27條第3 項顯係不利於原告之法律，依稅捐稽徵法第48條之3 規定，無適用餘地，並據以主張被告就原告本件94、95年度之裁權處均已消滅云云，尚無可採。至於行政罰法第26條第2 項於100 年11月23日修法前，未明文規範刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定者，可否再依違反行政法上義務規定裁處，惟修法理由中明確說明「……又緩起訴處分之性質，實屬附條件之便宜不起訴處分，檢察官為緩起訴處分時，依刑事訴訟法第253 條之2 第1 項規定，對被告所為之措施及課予之負擔，係一種特殊之處遇措施，並非刑罰。故一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，經檢察官為緩起訴處分確定後，行政機關自得依違反行政法上義務規定裁處，此為現行條文第2 項之當然解釋。惟因實務上有不同見解，爰於第2 項增訂『緩起訴處分確定』之文字，以杜爭議。」足見緩起訴處分係一種特殊之處遇措施，並非刑罰，且100 年11月23日之修法，只是為杜爭議而將「緩起訴處分確定視同為不起訴處分確定」此當然解釋加以明文化，財政部96年3 月6 日函釋，亦同此旨，原告主張基於「處罰法定」及「從新從輕」之處罰原則，被告亦不得再為裁處云云，容有誤解。
㈡關於被告按原告所漏稅額裁處1 倍罰鍰有無違誤部分：
⒈按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免
稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：……扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：……㈡列舉扣除額：⒈捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。……。」「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之1、第71條第1 項及現行所得稅法第110 條第1 項定有明文。又「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止……」及「……有下列情形之一者：（一）虛報免稅額或扣除額。……處所漏稅額一倍之罰鍰。」為財政部所頒裁罰倍數參考表使用須知第4 點及104 年12月4 日台財稅字第1040464725
0 號令修正發布裁罰倍數參考表關於違反所得稅法第110條第1 項部分所規定。
⒉揆諸上開規定，個人綜合所得稅之結算申報，係依個人綜
合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額，依當年度課稅級距之累進稅率計算應納稅額，所得淨額之多寡影響適用稅率高低級距，虛報捐贈扣除額，當然影響所得淨額之計算，實質上與漏報或短報課稅所得額同樣發生漏稅效果。是以個人綜合所得稅結算申報不實，除短漏報所得稅法第14條規定之各類所得外，尚包括虛報免稅額或扣除額，致短漏應納稅額者，亦符合所得稅法第110 條第
1 項所規定漏報或短報情事。又財政部本於中央主管機關地位，為協助所屬稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，斟酌各種稅務違章案件之違章情狀及違章後情形等事項訂有裁罰倍數參考表，供其下級機關行使裁量權之裁量基準；且其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，核與法律授權目的尚無牴觸。又依前揭裁罰倍數參考表關於所得稅法第110 條第1 項有關納稅義務人已依該法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依該法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，業已規定：「短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第五點情形者。處所漏稅額○．二倍之罰鍰。短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第五點情形者。處所漏稅額○．二倍之罰鍰。短漏報屬前二點以外之所得，且無第五點情形者。處所漏稅額○．五倍之罰鍰。（短漏報所得如同時有屬第一點至第三點之所得者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該所得比例計算。）。夫妻所得分開申報逃漏所得稅，且無依前三點規定處罰之情形者。處所漏稅額○．二倍之罰鍰。有下列情形之一者：（一）虛報免稅額或扣除額。（二）以他人名義分散所得。處所漏稅額一倍之罰鍰。……」業就短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單及股利憑單、是否虛報免稅額或扣除額、是否以他人名義分散所得等不同之違章情節，訂定不同之裁罰倍數，已有考量違章行為應受責難程度、所生影響等情狀，無違法律授權裁量之目的，自得為所屬稅捐稽徵機關援引為裁罰之準據；稽徵機關依據該標準所為之裁罰決定，應認屬於合法之裁量決定。
⒊茲查原告明知年度無實際捐款予飛行員協會之情事，仍取
具由飛行員協會出具之捐款收據，作為個人綜合所得稅列舉扣除額項目，據以申報各該年度之綜合所得稅，以此不正當方法逃漏個人綜合所得稅捐之事實，既經認定如前，依前揭規定及說明，即有所得稅法第110 條第1 項所定漏報或短報情事，並具有主觀不法之故意，是被告審認原告違章成立，依所得稅法第110 條第1 項規定，審酌原告前開違章情節，及其等至訴願階段仍未承認係故意以不正當方法逃漏稅捐，且於查獲通報被告核定補繳稅款後始依限繳納等情，並參據裁罰倍數參考表關於所得稅法第110 條第1 項之違章情形，各按所漏稅額分別處1 倍之罰鍰，未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量各別原告違章程度所為之合義務性裁量。原告主張其等為初犯，並曾在刑事程序中於談話筆錄坦承違章事實，且亦立即補繳稅款，符合上開裁罰倍數參考表所規定之部分減輕裁罰倍數事由，被告在考量原告之違法情狀及犯後態度後，應給予0.7 倍以下之罰鍰，並進而指摘被告逕依裁罰倍數參考表所定，按所漏稅額處1 倍罰鍰，有裁量怠惰之違法云云，難認可採。
⒋又被告按原告所漏稅額裁處1 倍罰鍰，固係考量原告違章
程度所為之合義務性裁量，惟一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，其刑事部分「經緩起訴處分或緩刑宣告確定且經命向公庫或指定之公益團體、地方自治團體、政府機關、政府機構、行政法人、社區或其他符合公益目的之機構或團體，支付一定之金額或提供義務勞務者，其所支付之金額或提供之勞務，應於依前項規定裁處之罰鍰內扣抵之。」為100 年11月23日修正公布並施行之行政罰法第26條第3 項所明定。被告以原告黃念偉94、95年度分別虛報捐贈扣除額800,000 元、745,318 元（參見黃念偉案原處分卷第1 ～7 頁、第9 頁、第33～39頁、第43頁）；原告鄒志強94年度虛報捐贈扣除額750,000 元（參見鄒志強案原處分卷第18～21頁）；原告桂誠94年度虛報捐贈扣除額1,100,000 元（參見桂誠案原處分卷第60頁、第86～88頁）；原告鍾春天94年度虛報捐贈扣除額800,
000 元（參見鍾春天案原處分卷第50～53頁）及原告王瑋94年度虛報捐贈扣除額1,000,000 元（參見王瑋案原處分卷第44頁、第56～60頁）等違章行為屬實，自應論罰，乃依前揭規定，審酌違章情節，參據裁罰倍數參考表所訂所得稅法第110 條第1 項之綜合所得稅違章情形及裁罰金額或倍數，按原告黃念偉94、95年度所漏稅額86,428元、46,904元（參見黃念偉案原處分卷第80～83頁、第17～20頁）；原告鄒志強94年度所漏稅額179,829 元（參見鄒志強案原處分卷第63～65頁）；原告桂誠94年度所漏稅額352,
000 元（參見桂誠案原處分卷第82～83頁）；原告鍾春天94年度所漏稅額188,922 元（參見鍾春天案原處分卷第40～43頁）及原告王瑋94年度所漏稅額268,303 元（參見王瑋案原處分卷第38～41頁），分別處1 倍之罰鍰。又黃念偉94年度罰鍰部分，扣除緩起訴處分金82,000元後，裁罰4,428 元（參見黃念偉案原處分卷第86頁）；鄒志強94年度罰鍰部分，扣除緩起訴處分金75,542元後，裁罰104,28
7 元（參見鄒志強案原處分卷第70頁）；桂誠94年度罰鍰部分，扣除緩起訴處分金51,540元後，裁罰300,460 元（參見桂誠案原處分卷第85頁）；鍾春天94年度罰鍰部分，扣除緩起訴處分金188,922 元後，裁處罰鍰0 元（參見鍾春天案原處分卷第44頁）；王瑋94年度罰鍰部分，扣除緩起訴處分金237,000 元後，裁罰31,303元（參見王瑋案原處分卷第43頁），經核係已分別考量原告違章程度而為適切之裁罰，洵屬適法允當，難認有何違誤。
㈢綜上所述，原告之主張並無可採。被告對原告所為上揭原處
分暨復查決定於法並無違誤；訴願決定分別予以維持，亦無不合。原告猶執前詞，各訴請如聲明所示，均為無理由，應予駁回。
㈣本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，附敘明之。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段、第104 條、民事訴訟法第85條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 5 月 12 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 王碧芳
法 官 高愈杰法 官 陳秀媖
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 5 月 12 日
書記官 黃玉鈴