臺北高等行政法院判決
105年度訴字第211號105年6月2日辯論終結原 告 中興百貨業股份有限公司代 表 人 吳甲乙（董事長）訴訟代理人 范瑞華 律師
姜威宇 律師許茹嬡 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 吳英世（局長）訴訟代理人 游松輝上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年12月15日台財訴字第10413965410號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：（一）被告之代表人原為李慶華，於訴訟繫屬中變更為吳英世，茲據新任代表人吳英世具狀聲明承受訴訟，核無不合。（二）本件被告受合法通知，無正當理由未於民國105年6月2日言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第385條第1項前段之規定，由原告聲請而為一造辯論判決。
二、事實概要：原告民國100年度未分配盈餘申報，列報會計師查核簽證當年度財務報表所載之稅後純益新臺幣（下同）655,855,191元、彌補以往年度之虧損655,855,191元及未分配盈餘0元，被告初查以原告未提示當年度經股東常會承認之虧損撥補案議事錄等資料供核，與規定不符，否准減除彌補以往年度之虧損655,855,191元，核定當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘655,855,191元，加徵10﹪營利事業所得稅計65,585,519元。原告不服，申請復查，經被告104年8月17日北區國稅法一字第0000000000決定駁回，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
四、原告主張：㈠原告會計帳冊簿據完備，亦經會計師查核，前已依所得稅法
第39條規定，將100年度之稅後淨利填補累積虧損後，按期申報當年度之營利事業所得稅，確實無可供核課之所得：
⒈所得稅法第39條規定之立法理由為：「一、為提高企業競
爭能力及促進稅制公平合理，並考量企業永續經營及課稅能力的正確衡量，參照其他國家作法，把規定得扣除『前5年』虧損，放寬為『前10年』虧損。」，且立法院議案文書中，更進一步說明：「本條例修正是一項『興利除弊』的利多，對生技產業、保險等初期虧損期程長，及遇到景氣循環出現大虧損的企業是一大幫助。」⒉原告歷年皆如期為營利事業所得稅結算申報，且會計帳冊
簿據均屬完備，亦均經會計師查核，100年度部分亦有101年4月20日之會計師查核報告可證，原告已於101年5月31日按期申報營利事業所得稅，符合所得稅法第39條之各該要件，故原告確得將100年度之前10年內的累積盈虧1,550,976,031，自該年度純益額中扣除，原告並無可供核課之所得。
㈡據公司法之規定，原告於彌補虧損之前，本不得分派股息及
紅利予公司股東，況原告自91年度至103年度，皆處於嚴重虧損狀態，是無論當年度有無召開股東會，原告何能於100年度有所得稅法第66條之9所謂之「未分配盈餘」：
⒈公司法第232條第1項、第2項既已明定於彌補虧損前、或
公司無盈餘時，均不得分派股息及紅利，是公司依法應先彌補虧損，才有盈餘分配之可能。且依公司法第232條第3項及第233條規定，違反者尚有處罰及彌補損害之相關規定，倘公司之盈餘始終為負數，當年度無論有無召開股東會，公司既無盈餘可供分配，更無可能有所得稅法第66條之9第1項所示有盈餘而保留不予分配，致有未分配盈餘應予課稅規定之適用。
⒉原告自91年度起，每年皆處於嚴重虧損狀態，97年度後因
原告處分固定資產等，故有帳面上收入，惟仍杯水車薪，無法彌補鉅額虧損；且自101年度起原告即不再有任何營業收入，甚至在103年度僅有7萬3,241元淨利，此有91年度至103年度之損益表可證。雖一度於100年度帳面上當期淨利為655,855,191元，然此要非原告營利所得所致，實係因公司實際營運陷入空轉，原告債權人於100年實行抵押權，拍賣原告之抵押物，而用於償還各債權人借款所致，原告實際上當年度並無所謂未分配盈餘。
㈢原處分及訴願決定以原告當年度虧損彌補議案未經股東會決
議，否准其列報彌補以往年度之虧損，不僅悖於事實，亦顯有違所得稅法第66條之9規定意旨：
⒈參照95年11月30日及103年11月19日（105年1月1日起施行
）修訂之商業會計處理準則第26條第2項規定，可知103年11月19日修訂前之商業會計處理準則第26條第2項，並未要求虧損彌補之議案，必須在當期（亦即於營利事業盈餘發生年度），經股東會議決通過。原告係於104年4月10日召開股東會（此時商業會計處理準則第26條第2項尚未修訂施行），提請股東會決議追認100年度之虧損撥補案並決議通過，故原處分及訴願決定以依商業會計處理準則第26條第2項規定，原告虧損彌補議案未經「當年度」股東會決議為由，否准原告公司列報虧損，應有違誤。
⒉原告未於當年度議決虧損彌補議案，充其量僅屬公司法上
未遵期承認表冊之違反，公司應仍得再行召集股東常會承認之：
⑴依公司法第20條第1項、第5項，及第231條規定，股東
會承認會計表冊之效力僅是為解除編造與查核報表之董事及監察人責任，況盈餘應先彌補虧損乃公司法之強制規定，實不因股東會有無召開或決議而結果會有不同。
縱認當期即該會計年度終了之股東常會未承認會計表冊，仍得再行召開股東常會承認之有經濟部93年1月9日經商字第09302002300號函可參。
⑵公司法第20條之立法意旨係為使未參與公司經營之投資
人了解公司之財務狀況及經營績效，以保障投資人之權益，原處分及訴願決定反以原告未依本條規定由股東會確認云云，似認定原告不得將債權人拍賣公司抵押資產之金額償還債務，應將之作為補繳營利事業所得稅；倘原告確實依被告所核定之稅額繳納營利事業所得稅，事實上因該筆所得亦用以償還債務，仍無法依照公司法第232條分派股息及紅利，股東亦無法在嗣後將此營利事業所得稅扣抵個人綜合所得稅，勢必使原告及股東更因此核課命原告繳納系爭營利事業所得稅而需蒙受巨大之不利損害，被告見解顯係曲解公司法及所得稅法等相關規定意旨，並有違兩稅合一制度規範目的之初衷，實不足取。
⑶要言之，原告即使未能於101年即召開股東會承認，亦
不改變原告100年度淨利應該先用於彌補虧損、清償債務等，實際上無所得可供分配之事實。況此既已經原告股東會於104年進行追認，依法應已生溯及自100年度生效之效果。
㈣徵諸所得稅法第66條之9之立法意旨與最高行政法院意旨，本件原告確無未分配之盈餘：
⒈依所得稅法第66條之9第1項規定之立法理由，可知該條文
之訂定係因應86年兩稅合一新制所為之配套措施，其主要目的在於避免營利事業為股東規避個人所得稅，不予分配當年度營利事業之盈餘，而將盈餘保留於公司（最高行政法院94年判字第254號判決參照）。
⒉原告本係經營百貨公司，因國內百貨業發展蓬勃等各項因
素，中興商圈優勢不在，原告長年鉅額虧損，雖一度於100年度帳面上當期淨利為655,855,191元，然此要非原告營利所得所致，實係因公司實際營運陷入空轉，原告債權人於100年實行抵押權，拍賣原告之抵押物，而用於償還各債權人借款所致。詳言之，臺灣新竹地方法院98年度司執字第30915號拍賣抵押物強制執行事件，於100年9月20日實施分配，執行拍賣所得金額為1,561,790,000元。100年11月4日作成第1次債權金額分配表，該次債權金額分配後尚餘163,811,070元；於100年12月9日作成第2次債權金額分配表，該次債權金額分配後尚餘56,625,065元，而剩餘之56,625,065元亦用與償還未參與分配之債權人。且於減除以往年度經核定之累積虧損1,550,976,031元後，仍有895,120,840元之虧損。故客觀上原告要無盈餘可分配予各該股東，遑論有未分配之盈餘，主觀上原告更無為股東規避高額個人所得稅之意思，誠無所得稅法第66條之9立法目的所稱營利事業為保留盈餘規避股東或社員之稅負的情形。
㈤綜上，被告機械式套用條文規定，致原處分之認定結果不僅
悖於事實，且創設出一根本不存在之課稅事實，而此創設之結果更非前述稅法規定原欲規範之目的與保護範圍云云。
五、被告主張：㈠所得稅法第66條之9第2項第2款前段規定之「彌補以往年度
虧損」，係指營利事業以當年度之未分配盈餘，實際彌補以往年度之虧損，始足當之：依最高行政法院99年度7月份第2次庭長法官聯席會議決議，所得稅法第66條之9第2項各款係關於計算營利事業「當年度未分配盈餘」之減除項目規定。其中第2款既規定「彌補以往年度虧損」，依其文義解釋，自應有實際彌補之行為。且公司虧損之彌補，依公司法第20條規定，應提請股東會同意或股東常會承認。而商業會計處理準則第26條第2項亦規定，虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，如有虧損彌補之議案，應在當期財務報表附註中註明。
㈡原告100年度虧損彌補議案並未經次一（101）年度股東會決
議，而係於104年4月10日股東常會追認100年度盈虧撥補案，被告否准原告列報100年度未分配盈餘之減除項目「彌補以往年度之虧損」，核屬有據：
⒈本件原告100年度未分配盈餘申報，列報減除彌補以往年
度之虧損655,855,191元，被告以其未提示當年度經股東常會承認之虧損撥補案議事錄等資料供核，與所得稅法第66條之9第1項及第2項第2款前段、所得稅法施行細則第48條之10第1項、公司法第20條第1項，及行為時商業會計處理準則第26條第2項前段規定不符，乃否准減除彌補以往年度之虧損655,855,191元。
⒉原告於104年2月26日核定通知書及稅額繳款書送達後，遲
至104年4月10日股東常會追認100年度盈虧撥補案，方將本年度稅後純益655,855,191元彌補以往年度之虧損，有掛號郵件收件回執、原告104年3月13日更正申請書及104年度股東常會議事錄等資料可稽。
㈢原告主張100年度既無盈餘可分配與股東，自無所得稅法第
66條之9未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅規定之適用乙節：原告因未依行為時公司法第20條第1項、第170條第2項及第228條第1項規定，於會計年度終了後6個月內，向股東會提100年度彌補虧損議案，並經股東會決議通過，難謂符合實際彌補虧損之法定程序及行為，自不得列為100年度未分配盈餘之減除項目，原告前開主張，容有誤解被告核定原告100年度未分配盈餘655,855,191元，並無違誤等語。
六、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1項前段所明定。次按「營利事業申報營業收入與開立統一發票金額不一致，應於營利事業所得稅結算申報書內營業收入調節欄項下調整說明；其經查明無漏報或短報情事者，應予核實認定。」「直接人工製造費用，適用本準則費用類之查核標準。」為營利事業所得稅查核準則第15條及第61條所規定。又按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅。前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：……二、彌補以往年度之虧損……。」及「本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其截至上一年度決算日止，依商業會計法規定處理之累積虧損數額……。」分別為所得稅法第66條之9第1項、第2項第2款前段及同法施行細則第48條之10第1項所明定。再按「公司每屆會計年度終了，應將營業報告書、財務報表及盈餘分派或虧損撥補之議案，提請股東同意或股東常會承認。」及「盈餘分配或虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，有盈餘分配或虧損彌補之議案，應在財務報表附註中註明。」分別為公司法第20條第1項及行為時商業會計處理準則第26條第2項前段所規定。
七、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。茲依前述兩造主張之意旨，敘明判決之理由。
八、原告主張原告自91年度起，每年皆處於虧損狀態，雖100年度帳面上當期淨利為655,855,191元，然此非原告營利所得所致，實因原告債權人於100年實行抵押權，拍賣原告之抵押物，用於償還各債權人借款所致，應得據以彌補以往年度之虧損，原告當年度實無未分配之盈餘，被告否准原告列報為100年度未分配盈餘之減除項目「彌補以往年度之虧損」，於法有違云云。按所得稅法第66條之9規定，營利事業計算其應加徵營利事業所得稅之未分配盈餘時，可減除「彌補以往年度之虧損」。所稱「彌補以往年度之虧損」，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其截至上一年度決算日止，依商業會計法規定處理之累積虧損數額。又虧損之彌補，依行為時商業會計處理準則第26條第2項（現行同法第29條第2項）規定，係指已依公司法第20條等規定，經向股東會提出彌補虧損議案，且經股東會決議行之而言（最高行政法院99年度7月份第2次庭長法官聯席會議決議，亦採相同見解）。準此，營利事業於計算未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，欲減除「彌補以往年度之虧損」，自須以經股東會決議彌補虧損，並有實際彌補虧損。是以公司虧損之彌補，依公司法第20條規定，應提請股東會同意或股東常會承認。而行為時商業會計處理準則第26條第2項亦規定，虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，如有虧損彌補之議案，應在當期財務報表附註中註明。故所謂「彌補以往年度虧損」，當係指營利事業以當年度之未分配盈餘，實際彌補以往年度之虧損，始足當之。經查，原告100年度未分配盈餘申報（原處分卷P68），列報減除彌補以往年度之虧損655,855,191元，被告以其未提示當年度經股東常會承認之虧損撥補案議事錄等資料供核，與首揭規定不符，乃否准減除彌補以往年度之虧損655,855,191元（原處分卷P82）。
又查，原告係於104年2月26日核定通知書及稅額繳款書送達後，遲至104年4月10日股東常會追認100年度盈虧撥補案，方將本年度稅後純益655,855,191元彌補以往年度之虧損等情，有掛號郵件收件回執（原處分卷P110）、原告104年3月13日更正申請書（原處分卷P113）及104年度股東常會議事錄（原處分卷P125）等可稽，是原告本年度（100年度）虧損彌補議案並未經次一（101）年度股東會決議，而係於104年4月10日股東常會追認100年度盈虧撥補案甚明，依前揭規定及說明，被告否准其列報為100年度未分配盈餘之減除項目「彌補以往年度之虧損」，核無不合。原告上開主張，並非可採。
九、原告復主張其100年度既無盈餘可分配與股東，自無所得稅法第66條之9未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅規定之適用云云。查原告雖稱其經營百貨公司，長年虧損，100年度帳面上當期淨利為655,855,191元，係因原告債權人於100年實行抵押權，拍賣原告之抵押物，用於償還各債權人借款所致，又拍賣抵押物強制執行事件，該拍賣所得金額，於減除以往年度經核定之累積虧損後，仍有虧損，故客觀上原告要無盈餘可分配予各該股東，並無所得稅法第66條之9立法目的所稱營利事業為保留盈餘規避股東或社員稅負之情形，應無該條規定之適用云云。惟查，原告100年度未分配盈餘申報，確有當期稅後淨利655,855,191元（原處分卷P68）等情，為原告所不否認，而原告因未依行為時公司法第20條第1項、第170條第2項及第228條第1項等規定，於會計年度終了後6個月內，向股東會提100年度彌補虧損議案，並經股東會決議通過，難謂符合實際彌補虧損之法定程序及行為，揆諸前揭規定及說明，自不得列為100年度未分配盈餘之減除項目，則被告核定原告當年度未分配盈餘655,855,191元，於法並無不合。原告主張本件應不適用所得稅法第66條之9規定云云，依前所述，核係對於法規之誤解，亦非可採。
十、從而，本件被告核定原告100年度未分配盈餘655,855,191元，加徵10﹪營利事業所得稅計65,585,519元，於法並無違誤。復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
、本件事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 6 月 16 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 洪遠亮法 官 蕭忠仁
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 6 月 16 日
書記官 陳清容