臺北高等行政法院判決
105年度訴字第227號105年6月2日辯論終結原 告 李亮箴訴訟代理人 葉維惇 會計師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）訴訟代理人 簡素玉
陳佑宸上列當事人間稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國104 年12月21日台財訴字第10413968800 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣被告以原告逾期未繳納民國（下同）100 年及101 年度扣繳稅款罰鍰計新臺幣（下同）112,000,000 元，為保全稅捐，乃依據稅捐稽徵法第24條第1 項規定，分別以103 年7 月24日財北國稅中北服字第0000000000A 號及第0000000000B號函，請臺北市松山地政事務所（下稱松山地政事務所）及新北市淡水地政事務所（下稱淡水地政事務所）就原告所有坐落臺北市○○區○○段○小段000 （權利範圍：10,000分之284 ）、000 （權利範圍：10,000分之284 ）地號土地及同地段000 建號建物（門牌：臺北市○○街○○○ 巷○ 號0 樓，權利範圍：1 分之1 ）（下稱臺北市信義區房地），暨新北市○○區○○段○○○小段000 地號土地（權利範圍：10,345分之55）（下稱新北市石門區土地），禁止其移轉或設定他項權利，並副知原告。嗣原告於104 年8 月5 日具函，申請以第三人復盛股份有限公司（下稱復盛公司）所有坐落高雄市○○區○○段○小段0000地號土地（權利範圍：1 分之1 ）（下稱高雄市三民區土地）為保全標的，以塗銷新北市石門區土地之禁止處分登記，經被告以104 年8 月12日財北國稅中北服字第1040657210號函（下稱原處分），否准原告所請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：㈠稅捐稽徵法第24條第1 項之立法目的在於租稅保全，避免
欠繳稅款之納稅義務人就其名下已登記之財產進行脫產。本案遭被告禁止處分之新北市石門區土地為原告安葬先人之墓地，並無脫產疑慮，被告對該土地進行禁止處分，已失其必要性。退步言，縱被告對原告行使租稅保全，亦應准予原告以第三人等值之土地進行替換，蓋安葬先人之墓地實不容主管機關於其上為任何權利之設定。況以第三人價值較高之土地進行替換亦無損被告原已執行之禁止處分價值，被告應選擇對原告傷害最小之方式從事租稅保全，方屬適法，且被告否准原告以高雄市三民區土地替換新北市石門區土地，對於原告因褻瀆先人安寢所造成良心上譴責之傷害，遠大於被告所欲達成之租稅保全利益，復有違衡平性，是原處分顯然違反比例原則。
㈡新北市石門區土地價值僅400,400 元，遠低於原告所用以
替換之高雄市三民區土地價值1,440,000 元，被告倘准予進行替換，除無損原租稅保全之價值外，更可使該保全價值提高3.6 倍，被告僅憑財政部71年1 月19日台財稅第30
397 號函釋關於「未提供相當欠稅額之不動產作為擔保」意旨即否准原告所請，亦有違稅捐稽徵法第24條第1 項保全租稅之立法目的。依據稅捐稽徵機關辦理禁止財產處分作業處理原則第3 點第5 小點「前款納稅義務人如申請改以其他財產擔保欠稅或提供其他財產辦理禁止財產處分者，得審酌個案情形辦理」之規定，尚非無審酌個案情形而准予替換之法源依據，由此益證訴願決定及原處分顯難謂適法。為此，提起本件訴訟，並聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分均撤銷。⒉被告對於原告104 年8 月5 日之申請，應作成准予以復盛公司所有高雄市三民區土地替換新北市石門區土地為租稅保全禁止處分標的之行政處分。
三、被告答辯略以：㈠本件原告係復盛公司負責人，該公司分別於100 年、101
年度給付營利所得1,000,000,000 元及400,000,000 元，未依所得稅法第88條及第92條規定於給付時扣繳稅款並申報扣繳憑單，除責令原告於限期內補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單外，並依同法第114 條第1 款前段規定，按各年度應扣未扣稅額100,000,000 元及40,000,000元各處以
0.8 倍之罰鍰計80,000,000元、32,000,000元，合計112,000,000 元（限繳日期均為103 年5 月25日），因原告逾期仍未繳納上開罰鍰，亦未提供合於稅捐稽徵法第11條之
1 規定之相當擔保品，被告為保全稅捐債權，乃於103 年
7 月24日分別函請松山地政事務所及淡水地政事務所，就原告所有臺北市信義區房地及新北市石門區土地為禁止處分登記。
㈡原告遭禁止處分之臺北市信義區房地及新北市石門區土地
，經依財政部83年1 月26日台財稅第000000000 號及90年
1 月29日台財稅字第0900450443號函釋，土地按公告現值加4 成、房屋按稽徵機關核計之房屋現值加2 成估算，價值總計僅4,265,233 元，扣除已設定最高限額抵押權擔保債權金額2,400,000 元後，淨值為1,865,233 元，仍不足保全欠繳之應納稅捐112,000,000 元。原告申請由復盛公司提供作為擔保之高雄市三民區土地價值僅1,440,000 元（依財政部103 年11月7 日台財稅字第10304589140 號令，土地按公告現值加2 成），與原告欠繳之應納稅捐112,000,000 元，顯不相當，自無財政部71年1 月19日台財稅第30397 號函釋，得以塗銷原禁止處分登記之適用。被告為保全租稅債權，否准原告以第三人土地為保全標的，以塗銷新北市石門區土地禁止處分登記之申請，於法尚無不合，亦無違比例原則。為此求為判決：駁回原告之訴。
四、查前揭事實概要所載各節，為兩造所不爭執，並有原告104年8 月5 日申請書、前案罰鍰裁處書、違章案件罰鍰繳款書、欠稅查詢情形表、被告103 年7 月24日財北國稅中北服字第0000000000A 號及第0000000000B 號禁止財產處分函、臺北市信義區房地、新北市石門區土地及高雄市三民區土地登記謄本、被告應辦理禁止財產處分清冊、原處分及訴願決定等件在卷可稽，其事實堪予認定。是本件之主要爭執在於：
被告否准原告以第三人復盛公司所有之高雄市三民區土地為保全標的，以塗銷新北市石門區土地禁止處分登記之申請，於法有無違誤？
五、本院之判斷：㈠按「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅
義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利……」為稅捐稽徵法第24條第1 項前段所明定。揆其立法意旨，係為保全稅捐，防杜納稅義務人以移轉財產所有權或設立抵押權等方式規避稅捐之執行，故該條所稱「納稅義務人欠繳應納稅捐者」，係指依法應由納稅義務人繳納之稅捐，而納稅義務人未於規定期限內繳納者之謂，並不以該應繳納之稅捐業已核課確定為必要。又依同法第49條前段規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定……」，可知依稅法所為之罰鍰，於上開規定亦準用之。再財政部65年12月31日台財稅第38
474 號函：「稅捐稽徵法第24條規定，旨在稅捐之保全，故該條第1 項所稱『納稅義務人欠繳應納稅捐者』一語，係指依法應由納稅義務人繳納之稅捐，未於規定期限內繳納者之謂。」71年1 月19日台財稅第30397 號函：「納稅義務人欠繳應納稅捐，經稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第24條第1 項規定，就其不動產通知有關機關為禁止處分登記後，欠稅人申請由第三人提供相當欠稅額之不動產作為擔保，以塗銷原禁止處分登記者，如第三人提供之財產擔保，足以保全欠繳稅捐，可以照辦。」經核均係財政部立於稅捐主管機關之地位，就稅捐稽徵法第24條第1 項規定之適用所為之解釋，與該條項規定及其立法意旨尚屬無違，應可適用。
㈡查原告為復盛公司負責人，即所得稅法第89條規定之扣繳
義務人，該公司於100 年度及101 年度各給付營利所得1,000,000,000 元及400,000,000 元，未依同法第88條及第92條規定於給付時扣繳稅款並申報扣繳憑單，除經被告責令原告於限期內補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單外，並依同法第114 條第1 款前段規定，按各年度應扣未扣稅額100,000,000 元及40,000,000元各處以0.8 倍之罰鍰計80,000,000元、32,000,000元，合計112,000,000 元（原處分卷第1 ～3 頁），因原告逾期未繳納上開罰鍰（原處分卷第5 頁），被告為保全稅捐債權，遂於103 年7 月24日分別函請松山地政事務所及淡水地政事務所，就原告所有臺北市信義區房地及新北市石門區土地為禁止處分登記（原處分卷第8 、12頁），並經上開地政機關辦理登記完竣（原處分卷第9 ～11、13～14頁）。嗣原告於104 年8 月
5 日具函，以新北市石門區土地為其祖墳所在地為由，申請改以第三人復盛公司所有之高雄市三民區土地為保全標的，以塗銷新北市石門區土地禁止處分登記（原處分卷第18頁），惟稅捐稽徵法第24條第1 項規定，係立法者基於保全稅捐之目的，而以法律賦予稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產通知有關機關為禁止處分登記之權，故稅捐稽徵機關依此規定僅得對納稅義務人之財產為之，尚不及於第三人之財產，亦即僅得就納稅義務人之財產為禁止處分登記，而不得對第三人之財產為禁止處分登記。納稅義務人倘欲以第三人之財產做為擔保，則屬稅捐稽徵法第39條之問題，並在第三人之財產足以保全欠繳稅捐情況下，因保全目的已達，始可塗銷對納稅義務人所有財產之原禁止處分登記。本件原告逾期未繳納之罰鍰數額高達112,000,000 元，前揭遭禁止處分登記之臺北市信義區房地及新北市石門區土地，其價值總計僅4,265,
233 元（依禁止處分登記時應適用之財政部83年1 月26日台財稅字第831581751 號函及90年1 月29日台財稅字第0900450443號函釋，土地按公告現值加4 成、房屋按稽徵機關核計之房屋現值加2 成估算；見原處分卷第17頁），扣除已設定最高限額抵押權擔保債權金額2,400,000 元（原處分卷第10頁），淨值為1,865,233 元，已不足保全欠繳之應納罰鍰112,000,000 元。遑論原告申請改以禁止處分登記之高雄市三民區土地乃第三人復盛公司所有，並非受罰鍰處分之原告所有財產，且該土地價值僅1,440,000 元（原告提出本件申請時，依財政部103 年11月7 日台財稅字第10304589140 號令，土地按公告現值加2 成估算；見原處分卷第22頁），與原告欠繳之應納罰鍰112,000,000元，顯不相當，不足以保全上開欠繳罰鍰，自無財政部71年1 月19日台財稅第30397 號函釋之適用。從而，被告否准原告以第三人復盛公司所有高雄市三民區土地為保全標的，以塗銷新北市石門區土地禁止處分登記之申請，於法尚無不合。
㈢原告雖執詞主張如前，然稅捐稽徵法第24條第1 項規定，
其目的在保全稅捐，已詳述如前，故除欠繳稅捐全數繳清或提供足額擔保，始得塗銷對納稅義務人財產所為之禁止處分登記外，在已遭禁止處分登記之財產價值已有不足，亦無提供其他合於稅捐稽徵法第11條之1 規定之相當擔保品之情形下，自無就禁止處分標的中單筆土地請求更換以相當於該筆土地價值之其他財產為保全標的，以塗銷該筆土地禁止處分登記可言，是原告以其申請更換之標的即復盛公司所有之高雄市三民區土地價值估算為1,440,000 元，較諸遭禁止處分登記之新北市石門區土地價值400,400元為高，指摘被告否准其申請違反比例原則，並無可採。至於原告所引稅捐稽徵機關辦理禁止財產處分作業處理原則第3 點第5 小點關於「前款納稅義務人如申請改以其他財產擔保欠稅或提供其他財產辦理禁止財產處分者，得審酌個案情形辦理」之規定（原處分卷第30頁），係指稅捐稽徵機關已依稅捐稽徵法第24條第1 項規定為禁止財產處分後，納稅義務人依法提起訴願並就復查決定應納稅額繳納半數稅款或提供相當擔保後，申請改以其他財產擔保欠稅或提供其他財產辦理禁止財產處分之情形，本件與上開規定情形顯屬有間，自無適用餘地，原告執上開規定主張被告未審酌本件個案情形而予准許難謂適法云云，亦無足取。
六、綜上所述，原告所訴各節，均非可採，原處分並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請判決如其聲明，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 105 年 6 月 23 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 王碧芳
法 官 陳秀媖法 官 程怡怡
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 7 月 4 日
書記官 張正清