臺北高等行政法院判決
105年度訴字第238號106年7月4日辯論終結原 告 東森得易購股份有限公司代 表 人 陳世志訴訟代理人 許祺昌 會計師
李益甄 律師黃詠婕 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠訴訟代理人 賴雪琴
鄭美玲上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年12月9日台財訴字第10413956470號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告起訴後，被告代表人由李慶華變更為吳英世，再由吳英世變更為王綉忠，有行政院民國105年5月30日院授人組字第1050043282號令、105年8月25日院授人培字第1050051736號令附卷可稽，茲據其等先後聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：
１、龍視投資股份有限公司、王視投資股份有限公司及寶視投資股份有限公司（下稱龍視等3家公司）與原告於98年間合併，原告為最終存續公司。合併前龍視等3家公司98年度未分配盈餘申報，列報（減項）所得稅法第66條之9第2項第10款（下稱第10款）「其他經財政部核准之項目」分別為新臺幣（下同）326,448,796元、472,495,001元、628,086,722元，經被告查核結果，否准減除其中「備供出售金融資產未實現跌價損失」及「累積換算調整數」（下稱系爭項目）分別為100,810,172元、96,840,882元、138,947,663元，核定龍視等3家公司98年度未分配盈餘為100,810,172元、97,045,434元及138,947,663元，應補徵稅額為10,081,017元、9,704,543元及13,894,766元。原告不服，申請復查，改稱系爭項目屬同條項第7款「依其他法律規定，由主管機關命令自當年度盈餘限制分配部分」（下稱第7款），未獲變更，循序提起行政訴訟，經本院102年度訴字第1540號判決駁回，最高行政法院103年7月17日103年度判字第384號判決上訴駁回確定（下稱前確定案件）。
２、嗣原告以103年8月18日資稅字第00000000號函（下稱103年8月18日函，被告收文日期103年8月19日）表示，系爭項目可否列為第10款之疑義，經財政部以103年8月11日台財稅字第10300063680號函（下稱103年8月11日函）核釋，系爭項目核屬第10款所定「其他經財政部核准之項目」，而為未分配盈餘減除項目，依行政程序法第128條第1項第2款、第3款規定，申請行政程序重開。被告審查結果，以103年12月16日北區國稅審一字第1030022510號函否准（下稱原處分）。
原告不服，提起訴願，經決定駁回後，提起本件行政訴訟。
三、原告主張略以：
１、龍視等3家消滅公司帳載之股東權益減項即備供出售金融資產未實現跌價損失及累積換算調整數為負數，乃因依商業會計準則第27條須列為股東權益之減項，方於公司消滅時未能分配予股東，屬盈餘中無法分配部分，應符合第7款得列為未分配盈餘減除項目之規定，惟經最高行政法院103年度判字第384號判決非屬第7款規定項目，維持原核課處分。原告於103年2月18日，就消滅公司因帳載股東權益減項，導致可分配盈餘減少時，得否列為第10款疑義，向財政部申請解釋，嗣經財政部人員電話告知，始知悉財政部作成103年8月11日函。
２、前確定案件的主要爭點是，消滅公司帳載股東權益減項得否依第7款列為未分配盈餘減項，不及於得否依第10款列為未分配盈餘減項，二者是不同訴訟標的，第10款並非前確定案件判決的既判力範圍，此部分，原告無從依再審程序救濟，應准重開行政程序。又前確定案件判決確定後，原告才經由財政部人員轉述，於103年8月13日知悉財政部103年8月11日函，自不可能於行政救濟程序中援用，原告未於行政救濟程序中主張該函，並無過失，亦未逾申請程序重開之3個月期間限制。另財政部103年8月11日函是行政規則，闡明系爭項目屬第10款所稱之未分配盈餘減除項目，應自所得稅法第66條之9生效日即有其適用，原核課處分未予適用，即有違誤，相當於行政訴訟法所定「適用法規顯有錯誤且足以影響行政處分」之再審事由，得依行政程序法第128條第1項第3款規定申請重開程序，且依稅捐稽徵法第1條之1第1項規定，亦應重為核定，被告未為審酌，逕予否准，實有違誤。另稅捐稽徵實務上，針對已確定案件，嗣後因取得財政部核准而得適用特別稅率或經稽徵機關核准免稅等情，均得溯及適用該核准內容而減免稅負，倘因先前已有溢繳稅款，均可辦理退稅，原告自得據以請求被告更正重核稅額。
３、聲明求為判決：
1 訴願決定及原處分均撤銷。
2 被告應依原告103年8月18日（被告收文日103年8月19日）之申請，准予程序重開。
3 被告就原告98年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅，所列報之未分配盈餘減項（龍視公司部分，金額100,810,172元、王視公司部分，金額96,840,882元、寶視公司部分，金額138,947,663元），准依所得稅法第66條之9第2項第10款規定，列為98年度未分配盈餘減項。
4 訴訟費用由被告負擔。
四、被告主張略以：
１、行政處分經行政法院實體判決駁回確定，既可依再審程序救濟，已不在行政程序法第128條規定得申請重新進行行政程序之列。本件合併前龍視等3家公司98年度未分配盈餘申報，原將系爭項目列報於第10款，經被告否准減除。原告自復查、訴願至行政訴訟階段，明知系爭項目不符第10款規定而遭否准減除，乃改稱應屬第7款規定，經前確定案件實體判決駁回確定，原告得依再審程序救濟，不在准予重開程序之列，至原告可否適用第10款規定，與得否提起再審之訴，係屬二事。況財政部103年8月11日函非屬用以證明事實之證據，且係於處分確定後作成，非處分作成時已存在，非屬新事實或新證據。被告作成課稅處分及前確定案件判決確定時，所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋判例亦無牴觸，無判決不適用法規或適用不當等違背法令之情形。
２、原告明知原申報「其他經財政部核准之項目」中，屬股東權益系爭項目之100,810,172元、96,840,882元及138,947,663元不符相關規定而經被告剔除，復查時未就第10款提出爭執，是原告與被告並未就第10款規定列為未分配盈餘減項，於前行政救濟程序中進行辯論。惟最高行政法院已於訴訟中依職權調查證據，並於103年度判字第384號判決，就系爭項目原申報為第10款，嗣後又為系爭金額屬第7款規範之減項作為駁回理由之一。該判斷屬法院判斷之重要爭點法律關係，應受既判力拘束。另不論原告請求以第7款或第10款認列，已就系爭項目應列入未分配盈餘減除項目之爭點予以爭執，依行政訴訟法第213條規定，原告在原核課處分經法院實體確定判決予以維持下，應受該行政處分存續力及法院既判力之拘束。
３、第10款係立法者明文授予財政部核准其他作為未分配盈餘減除項目之權限，縱財政部103年8月11日函係以原告之個案事實為核示基礎，性質上係財政部本於第10款立法授權，以函將消滅公司合併時帳載股東權益借方餘額，明示得列為計算未分配盈餘減除項目之補充規定，並非闡明法規原意，非屬稅捐稽徵法第1條之1第1項所稱之解釋函令，應自補充規定下達日生效，而無溯及效力。且該函係前確定案件判決駁回確定後作成，無稅捐稽徵法第1條之1規定之適用。另原告所引案例，或情節顯不相同，或本件基礎事實不同，不得援引適用，
４、聲明求為判決：
1 原告之訴駁回。
2 訴訟費用由原告負擔。
五、本院的判斷：
１、按行政處分於法定救濟期間經過後，發生形式確定力，基於法安定性原則，相對人或利害關係人應尊重其效力，原不得再對之爭訟，惟為保護相對人或利害關係人之權益及確保行政處分之合法性，行政程序法有行政程序重開制度的設計。行政程序的重新進行，是指行政機關對以行政處分決定之事件，重新進行行政程序，再為是否撤銷、廢止或變更原行政處分之決定，行政程序法第128條規定：「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」又所謂證據是各種可據以證明事實的存否或真偽的認識方法，至於相關法律、法規命令、行政規則、司法解釋、判例及訴願決定或法院判決中所表示之法律見解，均非屬得據以證明事實存否或真偽之證據（見最高行政法院106年度判字第169號判決意旨）；而行政程序法第128條第1項第2款所稱之新證據，乃係證明原行政處分所根據者是不正確的事實，是自始違法的行政處分（參見最高行政法院103年度判字第233號判決意旨），證明新事實之新證據，即與此處之新證據無涉。
２、本件如事實概要欄所載之事實，有龍視等3家公司98年度未分配盈餘申報書、未分配盈餘加減項目部分項次明細表、98年度營利事業所得稅未分配盈餘核定稅額繳款書、98年度未分配盈餘申報核定通知書、調整法令及依據說明書、復查申請書、被告102年2月21日北區國稅法一字第1020003723號、第0000000000號、第0000000000號復查決定書、訴願書、財政部102年8月15日台財訴字第10213937720號、第00000000000號、第00000000000號訴願決定書、本院102年度訴字第1540號判決、最高行政法院103年度判字第384號判決、原告103年2月17日EHS-東購法字(103)第00051號函、財政部103年8月11日函、原告103年8月18日函、103年9月15日資稅字第00000000號函及所附之補充說明書、被告103年12月16日北區國稅審一字第1030022510號函、訴願書等附於原處分卷可佐，為可確認之事實。
３、經查：
⑴、依所得稅法第66條之9規定可知，自87年度起，營利事業當
年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅。所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除同條第2項各款後之餘額。是以，必須符合所得稅法第66條之9第2項各款規定，才可以自未分配盈餘項下減除。又所得稅法第66之9條第2項第10款，係立法者明文授予財政部核准其他作為未分配盈餘減除項目之權限，是財政部本於第10款之立法授權，以函令將特定項目列為計算未分配盈餘項目之減項時，該函令係財政部新增列為計算未分配盈餘項目之減項之職權行使，具有法規命令之性質，並非闡明法規定原意之解釋性函令，自應依一般法規生效原則定其適用時點。就此，財政部103年8月11日函之「主旨：有關公司合併，消滅公司合併時帳列股東權益『備供出售金融資產未實現損益』及『累積換算調整數』科目為借方餘額者，於依所得稅法第66條之9規定計算未分配盈餘時，可否列為減項乙案……說明……公司合併，消滅公司因旨揭2科目借方餘額致合併當期消滅公司可供分配盈餘減少之數，得依所得稅法第66條之9規定，自計算消滅公司合併當年度未分配盈餘中減除。……」意旨，性質上是財政部本於第10款之立法授權，將消滅公司合併時帳載股東權益借方餘額，明示得列為計算未分配盈餘減除項目之補充規定，核非闡明任何法規之原意，應自補充規定下達日向後生效，而無溯及效力。且其性質上並非用以證明待證事實存否或真偽之證據，原告據以依行政程序法第128條第1項第2款規定，申請行政程序重開，洵然無據。
⑵、又行政程序法第128條第1項第3款「具有相當於行政訴訟法
所定再審事由」，其中相當於行政訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」，其事由於書面之行政處分送達相對人對其發生效力之時，即已存在，相對人於收受該書面行政處分之送達時，即已知悉，自不發生在後或知悉在後之問題。查龍視等3家公司100年5月31日98年度未分配盈餘申報時，將系爭項目列報為第10款「其他經財政部核准之項目」之未分配盈餘滅除項目，嗣經被告101年5月、101年6月先後核定否准減除（見原處分卷第12、15、18頁），原告101年10月29日復查時改稱系爭項目應准依第7款規定列為未分配盈餘減除項目（見原處分卷第19-27頁），嗣並據以提起行政訴訟，經前確定案件判決駁回確定，已如前述。則原告以被告未將系爭項目依第10款規定列為未分配盈餘減除項目，主張原核課處分適用法規顯有錯誤，以103年8月18日函，依行政程序法第128條第1項第3款規定，申請行政程序重開，明顯逾越同條第2項所規定「應自法定救濟期間經過後3個月內為之」之期間，已於法未合。又財政部將消滅公司合併時帳載股東權益借方餘額，列為計算未分配盈餘減除項目，係以103年8月11日函下達，時間在被告101年5月、101年6月否准系爭項目依第10款規定列為計算未分配盈餘減除項目之後，原核課處分自無因未適用財政部103年8月11日函意旨而有適用法規顯有錯誤之可能，更無所謂適用法規顯有錯誤之再審事由發生在後或知悉在之情事，併予指明。
六、綜上，原告所訴各節，均無可採。被告就原告重開行政程序之申請，為否准之決定，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
七、本案事證已明確，兩造其餘攻擊及防禦方法，均與本件判決結果不生影響，爰不一一論駁，併予敘明。
八、結論，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 8 月 3 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 陳秀媖
法 官 鍾啟煌法 官 蘇嫊娟
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 8 月 3 日
書記官 李淑貞