臺北高等行政法院判決
105年度訴字第348號105年7月13日辯論終結原 告 亞智科技股份有限公司代 表 人 迪特曼茲（Dieter Manz）訴訟代理人 蔡朝安 律師
王萱雅 律師李威忠 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 吳英世訴訟代理人 劉桂英上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年1月6日發文字號台財法字第10413969650號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告代表人原為李慶華，於訴訟進行中變更為吳英世，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告100 年度營利事業所得稅結算申報，列報合於獎勵規定之免稅所得（下稱系爭所得）新臺幣（下同）271,415,129 元，被告原核定167,072,795 元，嗣以查獲原告未依限向財政部申請5 年免徵營利事業所得稅為由，重行核定原告免稅所得0 元，應補稅額28,402,375元。原告不服，申請復查，未獲被告104 年10月16日北區國稅法一字第1040016987號復查決定（下稱復查決定）變更，提起訴願復經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張：伊依促進產業升級條例（下稱促產條例）第9 條規定，於99年完成投資計畫時，即取得5 年免稅優惠之公法上給付請求權；被告於伊申請適用5 年免稅優惠時，有義務核定伊於該投資計畫5 年期間免稅，不因伊有無依同條例施行細則第19條規定申請免稅，而有不同，從而，伊因該投資計畫而新增之100 年度所得，自屬免稅所得。促產條例並未授權主管機關得以法規命令限制免稅租稅優惠之申請期限及申請程序，該條例施行細則第19條、第20條關於消滅時效規定，係對伊5 年免稅權利加諸限制，非屬細節性、技術性事項，違反法律保留原則及授權明確性原則，應不予適用。退步言之，施行細則非形式意義之法律，非屬行政程序法第13
1 條第1 項所謂特別規定，無從優先於行政程序法而為適用，則依促產條例第2 條中段規定，伊向被告請求免稅優惠之請求權期間，依行政程序法第131 條第1 項規定應為10年，伊於103 年12月4 日申請時，未逾時效期間，被告對伊因投資計畫於100 年度新增之所得，未核定免稅，自屬違誤，為此提起本件訴訟，並聲明：撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
四、被告抗辯：依司法院釋字第480 號及第606 號解釋意旨，82年10月27日修正發布促產條例施行細則第32條之1 第2 項第
8 款，及86年9 月24日修正發布該施行細則第42條有關申請期限規定，為執行母法所必須，符合立法意旨，與憲法並無牴觸。又同施行細則第19、20條，為執行促產條例第9 條新興重要策略性產業適用5 年免稅優惠之技術性及細節性規定，符合促產條例立法意旨且未逾越母法之限度，無違法律保留原則及法律授權明確原則。又促產條例第71條授權訂定之同條例施行細則第19條申請期限之規定，依行政程序法第15
0 條第1 項規定，具對外法律效果，屬同法第131 條第1 項所稱特別規定之情形，應優先於該行政程序法條文所定10年時效期間而為適用，原告既未依促產細則第19條及第20條第
1 項所定期限提出申請並聲明補送，依據促產條例施行細則第20條第2 、3 項規定計算賸餘期間，其僅得於檢齊文件之當日（103 年12月4 日）起至104 年1 月3 日止，計賸餘期間1 個月（所餘104 年1 月4 日至同年1 月31日間之畸零日數不予計入），依促產條例第9 條第2 項暨同條例施行細則第17條第2 項等規定，自投資計畫完成之日99年2 月1 日起連續1 個月內就其新增所得免徵營利事業所得稅，則原處分（含復查決定）核定原告100 年度之免稅所得0 元，於法有據等語。並聲明：駁回原告之訴。
五、如事實概要欄所載之事實，有原告100年度營利事業所得稅結算申報書、被告所作100年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、更正核定通知書、核定稅額繳款書、復查決定書及訴願決定書，附原處分卷（可閱覽部分）第164、295、31
6、294、326至330及306至312頁可稽，且為兩造所不爭執，堪信為真實。
六、經核本件爭點為：被告以原告未依限向財政部申請5 年免徵營利事業所得稅，核定原告100 年度合於獎勵規定之免稅所得為0 元，應補稅額28,402,375元，有無違誤？經查：
㈠按「第一項新興重要策略性產業之適用範圍、核定機關、申
請期限、申請程序及其他相關事項，由行政院召集相關產業界、政府機關、學術界及研究機構代表定之，並每二年檢討一次，做必要調整及修正。」「公司符合前條新興重要策略性產業適用範圍者，於其股東開始繳納股票價款之當日起二年內得經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅並放棄適用前條股東投資抵減之規定，擇定後不得變更。」「本條例施行細則，由行政院定之。」99年5月12日廢止前促產條例第8條第3項、第9條第1項、第71條定有明文。次按「本條例第九條第二項第一款所稱產品開始銷售之日或開始提供勞務之日及第二款所稱新增設備開始作業或開始提供勞務之日，指公司投資計畫完成之日期。」「經依本條例第9條第1項規定擇定適用免徵營利事業所得稅之公司，應於其投資計畫完成之次日起一年內，檢齊下列文件，向財政部申請五年免徵營利事業所得稅：一、符合新興重要策略性產業之核准函影本。二、符合新興重要策略性產業投資計畫之完成證明及全新設備清單影本。三、中央目的事業主管機關就選擇適用免徵營利事業所得稅備查函影本。但屬全數以未分配盈餘轉增資擴充者免附。」「（第1項）公司未能於前條規定期限內檢齊文件者，得於期限屆滿前敘明理由提出申請，並聲明補送。但應於期限屆滿之次日起九十日內補送齊全。（第2項）公司逾前條之申請期限或前項補送文件之期限者，財政部仍得依其申請於本條例第九條規定之獎勵期間內，就賸餘之期間核定適用本條例之獎勵。但賸餘期間不足一個月之畸零日數，不予獎勵。（第3項）前項賸餘期間，自文件檢齊之當日起算。」100年3月11日廢止前促產條例施行細則第17條第2項、第19條、第20條亦規定甚明。準此而論，公司符合促產條例第8條所定新興重要策略性產業適用範圍，而依同條例第9條第1項規定，選擇適用免徵營利事業所得稅者，須依該條例施行細則第19條、第20條第1項規定，於其投資計畫完成之次日起1年內檢齊文件，或於期限屆滿前敘明理由提出申請，並於期限屆滿之次日起90日內補齊文件，向財政部申請5年免徵營利事業所得稅，如逾上開申請或補送文件期限，財政部僅得於賸餘期間核定免徵營利事業所得稅。是公司因符合新興重要策略性產業而得免徵營利事業所得稅之期間，係以財政部之核定為準，如其所得發生時間，非在財政部核定之免稅期間以內，自無從依促產條例第9條第1項規定，享有免稅優惠。
㈡經查，原告前申經經濟部工業局（下稱工業局）以98年4 月
24日工證金字第09800255090 號函（下稱98年4 月24日函），認其增資擴展生產平面顯示器array and cell段製程洗淨設備投資計畫，符合97年5 月2 日行政院發布之新興產業獎勵辦法第2 條第2 款及第5 條第1 項所定新興重要策略性產業，嗣依促產條例第9 條規定，選擇適用免徵5 年營利事業所得稅，經工業局98年10月7 日工金字第09800735070 號函（下稱98年10月7 日函）錄案備查，並於說明三載明投資計劃完成後，請向工業局中部辦公室申請核發完成證明，並於取得完成證明後，依據促產細則第19條、第20條及第21條規定，向財政部申請免徵營利事業所得稅。原告雖復申經工業局以100 年3 月1 日工中字第10005105710 號函（下稱100年3 月1 日函）核發完成證明（投資計畫完成日期：99年2月1 日），惟未依促產條例施行細則第19條規定，於投資計畫完成之次日起1 年內向財政部申請適用5 年免徵營利事業所得稅，遲至103 年12月4 日始提出申請，經財政部103 年12月16日台財稅字第10300199080 號函（下稱財政部103 年12月16日函）告知原告已逾促產細則第19條及第20條第1 項規定申請期限及聲明補送期限，依據促產細則第20條第2 項及第3 項規定計算賸餘獎勵期間，自文件檢齊之日起算，計賸餘期間1 個月，並得依促產條例第9 條第2 項規定暨同條例施行細則第17條第2 項規定，自投資計畫完成之日即99年
2 月1 日起，連續1 個月內，就其新增所得核算免徵營利事業所得稅等情，有工業局98年4 月24日函、98年10月7 日函、100 年3 月1 日函、新興重要策略性產業完成證明、原告
103 年12月4 日申請函、財政部103 年12月16日函，附原處分卷第233 至235 、230 、225 至227 、222 、221 頁可稽。是原告於99年2 月1 日即已完成投資計畫，卻直至103 年12月4 日，始向財政部申請適用5 年免徵營利事業所得稅，經財政部就其賸餘之1 個月期間，核定自99年2 月1 日起1個月內，就新增所得免徵營利事業所得稅，則原告100 年度之新增所得，既非在財政部核定之免徵營利事業所得稅期間發生，被告核定原告100 年度合於獎勵規定之免稅所得為0元，於法自無不合。
㈢原告雖主張：伊於99年完成投資計畫時，即取得5年免稅優
惠之公法上給付請求權，被告於伊申請適用5年免稅優惠時，有義務核定伊於該投資計畫5年期間免稅，不因伊有無依同條例施行細則第19條規定提出申請而有異，促產條例未授權主管機關得以法規命令限制免稅租稅優惠之申請期限及申請程序，該條例施行細則第19、20條關於消滅時效規定，對伊5年免稅權利加諸限制，違反法律保留原則及授權明確性原則，應不予適用。退步言之，前揭施行細則非形式意義之法律，無從優先於行政程序法第131條第1項規定而適用，伊於103年12月4日提出申請時，未逾前引行政程序法所定時效期間，被告對伊因投資計畫於100年度新增之所得，卻未核定免稅，自屬違誤云云。惟查：
⒈按國家對人民自由權利之限制，應以法律定之，且不得逾越
必要程度，憲法第23條定有明文。如為便利法律之實施，以法律授權主管機關發布命令為補充規定，其內容須符合立法意旨，且不得逾越母法規定之範圍。其在母法概括授權情形下所發布者，是否超越法律授權，不應拘泥於法條所用之文字，而應就該法律本身之立法目的，及其整體規定之關聯意義為綜合判斷，業經司法院釋字第606號解釋闡述明確。前揭促產條例第8條及第9條規定意旨，係為鼓勵創立或擴充對於經濟發展具重大效益、風險性高且亟需扶植之新興重要策略性產業，乃對於符合要件之公司，提供股東投資抵減或其本身所得5年免徵營利事業所得稅擇一適用之租稅優惠。行政院依促產條例第8條第3項之授權，訂定發布新興產業獎勵辦法，針對新興重要策略性產業之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序及其他相關事項予以規範，俾作為產業主管機關核實審認之依據，以符合前開促產條例所定經濟發展政策。準此，公司之創立或擴充，如符合新興產業獎勵辦法規定，且依促產條例第9條第1項規定，選擇適用其本身所得5年免徵營利事業所得稅者，依法得向政府請求授與免稅權利；同條第3項另規定，公司得在其產品開始銷售之日或勞務開始提供之日（依促產條例施行細則第17條第2項規定為投資計畫完成之日期）起，2年內自行選定延遲開始5年免徵營利事業所得稅之期間，其延遲期間自產品開始銷售之日或勞務開始提供之日起最長不得超過4年。行政院為規範此等公司免稅請求權之行使程序及其協力義務，依促產條例第71條授權，訂定同條例施行細則第19條、第20條，其中第19條規定申請免稅期限為1年，第20條第1項尚容許申請免稅之公司得於期限屆滿前敘明理由提出延期補送申請之權利，且補送期間達90日，以緩和申請期限之限制，已兼顧租稅公平、稅捐安定及受獎勵公司之特殊情況；另考量公司倘逾免稅申請期限或補送文件期限，即喪失5年免稅之租稅優惠，其利益顯失平衡，第20條第2項復規定逾申請期限或補送文件期限者，財政部仍得依其申請於獎勵期間內，就賸餘之期間核定適用促產條例之獎勵。是促產條例施行細則第19條及第20條，係為執行促產條例第9條新興重要策略性產業適用5年免稅優惠之事項，所為技術性及細節性之規定，既未對公司依促產條例第9條規定取得之權利予以限縮，且符合該條例之立法意旨，自無原告所指牴觸法律授權明確性原則或法律保留原則之問題。
⒉次查，公司之投資計畫如產生所得，原應依所得稅法規定課
徵營利事業所得稅，促產條例第9條第1項規定，係政府基於促進產業升級及經濟發展之需要，擇定特定產業，例外授與5年免稅之租稅優惠，惟因租稅減免影響國家稅收，促產條例施行細則第19條及第20條因而課公司以協力義務，使公司主動於一定期間內檢具相關資料申請，並未對免稅之內容或適用範圍予以限縮，應為執行母法及相關法律所必要。另觀促產條例施行細則第20條第2項，對於未依同細則第19條及第20條第1項所定期限申報者，其法律效果係使申請人自申請及備齊文件後方享有稅捐優惠權利，即生部分失權效果，故與行政程序法第131條第1、2項：「（第1項）公法上之請求權，於請求權人為行政機關時，除法律另有規定外，因五年間不行使而消滅；於請求權人為人民時，除法律另有規定外，因十年間不行使而消滅。（第2項）公法上請求權，因時效完成而當然消滅。」關於公法上請求權消滅時效之規定，以權利人於一定期間不行使請求權，其請求權即全部歸於消滅為要件者，並不相同。本件原告既主張系爭所得應適用促產條例第9條第1項規定享有免稅優惠，則判斷其是否在法定期間內提出申請，得以取得免稅權利時，促產條例施行細則第19條、第20條自應優先於行政程序法第131條第1項而適用，況前揭施行細則條文，係行政院基於促產條例第71條授權訂定之法規命令，依行政程序法第150條第1項規定，對外發生法律效果，故屬同法第131條第1項所稱「法律另有規定」，原告雖於99年2月1日即完成投資計畫，卻未遵守促產條例施行細則第19條及第20條第1項所定期限，遲至103年12月4日始申請5年免徵營利事業所得稅，經財政部依同細則第20條第2項規定，核予自99年2月1日起連續1個月之免稅期間，被告據此認定系爭所得因非發生於財政部核定之免稅期間，並非免稅所得，自無違誤，原告另主張：促產條例施行細則非形式意義之法律，非屬行政程序法第131條第1項所謂特別規定，故伊向被告請求免稅優惠之請求權期間，依該行政程序法規定應為10年，伊於103年12月4日申請時，未逾時效期間，應已取得5年免稅優惠，被告對伊於100年度新增之系爭所得，卻未核定免稅，自屬違法云云，洵無足取。
七、綜上所述，被告認原告100年度列報之系爭所得，並非合於獎勵規定之免稅所得，以原處分（含復查決定）核定原告100年度免稅所得為0元，應補稅額28,402,375元，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經核與判決結果無影響，爰不分別斟酌論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 8 月 3 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 蕭 惠 芳
法 官 陳 姿 岑法 官 鍾 啟 煒
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 8 月 3 日
書記官 李 建 德