臺北高等行政法院判決
105年度訴字第37號107年9月6日辯論終結原 告 通達國際股份有限公司代 表 人 蔡江隆（清算人）訴訟代理人 吳怡箴 律師
丁金輝 會計師陳彥希 律師上 一 人複代理人 李宛珍 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）訴訟代理人 游松輝上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年11月11日台財訴字第10413959640號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）應納稅額逾新台幣4,598,243元部分；及關於罰鍰逾新台幣1,649,548元部分，均應予撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔十分之一，餘由原告負擔。
事實及理由
甲、程序事項：本件被告代表人原為李慶華，訴訟進行中，被告代表人變更為吳英世，嗣變更為王綉忠，茲據被告新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
乙、實體方面：
壹、事實概要：緣原告91年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入總額新臺幣（下同）183,448,506元、營業成本103,776,150元、薪資支出22,342,814元、研究費0元、租賃收入0元、利息支出12,495,564元、全年所得額7,299,810元及前5年核定虧損扣除額7,299,810元，經被告分別核定214,248,033元、82,248,109元、22,292,814元、41,244,403元、960,000元、10,643,380元、21,245,159元及0元，被告並按全年所得額21,245,159元核定原告所漏應納稅額5,301,289元，另處1倍罰鍰5,301,200元（計至百元）。原告不服，申請復查，獲追減罰鍰2,948,606元，仍表不服，提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、原告100年3月22日所得稅結算申報更正相關書證中提及之系爭年度國內虛偽交易確屬不實，其交易金額應自年度營業收入總額中剔除。惟被告就此事證恝置不論，仍按原申報數額核定，於101年2月21日作成復查決定，被告之處分程序顯然違法。被告就此未調查相關證據，未注意有利於原告之事證，亦違反行政程序法第8條、第9條、第36條及第43條之規定，應予撤銷。
（一）原告於100年3月22日本案復查期間，提出系爭年度營利事業所得稅申報更正申請，被告未予審酌即作成復查決定，顯然違法，應予撤銷。訴願決定未察及此予以維持，亦有未當，亦應撤銷。
1.稅捐稽徵法第35條第1項規定，納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依規定申請復查。最高行政法院75年判字第2063號判例明白揭示：「稅捐稽徵機關在第一次復查決定作成以前，納稅義務人補提理由，凡與其原來敘明之理由有所關連，復足以影響應納稅額之核定者，稅捐稽徵機關均應自實體上予以受理審查，併為復查決定。」又被告曾認「…申請更正重新查帳核定，依財政部79年11月28日台財稅第00000000（0）號函釋應依復查程序辦理。」。因此，倘若納稅義務人於復查階段提出更正營利事業所得稅申報之資料，而該資料足以影響稅額之核定，稅捐機關即應自實體上予以審查，併為復查決定，倘若稅捐機關漏未審酌該等資料，逕為復查決定，該復查決定即違反前述最高行政法院判例意旨，應予撤銷。
2.於本件復查階段，被告曾於100年3月11日以北區國稅法一字第1000015854號函以及同年月21日北區國稅法一字第1000015861號更正函要求原告於文到5日內提示復查項目之相關帳簿憑證供核。原告旋於100年3月22日（有被告收文戳可證）以書面向被告提出91年度營利事業所得稅結算申報書更正版、更正說明書及相關參考資料，請求被告重新核定系爭年度營利事業所得稅。營利事業申請更正營利事業所得稅申報重新查帳核定，被告應依復查程序辦理，再依前揭判例意旨，被告應就原告於復查程序所提出之資料及主張，重新調查證據以核定所得稅額。詎料被告違反前揭判例意旨，不但未重新查帳核定系爭年度營利事業所得稅，竟於101年2月21日作成原復查決定時，對於原告曾於100年3月22日提出所得稅結算申報更正相關書證一事，更隻字未提；原告於訴願理由書理由壹，亦明白指摘復查決定未斟酌原告100年3月22日提出之相關帳簿文據，顯然違法，惟訴願機關亦未調查任何證據或於訴願決定對該等書證有何說明，而為駁回訴願之決定，原處分及訴願決定顯然與證據資料不符，被告及訴願機關未依前揭判例及函釋規定，調查相關證據以作成復查決定及訴願決定，均有違法，應予撤銷至明。
3.被告雖謂原告所主張之虛偽交易尚非本件行政處分審究之範圍云云，然原告業已於復查及訴願階段多次提出虛假交易之證據資料，請求被告查明事實以正確核定稅額，被告主張明顯與前開判例意旨相違，不足採信。抑有進者，關於行政救濟程序中法院對於違法事由之審酌範圍，依據105年12月28日公布之納稅者權利保護法（下稱「納保法」）第21條第1項之規定：「納稅者不服課稅處分，經復查決定後提起行政爭訟，於訴願審議委員會決議前或行政訴訟事實審言詞辯論終結前，得追加或變更主張課稅處分違法事由，受理訴願機關或行政法院應予審酌。其由受理訴願機關或行政法院依職權發現課稅處分違法者，亦同」該條立法說明：「按納稅者對於課稅處分不服，經提起行政救濟之後，該處分即處於尚未確定的狀態，除了原先爭執的處分瑕疵之外，如果其事後發現原處分有其他違法事由致損害納稅者權益，為了確保依法課稅原則，並維護納稅人權益，自應許其一併加以爭執，請求行政救濟機關或法院進行審查。其由行政救濟機關或行政法院依據職權主動發現課稅處分有其他違法事由者，亦應主動斟酌，以確保課稅處分之合法性，避免納稅人因不諳法令致遭違法課稅。爰參考德國及日本學說判例關於法院審判範圍所採取『總額主義』的精神，予以明定。」基此，依據目前已施行之納保法規定，法院審理的對象是「課稅處分之全部（總額）」，納稅義務人於訴願以及行政訴訟事實審言詞辯論終結前仍得以追加或變更主張行政處分之違法事由方式提出（無論該等主張於復查階段是否曾經提出），且受理訴願機關以及法院應該審酌，以確保課稅處分之合法性；依據程序從新原則，目前繫屬中之案件均應適用前開納保法規定，至為灼然。
4.就此，最高行政法院107年度判字第49號判決（裁判日期：107年1月23日）指出，納稅者權利保護法已於106年12月28日施行，對105年7月1日起即繫屬鈞院，迄今尚未審結之案件（即原告95年度營利事業所得稅行政訴訟案，鈞院105年度訴字第41號判決），亦有適用餘地，將原告主張被以爭點主義、未盡協力義務為由駁回之部分發回。最高行政法院98年度判字第53號判決明揭：「按撤銷訴訟固以原處分作成時的事實狀態為裁判基準，惟所謂事實狀態，乃專指原處分作成時已經發生的事實；證據則為證明事實之方法，並非事實本身，高等行政法院為審查原處分認定事實有無違誤，自得斟酌一切證據方法，不受原處分作成時所呈現的證據之限制。且由於行政訴訟法第133條前段規定，行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據，故當事人於事實審言詞辯論終結前得提出一切足以證明原處分作成時事實狀態的證據供法院調查審酌，非謂高等行政法院應以原處分作成時呈現的證據狀態為裁判基準。」，原告業已舉證說明被告於原處分作成時已經發生的事實，且已提供相關帳證資料為憑。原告既已於本件爭訟中主張虛偽交易之情事，依據納保法第21條第1項規定及前述最高行政法院判決意旨，敬請鈞院應審酌該等違法事由，此益證被告之主張並無理由。
5.綜上，原處分（含復查決定）及訴願決定顯然違法，應予撤銷。訴願決定未察及此予以維持，亦有未當，亦應撤銷至明。
（二）原告於100年3月22日提出系爭年度營利事業所得稅申報更正申請，相關證據清楚證明原告於系爭年度之營業收入包含應剔除之虛偽交易，被告未調查相關證據（其中31,733,711元被告於處分前已查獲係屬國內虛偽營業收入，仍未予以剔除），亦未注意有利於原告之事證，違反行政程序法第8條、第9條、第36條及第43條之規定，又未於訴願程序依法自行撤銷或變更原處分，訴願決定予以維持，俱屬違法。
1.按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」、「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意」、「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及利事項一律注意」、「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」行政程序法第8條、第9條、第36條、第43條定有明文。又按「行政機關作成行政處分所根據之事實，如與事實真象不符者，即有認定事實錯誤之情形，則該行政處分之合法要件即有欠缺，而構成得撤銷之原因。」，最高行政法院92年判字第537號、95年判字第1688號判決意旨參照。
2.被告於處分前已查獲國內虛偽營業收入（源宏及榮驛）31,733,711元，且於復查決定前業經行政救濟確定，有最高行政法院99年度裁字第2311號裁定以及台北高等行政法院98年度訴字第2260號判決可證，惟被告仍未據此剔除虛偽營業收入。原告申報91年度營業收入，除了前述不實交易外，尚含有其他虛假收入（請參下段所述），相關帳證證據已清楚證明，顯然，被告未調查斟酌對原告有利事項，未斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，而逕以不確實，與事實真相不符之營業收入作成維持原處分之復查決定。
3.綜上，原處分及復查決定顯違反行政程序法第8條、第9條、第36條及第43條之規定，又未於訴願程序依法自行撤銷或變更原處分，訴願決定予以維持，俱屬違法。
二、被告於94年收到檢舉函，檢舉原告前實際負責人周雲楠虛設行號供進銷貨入帳，編製不實財報向銀行詐貸，嗣經一年餘之調查後，於95年底認定有檢舉函檢舉之事實，則原告系爭年度申報之營業收入，至少絕大部分為不實交易。無所得即不應課稅，被告核定91年度營利事業所得稅處分，未將虛偽銷貨收入金額剔除，違反稅捐稽徵法第12-1條第2項及所得稅法第24條第1項之規定：
（一）我國所得稅法係建立於「有所得即應課稅，無所得即不應課稅」之公平原則，稅捐稽徵法第12-1條第2項規定「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據」，而所得稅法規定營利事業所得稅之稅基，為營利事業之所得，此由所得稅法第24條第1項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」即明。倘若納稅義務人事實上並無收入，卻仍對之課徵營利事業所得稅，即違反實質課稅原則，亦違背憲法第15條保障人民財產權之規定。
（二）如原告歷來書狀說明與主張，被告於94年收到檢舉函，檢舉周雲楠虛設行號供進銷貨入帳，編製不實財報向銀行詐貸，嗣經一年餘之調查後，於95年底認定有檢舉函檢舉之事實，將原告系爭年度營利事業所得稅申報以涉嫌虛設行號移送司法偵辦，則原告系爭年度申報之營業收入，至少絕大部分為不實交易，嗣後被告竟仍於明知有虛偽收入之情形下，仍按不實申報之營業收入作成本件原處分及原復查決定，顯違實質課稅原則。尤其，原處分機關94年間收到檢舉函之後，本應基於職權全面清查原告之銷貨情況，並據以作成處分，始為適法；詎料被告就此完全未予調查核認，遽為原處分及原復查決定，顯有漏未調查及認定事實有明顯重大錯誤之違法。
（三）根據被告機關查得原告於91年間無進貨事實，取具源宏公司、榮驛公司開立之統一發票合計61,916,677元（第二次核定），原告已舉證相關帳證資料，證明上述虛進發票於91年虛偽轉售予科佳、塑電、萬景台、翔騰公司計15,550,835元，另有27,125,929元帳列該年度之期末存貨，足證此等轉售虛偽進貨之交易以及期末存貨為虛假，應自銷貨收入與期末存貨中扣除，方能正確核算原告之所得。被告機關未調查相關證據，致處分結果與事實不符，顯然違法，應予撤銷：
1.原告於100年3月22日提出之營利事業所得稅結算申報更正相關資料之附件一系爭年度虛偽交易明細表共計75,455,320元，該表中所列之各該交易確屬虛偽應予剔除。蓋除了對於榮驛公司、源宏公司之虛偽進項發票61,916,677元部分，業經被告自行查獲且經最高行政法院判決確定為虛偽進項發票在案（惟被告以及訴願機關卻未做正確查核剔除）外，根據原告勾稽相關傳票之結果，發現針對被告認定為虛偽進貨之榮驛及源宏公司虛進發票61,916,677元部分，發現虛偽轉銷給科佳、塑電、萬景台、翔騰等公司之銷貨收入金額有15,550,835元，轉至期末庫存金額有27,125,929元（此金額乃依庫存的平均單價推算），此有相關發票、傳票、以及明細表整理可稽。舉例而言：原告於91年7月29日銷售予萬景台公司之品名為電腦零件之交易（銷貨金額新台幣4,157,518元），係轉售同年6月及7月間向榮驛公司之虛偽進貨而來，謹說明如下：
(1)原告於91年7月29日銷售電腦零件一批予萬景台公司，該筆交易之品項共有8項
(2)依被告查獲之原告於91年6月、7月間向榮驛公司虛進之電子零件交易發票及明細，顯示該等進貨交易日期在原告銷售予萬景台公司之前，且銷售零件均相同（原告向榮驛公司虛偽進貨品項與原告轉而虛偽銷售予萬景台公司之對應項次，分別標示如原證24第2至4頁手寫註記1至8）。
(3)由原告虛偽銷售予萬景台公司之產品銷售數量與原告自榮驛公司虛偽進貨之進貨數量進行勾稽，可證明原告銷售予萬景台公司之貨品均來自榮驛公司之虛偽進貨。以91年7月29日銷貨項次1為例：原告銷售品名IC,PCIISA/ACPI,OZ6812.L之產品予萬景台公司，銷貨數量為250件；榮驛公司分別於91年6月5日虛偽銷售同規格產品50件、91年7月5日虛偽銷售同規格產品200件予原告。原告虛進250件，虛銷250件。
2.再者，原告於100年3月22日提出之營利事業所得稅結算申報更正相關資料之附件一所列之各該系爭年度虛偽交易均已依照商業會計法規定登入日記帳以及總分類帳；據此，足證原告於91年銷售予科佳、塑電、萬景台、翔騰等公司之收入計15,550,835元，係轉售同年間向榮驛及源宏公司之虛偽進貨而來，且該等虛偽交易已確實入帳，故系爭年度之銷貨確有不實，虛偽銷貨金額應自系爭年度營業收入總額之剔除。再者，該等虛偽進貨有27,125,929元轉列為該年度帳列之期末存貨，既然尚留在庫存中未轉銷售，自非屬銷貨成本，不應自銷貨成本中減除，而應自虛偽之期末存貨中扣除，方能正確核算原告之正確銷貨成本金額。
3.綜上所述，相關證簿憑證已清楚證明原告於91年銷售予科佳、塑電、萬景台、翔騰等公司之交易，係轉售同年間向榮驛及源宏公司之虛偽進貨而來，故系爭年度之銷貨確有不實，虛偽銷貨金額應自系爭年度營業收入總額之剔除，且就該等虛偽進貨部分轉列為該年度帳上之期末存貨之部分，亦應一併調查與調整，始能正確核定系爭年度所得額。相關證據既已清楚證明原告系爭年度列報之營業收入含有虛假收入，原處分（含復查決定）依據未剔除假收入金額所核定之課稅所得額所依據之事實即與事實真相不符，顯然違反稅捐稽徵法第12-1條第2項及所得稅法第24條第1項之規定，以及前揭最高行政法院92年判字第537號、95年判字第1688號判決意旨，應予撤銷。訴願決定未察及此，予以維持，亦有未當，應予撤銷。
三、被告將原告帳上之90年度預收款30,220,303元轉列營業收入，惟該等款項嗣因交易取消而退還予客戶即頂倫公司，不應轉列為營業收入，原處分及訴願決定顯有違誤，應予撤銷：
（一）被告核定系爭年度營利事業所得稅，雖將原告90年度預收款30,220,303元結轉增列為91年度之營業收入，惟依原告前任負責人留存之資料顯示，該筆30,220,303元預收款中之29,823,863元部分，因交易取消之故，原告已於91年以及92年初退款予頂倫企業股份有限公司（下稱「頂倫公司」）各19,282,499元與10,541,364元，不應轉列為營業收入。
（二）91年度退還頂倫公司19,282,499元：原告業於91年度以開立信用狀之方式，分別退還2,870,000元、3,879,710元、5,532,789元及7,000,000元予頂倫公司，此有原告製作之沖轉明細表、傳票、信用狀可稽。
（三）92年度退還頂倫公司10,541,364元，分為兩部分：
1.退款予頂倫公司10,375,509元部分：：此有受益人為頂倫公司之不可撤銷信用狀一紙，以及92年1月29日沖轉來自頂倫公司之「預收收入」科目1,037,551元、以及92年1月30日沖轉來自頂倫公司之「預收收入」科目9,337,958元之二紙傳票可證。
2.另退款予頂倫公司165,855元部分：此有92年2月11日沖轉來自頂倫公司之「預收收入」科目165,855元之傳票可稽。
3.據上，原告確實將預收收入中之29,823,863元退還予頂倫公司，上開款項不應轉列為原告之營業收入甚明。
（四）再者，行政機關應就營利事業所得加項之收入負舉證責任，針對上開預收款項，原告已提出關於交易取消並退款以沖銷該等款項之證據及說明，被告若未能提出證明該筆交易存在之實據，即應將該等款項應自營業收入扣除甚明。
四、綜上所述，原處分係被告於94年間作成，然被告於同年間因接獲檢舉嗣經詳細調查，業於95年底將系爭年度營利事業所得稅以涉嫌虛設行號移送司法調查在案，已明知原告於系爭年度之國內外營業收入絕大部分為虛偽交易，依常理應無須繳納營利事業所得稅，被告卻未審酌前開事實，嗣後仍於96年5月間開立稅單令原告繳納稅額，顯有違誠信原則。復查期間，被告已於94年間自行查獲原告於系爭年度有虛增營業收入之情形，嗣於96年間作成營業稅處分，並業於99年間經最高行政法院判決確定，被告仍怠於調查相關交易事證，未剔除其已知之虛增營業收入；原告復於100年3月提出系爭年度營利事業所得稅申報之更正申請，然101年2月間做成之復查決定及104年11月間做成之訴願決定均對之隻字未提、亦未調查相關證據，顯已違反最高法院判例意旨而有違法。相關證簿憑證已清楚證明原告系爭年度列報之營業收入含有100年3月間原告更正申請書所列之虛假收入，且被告所調整之預收款收入業已交易取消，不應調增為收入。綜前所述，原處分（含復查決定）所核定之課稅所得額所依據之事實即與事實真相嚴重不符，除違反行政程序法第8、9、36及43條之規定，亦顯然違反稅捐稽徵法第12-1條第2項及所得稅法第24條第1項之規定，以及前揭最高行政法院92年判字第537號、95年判字第1688號判決意旨，應予撤銷。訴願決定未察及此，予以維持，亦有未當，應予撤銷。請賜判如原告訴之聲明，俾維持課稅公平及司法正義，實為感禱。
五、綜上所述，並聲明：
（一）訴願決定及原處分（含原復查決定）不利於原告部分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
參、被告則以：
一、營業收入總額
（一）原核定調增營業收入579,224元部分：經查原告帳載代收款為11,162,106元，較其於營業收入調節說明欄調減代收款11,741,330元少579,224元，致短報營業收入579,224元，有原告代收款明細分類帳影本及91年度損益及稅額計算表可稽，原核定就代收款差異數調增營業收入579,224元，並無不合。
（二）原告90年度「本期預收款」30,220,303元，未轉列為91年度「上期結轉本期預收款」致漏報營業收入30,220,303元部分：
1.查原告90年度營業收入調節說明欄「本期預收款」30,220,303元，未轉列於91年度「上期結轉本期預收款」致漏報營業收入30,220,303元，有原告90及91年度損益及稅額計算表可稽。
2.訴願時，原告主張上開款項中，有29,823,863元為以前年度取自頂倫企業股份有限公司（以下簡稱頂倫公司）之預收貨款，嗣於本（91）年度及92年度間，係因交易取消分別退還予原告19,282,499元及10,541,364元，並未漏報營業收入，惟查：
(1)原告主張91年度頂倫公司退還19,282,499元部分：雖其提示會計傳票所載會計分錄記載「借：預收收入，貸：
銀行借款」，惟原告僅提供其因向頂倫公司購買商品所開立之不可撤銷信用狀影本，而非取消交易及還款之證明文件。又所謂不可撤銷信用狀係指開狀行一經開出，在有效期內未經受益人（頂倫公司）等有關當事人同意，不得修改或撤銷的信用狀，是原告未提示信用狀撤銷之證明文件供核，以實其說，難認90年度「本期預收款」業於本（91）年度及92年度取消交易及還款。
(2)又原告主張92年度頂倫公司退還10,541,364元部分：倘其主張為真正，則92年度退還之貨款10,541,364元，帳上仍應包含在91年度「上期結轉本期預收款」中，是原告亦未將90年度「本期預收款」10,541,364元轉列於91年度「上期結轉本期預收款」中，卻將其所稱之預收款逕自91年度營業收入調減，自屬漏報營業收入。
(3)原核定將原告90年度「本期預收款」30,220,303元轉列於91年度「上期結轉本期預收款」，核定增加營業收入30,220,303元，核屬有據。
（三）綜上，被告依查得資料核定營業收入總額214,248,033元（183,448,506＋579,224＋30,220,303），並無不合。
（四）至原告主張被告核定其本年度營利事業所得稅毛利率60.11%，高於同業利潤標準毛利率30%乙節，查本件係原告經被告實際查獲其漏列營業收入30,799,527元﹝包括代收款579,224元及上期（90年度）結轉本期預收款30,220,303元﹞及核定減少營業成本21,528,041元（明細詳如營業成本答辯理由）所致，經就被告核定原告上（90）年度毛利率－8.79%及本（91）年度毛利率60. 11%之調整年度觀之，其平均毛利率25.66%﹝（－8.79%＋60.11%）÷2﹞並無異常高於同業利潤標準毛利率30%之情形，是原告主張核定結果有不合理之處，核不足採。
（五）至原告於91年度銷售與榮譯科技股份有限公司及源宏科技股份有限公司之營業收入合計31,733,711元，前經最高行政法院以99年度裁字第2311號裁定確定為虛偽銷售額（營業收入）在案，亦為兩造所不爭，被告於第2次核定已自原告本（91）年度之營業收入調減，該次調整並非本件之系爭項目，且原告亦已另案提起行政救濟，由被告另案審理中，是原告主張原處分及訴願決定未自原告本（91）年度之營業收入中扣除乙節，顯有行政救濟處分標的之混淆及誤解，併予陳明。
二、營業成本
（一）查原告同一違章事實營業稅行政救濟部分，其於88年度無進貨事實，取具耀成企業有限公司等3家公司開立之統一發票銷售額合計234,142,856元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，業經最高行政法院98年度判字第1154號判決確定，有該判決書影本可稽，其無進貨事實之事證洵堪認定；被告依其結算申報資料查得原告將取具之上開不實統一發票銷售額合計234,142,856元，充當資產設備之進貨憑證，並於91年度營利事業所得稅結算申報，虛報營業成本項下模具設備之折舊8,110,769元及各項耗竭及攤提30,441,970元，乃予以剔除，核屬有據。
（二）次查原告91年度向美奕企業有限公司及穎加企業有限公司購入747S記憶體蓋版等模具設備各47,992,000元及44,513,400元，於91年度營利事業所得稅結算申報，提列折舊4,534,970元部分，經被告於94年7月29日函請代理人提示足資證明其為生產過程或營業上所必需及產製之製成品、半成品或零組件品名等相關證明文件，惟未提示，致無從核認確屬其營業所需，依前揭規定，剔除相關營業成本項下折舊4,534,970元，核屬有據。
（三）綜上，原核定營業成本82,248,109元（103,776,150－8,110,769－30,441,970＋21,559,668－4,534,970）並無不合，請續予維持。
（四）至原告主張被告核定其本年度營利事業所得稅毛利率高於同業利潤標準毛利率，顯不合理乙節，查系爭營業成本係被告依實際查獲之資料及判決確定之事實，予以核認，尚無不妥。原告僅泛稱原核定不合理，迄未就系爭標的提示足堪認定之資料及有利事證供核，其主張核無足採。
三、薪資支出
（一）系爭差異50,000元，係因原告90年度申報各類給付扣繳稅款、可扣抵稅額與申報金額調節表之所得類別-薪資欄位調增「本期應付金額」6,795,917元，卻於91年度之調節表調減「上期應付金額」6,745,917元，兩者差異50,000元所致。被告於96年7月2日及96年7月17日通知原告於文到10日內補具復查理由，並連同相關證明文件供核，惟未補具，致無從就系爭事項進行審酌。綜上，原核定薪資支出22,292,814元並無不合，請續予維持。
四、租賃收入
（一）系爭差異960,000元，係因原告營業收入調節說明欄申報調減租金收入960,000元，卻未同額結轉增列於非營業收入項下之租賃收入所致。被告於94年7月29日函請被告代理人說明未將系爭收入轉列非營業收入項下之原因，惟未提示，致無從就系爭事項進行審酌。綜上，依前揭規定，原核定租賃收入960,000元並無不合，請續予維持。
五、利息支出
（一）經查原告於填列91年度調節表時將「上期應付金額」926,092元，誤填為「上期預付金額」926,092元，致虛列本（91）年度利息支出1,852,184元甚為明確，被告依查得資料，據以計算後核定利息支出10,643,380元並無不合，請續予維持。
六、罰鍰
（一）我國營利事業所得稅採申報制，由納稅義務人就其年度內構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納，且納稅義務人亦有依法誠實申報課稅之注意義務。原告漏報營業收入總額30,799,527元、租金收入960,000元及虛報營業成本38,552,739元、營業費用項下薪資支出50,000元、利息支出1,852,184元等，計漏報所得額50,654,782元（已扣除調增之營業成本21,559,668元），致漏報課稅所得額，核其情節係明知而為不實申報之行為，自有違章之故意，未符合行政罰法第7條第1項不予處罰之規定，應予論罰。查原告漏報之所得額，復查時經減除原查調增之研究費41,244,403元，重行核算所漏稅額為2,352,594元，已超過10萬元，又原告並未於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及願意繳清稅款及罰鍰，被告經審酌其違章情節及應受責難程度，依前揭規定，按所漏稅額2,352,594元處1倍罰鍰2,352,594元，已就其違章情節予以考量並為適法之處分，尚無違誤，請續予維持等語，資為抗辯。
七、綜上所述，並聲明：
（一）駁回原告之訴。
（二）訴訟費用由原告負擔。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出被告95年5月10日91年營利事業所得稅結算申報核定通知書及罰鍰裁罰書（見本院卷一第24、29頁）、被告101年2月21日北區國稅法二字第1010010583號復查決定（見本院卷一第32至47頁）、財政部104年11月11日台財訴字第10413959640號訴願決定（案號：
第00000000號，見本院卷一第49至71頁）、原告於101年1月20日致北區國稅局函及附件（見本院卷一第73至74頁）、財政部台灣省北區國稅局台北縣分局營業稅違章核定稅額繳款書（見本院卷一第317頁）、財政部北區國稅局94年7月29日北區國稅審一字第0940011515號函（見本院卷一第318至320頁）、財政部臺灣省北區國稅局98年12月11日北區國稅審三字第0980027227號函（見本院卷一第324頁）、財政部臺灣省北區國稅局91年營利事業所得稅結算申報更正核定通知書（二核；核定日期：98年9月21日，製表日期：98年12月16日，見本院卷一第325頁)、原告公司91年度之傳票四份共二紙（見本院卷一第383至384頁）、財政部臺灣省北區國稅局100年7月4日北區國稅審一字第1000003016號函（見本院卷一第441頁）、財政部臺灣省北區國稅局100年3月11日北區國稅法一字第1000015854號函及財政部臺灣省北區國稅局100年3月21日北區國稅法一字第1000015861號函（見本院卷一第442至445頁）等原處分卷、訴願卷所附證物為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
被告本件對原告91度營利事業所得稅之申報，核定應納稅額5,301,289元，並裁處罰鍰2,352,594元，是否適法？
伍、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）行為時所得稅法第24條第1項：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」
（二）所得稅法第38條：「經營本業及附屬業務以外之損失……，不得列為費用或損失。」
（三）所得稅法第83條第1項：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」
（四）營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第15條：「營利事業申報營業收入與開立統一發票金額不一致，應於營利事業所得稅結算申報書內營業收入調節欄項下調整說明；其經查明無漏報或短報情事者，應予核實認定。」
（五）查核準則第62條：「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」
（六）查核準則第67條第1項：「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。……」
（七）財政部69年1月8日台財稅第30196號函釋：「營利事業60年度營利事業所得稅結算申報經核定為虧損，62年度結算申報時申請盈虧互抵，惟62年度該營利事業涉及違章，依規定視同普通案件而未准其互抵，63年度如符合所得稅法第39條規定之要件，可准其以該年度所得額扣抵60年度之虧損額。」，核與司法院釋字第420號解釋所揭示之實質課稅原則及所得稅法第39條之規定無違，為執行前揭法律解釋性、細節性之之規定，與母法規定無違，行政機關予以適用，自無違誤。
二、本件審理範圍：
（一）查本件原告91年度營利事業所得稅結算申報，列報課稅所得額及應納稅額均為0元（結算申報書見原處分卷第395頁）。然經被告根據下列事項，而核定調增課稅所得額21,245,159元：
1.本次核定（下稱第一次核定）之課稅所得額調整項目：
(1)原告漏報營業收入579,224元。
(2)原告漏報營業收入30,220,303元。
(3)原告於營業成本項下虛報財產編號M200017等模具設備折舊8,110,769元。
(4)原告於營業成本項下虛報軟硬體設計等各項耗竭及攤提30,441,970元。
(5)原告於營業成本項下虛報747S記憶體蓋板等資產折舊4,534,970元。
(6)被告調增上開營業收入30,799,527元（579,224＋30,220,303）部分，因原告未提示對應之成本資料，被告按同業利潤標準毛利率30%，設算並調增營業成本21,559,668元（30,799,527×70%）。
(7)原告於營業費用項下虛報薪資支出50,000元。
(8)原告將研究費用41,244,403元認列為遞延資產，被告認無遞延之必要，調增當期研究費用41,244,403元。
(9)原告漏報營業外之租金收入960,000元。
(10)原告於營業外費用項下虛報利息支出1,852,184 元。
(11)被告否准原告列報虧損扣抵7,299,810元。
2.本次核定事件之應納稅額及罰鍰金額：
(1)被告經彙總上開調整事項，本次核定原告91年度課稅所得額21,245,159元（579,224＋30,220,303＋8,110,769＋30,441,970＋4,534,970－21,559,668＋50,000－41,244,403＋960,000＋1,852,184＋7,299,810），及其應納稅額5,301,289元（核定課稅所得額21,245,159元×稅率25%－累進差額10,000元）。
(2)又被告於96年5月10日將上開第一次核定之通知，連同5,301,200元之罰鍰處分書等函送予原告（核定通知書等見原處分卷第565-558頁）。因原告不服前開應納稅額5,301,289元之核定及5,301,200元之罰鍰處分，乃提起復查（原告復查申請書等見原處分卷第516-511頁）。案經被告復查決定（見原處分卷第540-530頁），仍維持系爭應納稅額5,301,289元之核課，惟追減罰鍰2,948,606元（追減後罰鍰為2,352,594元），原告就被告前開復查決定仍不服，再提起訴願（訴願書見原處分卷第566頁），因訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
(3)從而，就上開第一次核定事件所涉調整項目之應納稅額5,301,289元、其罰鍰2,352,594元等部分，係本件涉訟範圍。
（二）次查，被告另案（第二次核定事件）因查得原告下列事項，即另外調增原告課稅所得額及其應納稅額：
1.第二次核定事件調增原告課稅所得額54,494,765元：
(1)原告虛開發票予榮驛及源宏公司，據以調減原告國內銷貨收入31,733,711元。
(2)原告分別自榮驛及源宏公司取得不實進項發票28,086,638元及33,830,039元，帳列營業成本，合計61,916,677元（28,086,638＋33,830,039），據以調減原告營業成本61,916,677元。
(3)原告自榮驛公司取具不實進項發票21,600,000元，帳列遞延費用，被告第一次核定時將之調整為當期研發費用，第二次核定乃據以調減原告研發費用21,600, 000元。
(4)原告自榮驛公司取具不實進項發票6,600元，帳列修繕費，據以調減原告修繕費6,600元。
(5)原告自榮驛公司取具不實進項發票100,000元，帳列佣金支出，據以調減原告佣金支出100,000元。
(6)原告自榮驛公司取具不實進項發票66,503元，帳列其他費用，據以調減原告其他費用66,503元。
(7)以原告開立不實發票予榮驛及源宏公司31,733,711元，按發票金額8%設算其他收入2,538,696元（原告虛開發票31,733,711元×8%）。
2.第二次核定事件調增原告應納稅額13,623,692元：
(1)被告第二次核定經彙總上開調整事項之金額，另增加核定課稅所得額54,494,765元（負31,733,711＋61,916,677＋21,600,000＋6,600＋100,000＋66,503＋2,538,696），並增加核定其應納稅額13,623,692元（54,494,765元×稅率25%，見附表一），此有被告第二次核定之調整說明等在卷可稽（見原處分卷第392-386頁）。
(2)就被告上開第二次核定事項，原告亦聲明不服，並主張被告於第二次核定既剔除虛偽進貨61,916,677元，即應審酌該虛偽進貨61,916,677元所對應之全部虛偽銷貨收入，然而被告於第二次核定僅考量一部分虛偽銷貨31,733,711元，係有不足。原告並主張第二次核定之虛偽進貨61,916,677元，其中尚有相對應之虛偽銷貨，即係原告對中緯、科佳、翔騰、塑電、萬景台、群學、榮驛等國內營業人（下稱中緯等公司）之虛銷43,721,609元，被告之第二次核定應予以增列該等虛銷43,721,609元（原告書狀見本院卷一第449-450頁，本院卷二第83頁）。此外，原告又稱因前開對中緯等公司之虛偽銷貨43,721,609元，伊僅係根據有限的資訊評估所提出，仍不足以表徵第二次核定之虛偽進貨61,916,677元所對應之全部虛偽銷貨，原告即主張被告第二次核定應按所剔除虛偽進貨61,916,677元，以1.68倍推算該虛偽進貨所對應之虛偽銷貨金額全部為104,020,017元（第二次核定之虛進61,916,677元×1.68倍），並據以調減營業收入104,020,017元云云（原告書狀見本院卷二第84頁）。
換言之，原告就被告第二次核定所剔除之虛偽進貨營業成本61,916,677元，相對主張第二次核定應增列減除所對應之虛偽銷貨收入（內含原告對中緯等公司之虛偽銷貨43,721,609元）等節，係被告第二次核定所剔除不實進貨營業成本61,916,677元之不可分割爭執事項。
(3)惟按納稅者權利保護法第21條第3項規定：「行政法院對於納稅者之應納稅額，應查明事證以核實確認，在納稅者聲明不服之範圍內定其數額。但因案情複雜而難以查明者，不在此限。」，本件經查系爭第二次核定範圍內所涉原告是否虛開發票予榮驛及源宏等公司31,733,711元、原告是否自榮驛及源宏等公司虛偽進貨61,916,677元、該虛偽進貨61,916,677元是否部分虛銷予中緯等公司43,721,609元、以該虛偽進貨61,916,677元按1.68倍推算全部虛銷金額為104,020,017元是否適法、原告是否自榮驛及源宏公司等取具其他不實發票列報費用，以及被告按發票金額8%設算其他收入2,538,696元是否適法等事項，因案情複雜而難以查明，原告就被告上開第二次核定範圍內事項，亦另案提起復查及訴願，並且另案提起行政訴訟而繫屬為本院106年度訴字第607號案件（原告所述見本院卷二第78頁）。則基於避免相同實體爭點重複審理所生裁判歧異等風險（最高行政法院98年度判字第511號、98年度裁字第530號等裁判意旨參照），系爭第二次核定範圍內所涉前揭事項，尚非屬本件審理範圍，核先敘明。
三、本稅部分：
（一）被告本件調增課稅所得額21,245,159元部分：
1.被告本件調增課稅所得額21,245,159元，已如上述，其中調增租金收入960,000元及剔除利息費用1,852,184元等部分容有未洽，其餘調增之課稅所得額18,432,975元部分（21,245,159－960,000－1,852,184），尚無不合，分述如下：
(1)調增營業收入579,224元部分：原告91年度申報營業稅銷售額206,902,008元，相較原告申報91年度之營業收入總額183,448,506元，申報營業稅之銷售額其中23,453,502元並未列報為營業收入（營業稅銷售額206,902,008元－營業收入總額183,448,506元），按原告所申報之調節說明所載，係因91年度期末尚有預收款項10,752,172元未經轉列收入、非屬收入項目之代收款項於91年度期末結存11,741,330元、營業外之租金收入（非營業內收入）960,000元等事項所致（10,752,172＋11,741,330＋960,000＝23,453,502，原告之營業收入調節說明見原處分卷第395頁）。就前開代收款項11,741,330元而言，原告之明細分類帳（帳冊見原處分卷第237-236頁）顯示，91年度共發生7筆代收款項，其等合計僅為11,162,106元（48,601＋657,416＋6,257,698＋1,923,260＋2,153,251＋120,139＋1,741），則原告溢以11,741,330元（其中579,224元查無代收款之帳載紀錄）調節營業稅銷售額，造成已開立發票之銷售額579,224元在無代收款紀錄情況下，卻訛充銷售額的減項，以致91年度申報之營業收入短漏系爭銷售額579,224元，原告亦未提示「系爭銷售額579,224元並非收入」之事證供核，則被告核定系爭銷售額579,224元亦屬於營業收入之一部分，並調增營業收入579,224元，尚非無據。
(2)調增營業收入30,220,303元部分：經查，原告90年度營業稅銷售額其中30,220,303元，雖於90年度開立發票申報營業稅，然系爭30,220,303元係90年間預收之貨款，收入尚未實現，原告乃於90年度申報營利事業所得稅時，將系爭營業稅銷售額30,220,303元排除而未計入90年度營業收入總額中（原告90年度之營業收入調節說明見原處分卷第393頁）。衡諸常情，買方既已預付貨款，諒會催促賣方速速交付商品，故賣方於90年度預收之貨款通常係在91年度履行交貨事宜，致收入實現並將預收貨款轉列為營業收入（即90年度之預收貨款於91年度認列為收入），並於91年度之申報書記載營業收入之調節增加。然而，原告91年度申報書營業收入調節說明中「加：上期結轉本期預收款」一欄卻記載為「0元」，而漏未申報系爭應調節增加之營業收入30,220,303元（91年度申報書調節說明見原處分卷第395頁），以致本期營業收入短漏30,220,303元。原告雖稱系爭30,220,303元貨款因取消交易而非屬收入，且提示不可撤銷信用狀表示部分預收貨款29,823,863元已歸還予買受人頂倫公司云云（原告書狀等見本院卷一第377-378、382、385-389頁），惟查，原告提示之各紙不可撤銷信用狀均載明，係因原告（信用狀申請人）向頂倫公司（信用狀受益人）購買「NOTE BOOK」、「PCB」等商品，而以該等信用狀「給付進貨款項」予頂倫公司（信用狀內容見本院卷一第385-389頁），其給付原因即與原告所稱「償還預收款項」有別。再者，原告94年5月出具之補充說明書亦載明，91年度之正確營業收入應加計上期（90年度）所預收之貨款「30,220,303元」等情在卷可佐（原告補充說明書見原處分卷第246-245頁）。從而，原告所稱系爭30,220,303元銷貨已取消交易並無收入云云，尚難採據。被告核定此部分應調增91年度之營業收入30,220,303元，尚非無據。
(3)調減營業成本項下資產折舊8,110,769元部分：原告88年度無交易事實取得耀成企業等公司之發票，並以之虛列帳載資產設備（見原處分卷第277-250頁），其中虛報之模具設備M200017、M200021、M200023、M200024、M200025、M200026、M200027等，所屬91年度之折舊費分別為1,788,011元、388,614元、1,644,727元、1,422,505元、1,483,002元、457,243元、926,667元，合計為8,110,769元（財產目錄見原處分卷第292頁），則被告剔除該折舊費8,110,769元，尚非無據。
(4)調減營業成本項下各項耗竭及攤提30,441,970元部分：原告又因上開88年度之虛偽交易，虛列軟硬體設計等遞延資產，所生本年度攤提數為30,441,970元（遞延資產項目及攤提數見原處分卷第293頁），亦使課稅所得額虛偽減少，被告剔除該攤提數30,441,970元，亦非無據。
(5)調減營業成本項下模具折舊4,534,970元部分：原告於91年間向美奕、穎加公司購入747S記憶體蓋板等48項模具設備（帳載紀錄等見原處分卷第207-206、203-180頁），經被告函詢系爭模具設備之用途、所產製之品項、採用之製程等，並請原告提示資料佐證交易情形（被告函詢內容見原處分卷第239頁），惟原告函復僅泛稱部分模具係鋁鎂合金材質等（原告函復內容見原處分卷第246頁），並未敘明如何用於製程之中及用於產製何等商品，亦未提示實際用於產製商品等事證供核，則被告認定系爭模具設備非屬營業上所必需，並剔除系爭模具設備91年度之折舊費用4,534,970元（系爭模具設備折舊費用明細見處分卷第81-80頁），亦非無據。
(6)調增營業成本21,559,668元部分：原告漏報營業收入579,224元及30,220,303元，被告調增該等收入合計30,799,527元，已如上述，因原告未提示對應之成本資料，被告按同業利潤標準毛利率30%（即成本率70%），推算此部分收入之成本為21,559,668元（30,799,527元×70%），並調增原告營業成本21,559,668元，亦非無據。
(7)調減本年度薪資費用50,000元部分：原告90年度申報應付薪資6,795,917元（90年度申報數見原處分卷第401頁），該應付薪資6,795,917元係90年度尚未付現但已列報為90年度之薪資費用。嗣原告申報91年度支付薪資62,277,918元，其中即包含支付90年度之薪資6,795,917元，此部分既已列報為90年度之費用，91年度所支付薪資62,277,918元即應扣除「6,795,917元」，以免兩年度重複列報費用。惟原告就91年度支付之薪資62,277,918元僅申報扣除「6,745,917元」（91年度申報數見原處分卷第400頁），而短漏扣除50,000元，以致91年度支付之薪資62,277,918元其中50,000元，重複於90年度及91年度均列報為薪資費用，則被告據以剔除91年度之薪資費用50,000元，亦非無據。
(8)調增研究費41,244,403元部分：原告91年度帳列研發薪資14,150,292元、伙食費203,014元、研發費用143,499元、研發勞務費用26,950,612元等，共計41,447,417元（帳冊見原處分卷第213-210頁），然原告將前開費用轉列為遞延資產，並未作為91年度之損益計算項目，雖被告函詢將該等支出予以遞延之理由及依據（被告函詢內容見原處分卷第239頁），但原告並未說明亦未提供相關事證供核，則被告以該等當期支出查無遞延之必要，而調增原告91年度研究費41,447,417元，又因其中伙食費203,014元核屬超限，另予剔除，合計調增本項研究費41,244,403元（41,447,417－203,014），即非無據。
(9)調增租金收入960,000元部分：按原告申報91年度營業收入調節說明所載（申報書見原處分卷第395頁），所開立租金發票960,000元並未計入91年度之營業收入金額中，被告即據以認定原告漏報收入並調增營業外租金收入960,000元。惟查，系爭960,000元發票係原告向通達科技公司收取租金所開立，此有原告對通達科技公司開立之發票在卷可佐（發票影本見原處分卷第576頁）。又原告收取通達科技公司應分攤之系爭租金，雖未認列為租金收入，但有帳載為「其他製造費用」之減除金額960,000元，此有卷附TR000020號會計傳票載明「貸記：其他製費」（減少其他製造費用）可佐（會計傳票見原處分卷第576頁），亦有原告91年度其他製造費用分類帳之「貸方」（沖減）載有「960,000元」及沖減原由為「通科分攤1-12月租金」等紀錄在卷可稽（其他製造費用分類帳見原處分卷第214頁）。又其他製造費用之科目餘額，於年度結算時，其中一部分須結轉成為所出售製成品之成本項目，並成為當年度銷貨成本之一部分，若有未結轉之餘額則成為當年度期末存貨成本之一部分，成為未來年度銷貨成本之一部分。換言之，原告收取通達科技公司所分攤之租金960,000元，雖未帳列營業外租金收入，惟已供作營業成本（銷貨成本）項下「其他製造費用」之減除金額960,000元，則原告以系爭租金960,000元沖減「其他製造費用」，或使本年度之銷貨成本有所減少，或使未來年度之銷貨成本有所減少，而反應於課稅所得之減少，則被告核定原告此部分發票金額須再「額外」調增租金收入960,000元，係有誤會，尚難維持。
(10)調減利息支出1,852,184元部分：經查，原告91年度支付利息款項12,768,050元（調節表見原處分卷第400頁），然前開支付利息款項其中926,092元部分，因屬原告90年度期末帳載應付利息926,092元（90年度未付現金但已於90年度列報為利息費用），雖於91年度付現，非屬91年度之利息費用，為免重複列報，支付利息12,768,050元經扣除90年度之應付利息926,092元，其餘11,841,958元（12,768,050－926,092）始能列報為91年度之利息費用。又原告91年度期末尚有653,606元應付利息（調節表見原處分卷第400頁），該653,606元雖尚未於91年間付現，但依據權責基礎，發生於00年度之利息仍須列計為91年度之費用，連同前開支付利息11,841,958元，原告即列報其91年度利息費用共12,495,564元（653,606＋11,841,958，原告91年度結算申報書第46欄見原處分卷第395頁）。換言之，原告係以91年度支付利息款項12,768,050元，減除90年度之應付利息926,092元，再加計91年度之應付利息653,606元，而列報91年度利息費用12,495,564元（12,768,050－926,092＋653,606）。但因卷附91年度調節表，將系爭「90年度之應付利息926,092元」（須記載於「上期應付金額（－）」欄內成為減項），誤植於「上期預付金額（＋）」欄內，且因欄位錯置反而成為加項926,092元，以致卷附調節表亦誤載91年度申報利息費用達14,347,748元（調節表誤載之該金額見原處分卷第400頁）。實則原告91年度已從支付利息款項12,768,050元中「減除」90年度之應付利息926,092元，亦「無加計」利息費用926,092元至91年度之情，均如前述。僅係卷附91年度調節表將「上期應付金額（－）926,092元」錯誤填載成為「上期預付金額（＋）926,092元」，以致被告誤以為原告本件91年度利息費用列報高達「14,347,748元（註：內含虛增利息費用1,852,184元）」（91年度調節表欄位錯置及申報金額誤算等情形見原處分卷第400頁），其實原告91年度所列報利息費用僅為「12,495,564元」，並無額外虛報利息費用1,852,184元（926,092＋926,092）之情形，此有卷附91年度結算申報書填報「欄位46利息支出12,495,564元」之紀錄在卷可稽（結算申報書見原處分卷第395頁）。從而，被告錯誤以為原告虛增90年度預付利息926,092元且漏減90年度應付利息926,092元，並因而誤認原告91年度虛報利息費用1,852,184元，以致不當剔除本件利息費用1,852,184元並誤為裁罰等部分，即有不合，尚難維持。
(11)被告否准虧損扣抵7,299,810元部分：原告雖列報「前五年核定虧損本年度扣除額7,299,810元」（系爭申報事項見原處分卷第395頁），以減少91年度之課稅所得額，然按財政部69年1月8日台財稅第30196號函釋意旨，營利事業涉及違章，該年度營利事業所得稅結算申報，不准盈虧互抵，而原告本件涉及短漏稅額之違章情節，已如上述，則被告否准系爭7,299,810元之盈虧互抵，即非無據。
2.綜上，被告本件雖係核定調增課稅所得額21,245,159元（579,224＋30,220,303＋8,110,769＋30,441,970＋4,534,970－21,559,668＋50,000－41,244,403＋960,000＋1,852,184＋7,299,810），惟其中調增租金收入960,000元及剔除利息費用1,852,184元等部分，與法不合，應予撤銷。至於其餘核定調增之課稅所得額18,432,975元部分（21,245,159－960,000－1,852,184），尚無不合，應予維持。
（二）被告本件核定應納稅額5,301,289元部分：
1.被告本件係核定調增原告課稅所得額21,245,159元，已如上述，被告即據以核定本件應納稅額5,301,289元（21,245,159元×稅率25%－累進差額10,000元，見原處分卷第512頁）。
2.惟被告本件調增租金收入960,000元及剔除利息費用1,852,184元等部分，於法不合，亦如上述，則被告就前開無以維持之所得額2,812,184元（960,000＋1,852,184），核課應納稅額703,046元（2,812,184元×稅率25%）部分，亦無以維持。至於本件所核定其餘應納稅額4,598,243元部分（18,432,975元×稅率25%－累進差額10,000元），尚無不合，應予維持。
（三）又原告雖主張於海外虛設「COMPUTACENTER LIMITED」（嗣更名為「SUNMICROTECH LIMITED」）、「XEROXCONNECTLIMITED」（嗣更名為「SUNNYTECH DEV. LIMITED」）等公司，以從事虛偽外銷交易，並提示臺灣高等法院101年度金上重訴字第37號刑案判決而主張外銷收入係屬不實云云（原告書狀等見本院卷一第18、207 -285頁）。惟查，原告所稱上開海外「COMPUTACENTER LIMITED」、「XEROXCONNECT LIMITED」等人頭公司，係「92年3月以後」所設立，此有卷附臺灣高等法院101年度金上重訴字第37號刑案判決附表六「通達公司於美國、香港地區虛設海外人頭公司」所載系爭公司之註冊查詢資料可稽（刑案判決相關內容見本院卷一第220、256頁），而本件係原告「91年度」營利事業所得稅事件，且原告本件亦未敘明91年度外銷收入若干，亦未提示相關帳證，則原告雖稱虛偽外銷云云，亦難據以對原告為有利之認定，併予敘明。
四、罰鍰部分：
（一）按所得稅法第110 條第1 項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」。
（二）經查，被告本件係以原告漏報營業收入30,799,527元（579,224 ＋30,220,303）、漏報租金收入960,000 元、虛報營業成本38,552,739元（8,110,769 ＋30,441,970）、虛報薪資費用50,000元、虛報利息費用1,852,184 元等部分，經扣除調增收入予以設算營業成本21,559,668元及原告短報之研究費41,244,403元，核定原告應受裁罰之漏報所得額為9,410,379元（579,224＋30,220,303＋960,000＋8,110,769＋30,441,970＋50,000＋1,852,184－21,559,668－41,244,403），其所漏應納稅額為2,352,594元（9,410,379×稅率25%），並裁處1倍罰鍰計2,352,594元（復查決定見本院卷一第46頁）。然而，被告調增租金收入960,000元及剔除利息費用1,852,184元，合計2,812,184元部分，於法不合，已如上述。則被告核定應予裁罰之上開漏報所得額9,410,379元應減除2,812,184元，予以縮減成為6,598,195元（9,410,379－2,812,184）。
（三）次查，原告經營電腦等資訊設備之製造及買賣等事業，就自己應依法處理商業會計事務及所得稅結算申報等公法上義務事項，自難推諉不知。即原告就自身並無代收款579,224元之帳載紀錄卻訛充為收入之減項、90年度預收貨款30,220,303元漏未轉列為91年度收入、虛報模具設備折舊8,110,769元、虛列軟硬體設計等各項耗竭及攤提30,441,970元、虛報薪資費用50,000元等情，亦難推諉不知。則被告認原告故意漏報系爭所得額6,598,195元（579,224＋30,220,303＋8,110,769＋30,441,970＋50,000－21,559,668－41,244,403），具備主觀責任要件，按短漏稅額裁處1倍之罰鍰，尚非無據。然因本件受裁罰之漏報所得額應縮減成為6,598,195元，已如上述，則被告本件裁處之罰鍰亦應予以縮減。
（四）又按所謂「應納稅額」，觀諸91年1月30日修正公布前所得稅法第71條規定：「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額。」，可知應納稅額係未減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額等之稅額。再依所得稅法第110條立法理由為「結算申報為決定全年度所得額之最主要根據，納稅義務人申報不實，將嚴重影響稅收，故特予規定申報不實之處罰。」該條規定重在處罰不實之申報，故第1項規定按所漏稅額處以罰鍰，而非規定按應補繳稅額、應補徵稅額或應納之結算稅額處罰，是不論有無應補繳稅額、應補徵稅額或應納之結算稅額，如其「應納稅額」有因短漏報所得額而短少，即應處罰，此觀該條第3項規定「營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前兩項之規定倍數處罰。」無應納稅額者尚應處罰，亦可知所得稅法第110條第1項所稱「所漏稅額」，應係「應納稅額」之短少，而不在有否應補徵稅額、應補繳稅額或應納之結算稅額（最高行政法院107年度判字第284號判決參照）。
（五）再按裁量屬行政部門之固有職權，司法部門僅能為有限度之審查，審查裁量決定，有無逾越由法規範所給定之內、外界限，即有無裁量濫用、裁量怠惰、裁量逾越等裁量違法事由（最高行政法院105年度判字第214號判決意旨參照）。又按財政部107年5月22日台財稅字第10700584561號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所得稅法110條第1項部分規定：「一、……二、漏稅額超過新臺幣10萬元者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.7倍之罰鍰……。三、經查屬故意有本條文第1項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者，處所漏稅額1倍之罰鍰。」之裁罰參考，被告以原告係故意短漏課稅所得額，且於裁罰處分核定前，原告並未以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及願意繳清稅款及罰鍰等情節（見本院卷一第354頁），對原告裁處漏稅額1倍之罰鍰，就被告裁處「1倍」之決定，經核尚無裁量違法情形，固應予以維持。然基於本件受裁罰之漏報所得額應縮減成為6,598,195元，已如上述，而其對應之應納稅額係為1,649,548元（6,598,195元×稅率25%），則被告本件裁處1倍之罰鍰亦應縮減成為1,649,548元。從而，被告本件裁處罰鍰2,352,594元，其中1,649,548元部分，尚無不合，應予維持，惟裁處罰鍰逾1,649,548元部分（即703,046元），於法不合，應予撤銷。
五、綜上，原處分（含復查決定）所核定應納稅額4,598,243元部分，及罰鍰1,649,548元部分，尚無違誤，訴願決定予以維持，尚無不合。至原處分（含復查決定）所核定應納稅額逾4,598,243元部分（即703,046元）及罰鍰逾1,649,548元部分（即703,046元），非無違誤，訴願決定未予糾正，竟予維持，尚有未洽，均應予以撤銷。
六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 9 月 20 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 陳金圍
法 官 陳心弘法 官 畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 9 月 20 日
書記官 簡若芸