臺北高等行政法院判決
105年度訴字第373號105年7月6日辯論終結原 告 全球人壽保險股份有限公司代 表 人 彭騰德訴訟代理人 林東翹會計師
李益甄 律師李威忠 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳訴訟代理人 詹慶忠上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年1月6日發文字號台財法字第10413961950號（案號：第00000000號）訴願決定對其不利部分，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告101年度營利事業所得稅結算申報，原列報課稅所得額新臺幣（下同）負261,539,434元、基本所得額負9,379,143元，被告初查以原告漏報其他收入即違約金95,238,095元，乃核定課稅所得額負166,301,339元、基本所得額85,858,952元，補徵基本稅額8,385,895元，並按所漏稅額8,385,895元處1倍之罰鍰計8,385,895元。原告不服，申請復查，經被告104年4月23日財北國稅法一字第1040014626號決定（下稱復查決定）駁回，原告仍不服，提起訴願，經被告依訴願法第58條第2項規定重新審查結果，以104年8月14日財北國稅法一字第1040029831號重審復查決定（下稱原處分），將復查決定撤銷，准予追減罰鍰1,677,179元，駁回其餘復查，原告猶不服，再度提起訴願，經訴願決定將原處分關於罰鍰部分撤銷，由被告另為處分，駁回其餘訴願，原告遂就駁回部分提起本件行政訴訟。
二、原告主張：伊與億富地投資股份有限公司（下稱億富地公司）於100年簽訂預售屋買賣契約書，由億富地公司購買伊於臺北市○○區○○段3小段345地號等6筆土地上興建之房屋1戶及停車位5位，伊並先後收受100,000,000元（含稅）之預收款（下稱系爭款項），嗣因億富地公司未依約支付各期款項，迭經伊催告仍未置理，經伊於101年10月12日解除買賣契約，並沒收系爭款項作為違約金，惟億富地公司主張係受伊詐欺而為締結買賣契約之意思表示，於101年7月3日撤銷上開意思表示，對伊當時代表人提起告訴及告發，經臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）偵辦，於102年7月始作成不起訴處分；億富地公司另於102年6月6日向美國加州洛杉磯高等法院（下稱美國法院）提起民事訴訟，請求伊返還系爭款項，直至103年1月27日始撤回該民事訴訟，並於104年10月與伊簽訂和解協議書，約定由伊沒收24,500,000元預收款作為違約金，雙方就此不再續予爭執，全案始告確定。故伊與億富地公司於101、102年間，對上開買賣契約解除之依據，及伊應否返還系爭款項，仍存有重大爭執，依財務會計準則公報第1號第19、20段及第32號第27段等規定，系爭款項之顯著風險及報酬是否已可認為移轉予伊，或可認其經濟效益已流向伊，於101年及102年尚未確定，故僅屬伊之「或有利益」，非已實現收入，伊無須於101年度即將系爭款項轉列收入；伊於101及102年度營利事業所得稅會計師簽證報告揭露有系爭款項存在，嗣因億富地公司於103年撤回上開民事訴訟，故於該年度將系爭款項轉列收入，合於財政部94年2月5日台財稅字第09404512350號令釋（下稱財政部94年令釋）、最高行政法院100年度判字第1876號、101年度判字第38、97號等判決意旨，自無違法，為此提起本件訴訟，並聲明：訴願決定及原處分對原告不利部分均撤銷。
三、被告抗辯：原告與億富地公司簽訂預售屋買賣契約後，該公司陸續支付原告之系爭款項，於原告在101年10月12日對億富地公司發函解除該買賣契約，沒收系爭款項作為違約金時，該項收入即已實現或已賺得，自應將其認列於101年度營利事業所得稅其他收入項下，報繳營利事業所得稅。億富地公司雖於102年向美國法院提起民事訴訟，請求原告返還系爭款項，惟顯然違背上開預售屋買賣契約第29條約定由臺灣臺北地方法院作為第一審管轄法院之合意管轄條款，且該民事訴訟業經億富地公司於103年間撤回，即便該公司未撤回起訴，嗣經法院判決原告應返還系爭款項或酌減違約金，亦屬原告他年度列報損失之問題，則原告主張系爭款項之收入於101年度尚未實現，原處分核定補徵該年度基本稅額為違誤，為無理由。並聲明：駁回原告之訴。
四、如事實概要欄所載之事實，有原告101年度營利事業所得稅結算申報書、被告101年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書、復查決定書、原處分書及訴願決定書，附原處分卷第66、421、583至589、818至824、838至852頁可稽，且為兩造所不爭執，堪信為真實。
五、經核本件爭點為：被告認定系爭款項為原告於101年度即已實現或已賺得之收入，以原處分核定原告漏報系爭款項未稅金額即95,238,095元之其他收入，及補徵基本稅額8,385,895元，有無違誤？經查：
㈠按所得稅法第24條第1項前段規定：「營利事業所得之計算
，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」所得基本稅額條例第5條第1項規定：「營利事業或個人依所得稅法第71條第1項、第71條之1第1項、第2項、第73條第2項、第74條或第75條第1項規定辦理所得稅申報時，應依本條例規定計算、申報及繳納所得稅。」第7條第1項第1款規定：「營利事業之基本所得額，為依所得稅法規定計算之課稅所得額，加計下列各款所得額後之合計數：一、依所得稅法第4條之1及第4條之2規定停止課徵所得稅之所得額。」次按所得稅法第22條第1項前段規定：「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制，……。」故所得稅法對營利事業所得稅關於「收入」時點之判定，係採權責發生制，即收入之認列不以實際取得該物之物權控管為必要，僅須滿足下列2項要件即可，一為收入客體已實現或可實現（包括現實取得與在法律上對收入請求權取得債權），二為收入客體已賺得（如為取得收入而對應之成本費用已實際全部或大部支出耗用）。
㈡經查，原告與億富地公司於100年7月7日簽訂預售屋買賣契
約，約定由億富地公司以3,750,000,000元，向原告購買其於臺北市○○區○○段3小段345地號等6筆土地上興建之房屋1戶及停車位5位，依該契約第6條付款條件之約定，億富地公司應依該契約附件四期付款表所定時程付款，同契約第24條第4款另約定：「甲方（按即億富地公司）違反有關『付款條件及方式』之規定者，乙方（按即原告）得沒收依房地總價款15%計算之金額。但該沒收之金額超過已繳價款者，則以已繳價款為限，買賣雙方並得解除本契約。」原告嗣以億富地公司未依約定時程付款為由，於101月10月12日對億富地公司寄發存證信函，依上開契約第24條約定解除契約，並沒收該公司已繳納之系爭款項作為違約金等情，有預售屋買賣契約及原告對億富地公司所發台北松江路郵局第001530號存證信函附卷可稽（參見原證1、2）；另依億富地公司於101年11月7日對原告所發台北古亭郵局第001471號存證信函載稱：對原告發函表示沒收其已付款項，深感憤怒等語（參見原證3），可知原告上開解約及沒入系爭款項之意思表示，於101年11月7日前即已到達億富地公司。是原告就其已自億富地公司實際取得之系爭款項，於101年10月12日向該公司表示依上開契約第24條第4款約定予以沒入，且同時解除該契約，故原告既已現實取得系爭款項，且其與億富地公司所訂預售屋買賣契約，業經其以該公司未依約履行給付價金義務為由，予以解除，故其已無因提供對待給付而須支付之成本費用，則被告核認原告於101年度即已實現且賺得相當於系爭款項未含稅部分之違約金收入95,238,095元（100,000,000元÷1.05），據以核定原告當年度課稅所得額負166,301,339元、基本所得額85,858,952元，對原告補徵稅額8,385,895元，並無不合。
㈢原告雖主張：億富地公司於101年度以受詐欺為由，對伊當
時之代表人提出告訴與告發，經臺北地檢署偵查後，於102年7月始作成不起訴處分；億富地公司另於102年6月6日向美國法院提起民事訴訟，請求伊返還系爭款項，直至103年1月27日始撤回，故系爭款項於101、102年間尚有爭議，非屬已確定之違約金收入，依財務會計準則公報第32號第27段、第1號第19、20段、財政部94年令釋及最高行政法院100年度判字第1876號、101年度判字第38、97號等判決意旨，伊自無須於101年度即將系爭款項轉列收入云云。惟查：
⒈依原告與億富地公司所訂預售屋買賣契約24條第4款約定及
民法第258條第1項：「解除權之行使，應向他方當事人以意思表示為之。」規定，原告以億富地公司違反該契約有關付款條件及方式規定為由，沒收系爭價款及解除契約，於其101年10月12日所發存證信函在同年11月7日前到達億富地公司時，即生效力，億富地公司嗣雖於102年6月6日，向美國法院提起民事訴訟，請求原告返還已繳納款項，惟復於103年間撤回起訴；至原告與億富地公司於104年10月1日簽訂和解協議書，約定由原告自系爭款項中扣除24,500,000元作為退屋手續費，剩餘75,500,000元由原告以匯款或開立支票方式支付億富地公司（參見原證13和解協議書第4條），乃原告就退還億富地公司之款項，得否於104年度認列損失之問題，對其於101年度以上開契約第24條第4款約定作為基礎，而沒收之系爭款項，係在該年度已實現並賺得之收入一事，不生任何影響，原告以億富地公司於103年間始提起之民事訴訟，及其於104年間方與該公司成立之和解內容，主張其於101年間即向億富地公司表明依約沒收之系爭款項，於該年度並非確定實現之收入，故不得轉列收入云云，殊非可採。又億富地公司前係認為訴外人彭誠浩、陳宏棟、彭騰德、劉先覺、張世魁、鄭一鳳、吳達民等人涉有刑事犯罪嫌疑，向臺北地檢署提出告發及告訴，促請檢察官開始偵查（參見臺北地檢署檢察官102年度偵字第3990、7552、7553、7554、12007號不起訴處分書，附原證17），並非向原告請求返還系爭款項；檢察官之偵查結果，係認定億富地公司指稱上述訴外人所涉犯罪嫌疑不足，非在判斷原告沒收系爭款項是否於法有據，則原告另主張：伊可能因上述偵查案件之結果，而須返還系爭款項予億富地公司，故系爭款項於101年度無法認列收入，洵無足取。
⒉次按財務會計準則公報第32號「收入認列之會計處理準則」
第27段規定：「銷售商品應於符合下列所有情況時認列收入：⑴企業將商品之顯著風險及報酬移轉予買方。⑵企業對於已經出售之商品既不持續參與管理，亦未維持其有效控制。⑶收入金額能可靠衡量。⑷與交易有關之經濟效益很有可能流向企業。⑸與交易相關之已發生及將發生之成本能可靠衡量。」係就企業因銷售商品所獲取對價，應於何時認列收入，所訂判斷標準。而原告與億富地公司訂立之預售屋買賣契約，在原告尚未移轉買賣標的物所有權予億富地公司以前，即經原告解除，則原告以億富地公司未依契約約定期程支付價金，所沒入性質屬違約金之系爭款項，應於何時認列收入，自不得適用前揭會計處理準則規定而為判斷，否則無異容任原告得以未將商品之風險及報酬移轉予買方，不符上述準則⑴所定要件為由，任意推遲系爭款項認列收入之時點，殊非妥適。再者，原告根據該契約約定行使解除權及沒入買受人支付之全部價金，完全出於其自身之決定，且依前述，其於101年10月12日所為解約及沒入系爭款項之意思表示，一經到達億富地公司即生效力，無待該公司同意，況該款項已由其實際收取，並無得否回收不能確定之問題，則被告認為系爭款項於101年度即為原告已實現且已賺得之收入，應於該年度即認列收入，並無違背財務會計準則公報第1號「財務會計觀念架構及財務報表之編製」第19段：「為使資訊具可靠性，財務報表中之資訊應具中立性以避免偏差。若為達到預定之結果，藉由資訊之選擇或表達以影響使用者之決策或判斷，則該財務報表即不具中立性。」及第20段：「財務報表編製者應處理各種交易事項之不確定性，如應收帳款之回收性、廠房及設備之使用年限及依保固條款之申訴件數等。對該不確定性，在財務報表上應揭露其性質、範圍，並審慎評估認列。審慎性係指於不確定情況下之估計判斷必須注意之程度，以免資產、收益高估或負債、費損低估。」有關財務報表之資訊，應具中立性、可確定性及審慎性之規定。原告主張依前引財務會計準則公報規定，伊於101年度尚無須將系爭款項認列收入云云，自難採憑。
⒊再查，財政部94年令釋，係對資產管理公司取得金融機構之
不良債權，其利息收入之收現可能性如有無法合理確定之情形，認為得適用營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第27條但書規定，得於確知之年度以過期帳收入處理（參見原告所提附件6）；最高行政法院100年度判字第1876號、101年度判字第97、38號等判決，所涉案情則係納稅義務人甲訴請訴外人乙公司應對其給付違約金及遲延利息，經民事法院判決甲勝訴，並於95年11月21日確定，惟甲未證明其對乙之違約金及利息債權，有所得稅法第49條第5項第1款及查核準則第94條第5款第1目、第6款第1目所定情事，致全部或一部不能收回，即將對乙之違約金及95年度遲延利息債權，與
96、97年度之遲延利息債權，認列各該年度呆帳損失，經稅捐機關核定甲各該年度確有上述違約金及遲延利息收入，對甲核定補徵稅額並裁處罰鍰（參見原告所提附件8至10）。
惟本件原告係將億富地公司已交付之系爭款項充作違約金予以沒入，非屬資產管理公司取得金融機構之不良債權，亦無收現可能無法合理確定，抑或債務人有因倒閉、逃匿、和解、破產宣告或其他原因，致原告之債權有一部或全部無法收回等情形，原告執財政部與最高行政法院就不同案情所為上述令釋及另案判決，主張系爭款項於101、102年非屬可確定收入，委無可採。
六、綜上所述，被告認原告101年度營利事業所得稅申報，漏報其他收入即違約金95,238,095元，核定其課稅所得額負166,301,339元、基本所得額85,858,952元，補徵基本稅額8,385,895元，於法有據，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經核均與判決結果無影響，爰不分別斟酌論述。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 7 月 27 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 蕭 惠 芳
法 官 陳 姿 岑法 官 鍾 啟 煒
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 7 月 27 日
書記官 李 建 德